對成本控制思想變革的探索

袁成

在新經(jīng)濟環(huán)境下，我國經(jīng)濟高速發(fā)展，各行各業(yè)的競爭日益激烈，成本已不僅是影響企業(yè)利潤高低的一個因素，而是影響企業(yè)生存與發(fā)展、競爭力大小的戰(zhàn)略問題。

在從傳統(tǒng)成本管理的角度看，通常采用節(jié)約的手段來降低成本，如某些物料的反復(fù)使用，或者人為地進行控制領(lǐng)用等。但從現(xiàn)代成本管理的角度來看，降低成本并不是無條件的、無限度的，成本的降低離不開市場這個大環(huán)境，以傳統(tǒng)成本管理來控制成本費用的觀念在一些情況下可能會人為地導(dǎo)致產(chǎn)品的質(zhì)量下降，從而影響企業(yè)的經(jīng)營效益，得不償失，所以傳統(tǒng)成本管理是消極的成本管理。因此，企業(yè)的成長發(fā)展在關(guān)注產(chǎn)品生產(chǎn)成本的同時，也要關(guān)注其市場效益。單純由降低成本為企業(yè)帶來的優(yōu)勢是不可能持久的，只有依靠技術(shù)投入等才能更有利于企業(yè)長期的發(fā)展。

如何通過系統(tǒng)、長期的籌劃來營造成本持續(xù)健康降低的環(huán)境和獲取競爭優(yōu)勢、長期成本優(yōu)勢，對成本控制思想進行戰(zhàn)略性變革，是當代成本管理發(fā)展的必然趨勢，也是企業(yè)管理者解決成本控制難題的關(guān)鍵。

一、成本控制概述

（一）成本

成本是商品經(jīng)濟的價值范疇，是商品價值的組成部分。人們要進行生