財政補(bǔ)貼在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系下的會計處理

婁英

摘要：政府補(bǔ)助范圍的界定方式及每種方式下處理原則，新會計準(zhǔn)則體系下政府補(bǔ)助的分類及每種分類下處理原則及方法。綜合性財政補(bǔ)貼在新會計準(zhǔn)則體系下的會計處理原則方法。通過不同方式的分析比較，針對同一事項的處理原則不同，導(dǎo)致會計處理結(jié)果的不同。

關(guān)鍵詞：政府補(bǔ)助；新會計準(zhǔn)則；綜合性財政補(bǔ)貼

問題：某公司2011年X月申請專業(yè)信息數(shù)據(jù)庫在線數(shù)字出版系統(tǒng)補(bǔ)貼。申請報告書中的有關(guān)內(nèi)容如下：該公司于2012年X月啟動網(wǎng)絡(luò)數(shù)字技術(shù)開發(fā)項目，預(yù)計總投資2000萬元，自籌資金1000萬元，財政撥款1000萬元。項目期2年。此項目已獲新聞出版總署產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金1000萬元的資金支持。2012年先期撥款400萬，剩余部分2013年進(jìn)行撥付。預(yù)算申請項目投資2000萬（其中，1.購置專用設(shè)備600萬元、2.寬帶租賃費(fèi)300萬元、3.勞務(wù)和委托業(yè)務(wù)費(fèi)300萬、4.差旅和會議費(fèi)200萬、5.專家咨詢和培訓(xùn)費(fèi)100萬、6.內(nèi)容的數(shù)字化轉(zhuǎn)換制作費(fèi)300萬元、7.通訊郵電費(fèi)9萬元、8.人員開支費(fèi)191萬元。）。2012年發(fā)生購置設(shè)備支出50萬，勞務(wù)和委托業(yè)務(wù)費(fèi)、差旅會議費(fèi)、專家咨詢和培訓(xùn)費(fèi)人員費(fèi)用、內(nèi)容的數(shù)字化轉(zhuǎn)換制作費(fèi)等600萬；2012年收到財政撥款400萬，如何處理呢？

對于企業(yè)收到財政補(bǔ)貼和稅收返還的會計處理問題，在新企業(yè)會計準(zhǔn)則體系實施前，應(yīng)主要執(zhí)行財政部會計司《關(guān)于股份有限公司稅收返還等有關(guān)會計處理的復(fù)函》（財會函[2000]30號）和《關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會計制度>和相關(guān)會計準(zhǔn)則有關(guān)問題解答》（財會[2002]18號，通稱“問題解答一”）的規(guī)定；新會計準(zhǔn)則體系實施后，應(yīng)當(dāng)執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》及其應(yīng)用指南的規(guī)定。

一、基本原則

1.企業(yè)取得與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為遞延收益，自相關(guān)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時起，在該資產(chǎn)使用壽命內(nèi)平均分配，分次計入以后各期的損益（營業(yè)外收入）。 相關(guān)資產(chǎn)在使用壽命結(jié)束前被出售、轉(zhuǎn)讓、報廢或發(fā)生毀損的，應(yīng)將尚未分配的遞延收益余額一次性轉(zhuǎn)入資產(chǎn)處置當(dāng)期的損益（營業(yè)外收入）。

2.與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，用于補(bǔ)償企業(yè)以后期間的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時確認(rèn)為遞延收益，在確認(rèn)相關(guān)費(fèi)用的期間計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）；用于補(bǔ)償企業(yè)已發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用或損失的，取得時直接計入當(dāng)期損益（營業(yè)外收入）。

二、政府補(bǔ)助的范圍界定

原制度規(guī)定，具有專門用途的財政撥款，在實際收到補(bǔ)助時先計入專項應(yīng)付款，待項目完工時，形成資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)入資本公積，不形成資產(chǎn)的部分予以核銷。

按照新會計準(zhǔn)則---政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)定，首先需要判斷這項撥款屬于政府補(bǔ)助，還是政府的資本性投入。屬于政府補(bǔ)助的，應(yīng)當(dāng)區(qū)分與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助和與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助分別進(jìn)行會計處理，計入當(dāng)期收益或遞延收益。屬于政府資本性投入的，仍通過“專項應(yīng)付款”科目核算，形成長期資產(chǎn)的部分轉(zhuǎn)入資本公積，未形成長期資產(chǎn)的部分予以核銷。政府撥入的投資補(bǔ)助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為“資本公積”處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)。政府的資本性投入無論采用何種形式，均不屬于政府補(bǔ)助。

前面已經(jīng)提到，“政府撥入的投資補(bǔ)助等專項撥款中，國家相關(guān)文件規(guī)定作為‘資本公積處理的，也屬于資本性投入的性質(zhì)”。因此對企業(yè)收到財政資金的情形，首先需要明確的是財政資金的性質(zhì)。只有排除了屬于政府資本性投入（包括投資補(bǔ)助）和確定無需返還的基礎(chǔ)上，才能適用《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定。

關(guān)于提到“投資補(bǔ)助”的定義和范圍，目前主要見于以下規(guī)章和規(guī)范性文件中：

1.《中央預(yù)算內(nèi)固定資產(chǎn)投資補(bǔ)助資金財政財務(wù)管理暫行辦法》（財建[2005]355號

2.《企業(yè)財務(wù)通則》（財政部令第41號）對“投資補(bǔ)助”等有關(guān)財政資金財務(wù)處理作出了以下規(guī)定：

第二十條 企業(yè)取得的各類財政資金，區(qū)分以下情況處理：

（1）屬于國家直接投資、資本注入的，按照國家有關(guān)規(guī)定增加國家資本或者國有資本公積。

（2）屬于投資補(bǔ)助的，增加資本公積或者實收資本。國家撥款時對權(quán)屬有規(guī)定的，按規(guī)定執(zhí)行；沒有規(guī)定的，由全體投資者共同享有。

（3）屬于貸款貼息、專項經(jīng)費(fèi)補(bǔ)助的，作為企業(yè)收益處理。

（4）屬于政府轉(zhuǎn)貸、償還性資助的，作為企業(yè)負(fù)債管理。

（5）屬于彌補(bǔ)虧損、救助損失或者其他用途的，作為企業(yè)收益處理。

3.《企業(yè)財務(wù)通則解讀》（財政部企業(yè)司編）對《企業(yè)財務(wù)通則》第二十條作為進(jìn)一步解釋。

綜上，在判斷企業(yè)所收到的財政資金是否屬于政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的規(guī)范范圍時，除了考慮是否需要返還 、國家是否因此而享有所增加的權(quán)益（股權(quán)或者國家獨(dú)享資本公積）等因素以外，還需要考慮這種撥款是否屬于上述的“投資補(bǔ)助”的性質(zhì)。而如前面所列舉的文件所述，投資補(bǔ)助也可能是由全體投資者按股權(quán)比例共同享有，國家并不因此在其中享有相關(guān)權(quán)益，但仍在可能被要求計入資本公積。在此方面，需要關(guān)注作為財政撥款撥付依據(jù)的相關(guān)財政資金管理辦法。這應(yīng)當(dāng)在相關(guān)的撥付批文中會提及。對于沒有明確屬于“投資補(bǔ)助”性質(zhì)，也沒有明確財務(wù)處理要求，但從種種跡象判斷有可能屬于“投資補(bǔ)助”的，應(yīng)當(dāng)向給予撥款的財政部門咨詢款項性質(zhì)認(rèn)定問題的意見，在排除了屬于“投資補(bǔ)助”的可能性之后，再按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定處理。

針對上面的問題解答：

1.確認(rèn)該公司作為會計核算的主體，企業(yè)性質(zhì)是上市公司，已經(jīng)執(zhí)行新會計準(zhǔn)則及應(yīng)用指南的規(guī)定。

2.撥款的部門是新聞出版總署，針對的項目是：專業(yè)信息數(shù)據(jù)庫在線數(shù)字出版系統(tǒng)。項目無需返還。

3.撥付批文中對此項撥款的會計處理未做要求。

4.通過以上判斷，此項目按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第16號—政府補(bǔ)助》的規(guī)定處理。

5.獲取“項目申請的系列文件”并咨詢“項目目前進(jìn)度”，查看所申請的內(nèi)容事項與目前企業(yè)歸集的資產(chǎn)或費(fèi)用是否一致。從人員資料、費(fèi)用資料、資產(chǎn)資料3個方面與項目申請書核對一致。

6.在劃分與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助時，考慮該項補(bǔ)貼屬于針對整個項目的綜合性補(bǔ)助，企業(yè)收到補(bǔ)助時，沒有明確規(guī)定各項目的補(bǔ)貼金額。因此，按企業(yè)會計準(zhǔn)則的主旨，選擇收到的補(bǔ)助，先補(bǔ)償與收益相關(guān)的支出項目，如有剩余的情況下，再考慮補(bǔ)償與資產(chǎn)相關(guān)的支出項目原則。

7.本案中獲得新聞出版總署產(chǎn)業(yè)發(fā)展專項資金1000萬元。從預(yù)算管理方面：整個項目2000萬，其中劃分收益相關(guān)的支出項目共計1100萬。（包括：預(yù)算第3—8項）劃分資產(chǎn)相關(guān)的支出項目共計900萬（包括：預(yù)算第1—2項）。實際收到1000萬的政府補(bǔ)助，不足補(bǔ)償收益相關(guān)的支出項目共計1100萬。因此，收到的政府補(bǔ)助全部確認(rèn)為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

8.本案中2012年實際收到400萬政府補(bǔ)助，實際發(fā)生600萬的與收益相關(guān)的支出。（包括：勞務(wù)和委托業(yè)務(wù)費(fèi)、差旅會議費(fèi)、專家咨詢和培訓(xùn)費(fèi)人員費(fèi)用、內(nèi)容的數(shù)字化轉(zhuǎn)換制作費(fèi)等600萬）。因此，收到的400萬應(yīng)全部作為與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助。

9.本案中實際收到400萬，全部確認(rèn)為“遞延收益”。會計分錄：借銀行存款400萬，貸遞延收益400萬。

10.2012年實際發(fā)生與收益相關(guān)的支出中計入損益的金額從遞延收益中結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄：借遞延收益--與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助 400萬，貸營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助400萬。

11.2012年遞延收益沒有余額。

12.如果2013年繼續(xù)收到剩余的600萬政府補(bǔ)助。繼續(xù)按上述原則處理。

關(guān)于此類綜合性項目實際會計處理方法，也有采用按照系統(tǒng)、合理的基礎(chǔ)（目前的主要依據(jù)應(yīng)該就是整個項目的預(yù)算）將其分解到對應(yīng)的整個項目，分別作為與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助和與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助，在作為補(bǔ)助對象的對應(yīng)支出計入利潤表時，按比例對應(yīng)地把相關(guān)補(bǔ)助款轉(zhuǎn)入營業(yè)外收入。分配率可以按照已經(jīng)獲得批準(zhǔn)的補(bǔ)助款總額與項目預(yù)算總額之比計算（本案例中為50%）。但在計算實際分配的金額時，應(yīng)以不超過截至期末已經(jīng)累計收到的金額為限。后續(xù)再收到補(bǔ)助款時，對于尚未足額確認(rèn)補(bǔ)助的支出項目可以追加分配。

如果采用50%分配率的方法確認(rèn)時，針對2012年實際發(fā)生600萬支出劃分與收益相關(guān)的支出，按50%計入損益的金額從遞延收益中結(jié)轉(zhuǎn)。會計分錄：借遞延收益--與收益相關(guān)的政府補(bǔ)助 300萬，貸營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助300萬。針對2012年實際發(fā)生支出劃分與資產(chǎn)相關(guān)的支出（購置設(shè)備支出50萬，在2012計提折舊或攤銷計入損益中金額結(jié)轉(zhuǎn)遞延收益）。會計分錄：借遞延收益--與資產(chǎn)相關(guān)的政府補(bǔ)助，貸營業(yè)外收入—政府補(bǔ)助。兩項合計以400萬為限，不得超過400萬。2012年遞延收益余額繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)到2013年。

通過兩種方法比較，我們可以看出項目采用處理原則不同，最終影響會計處理也不同。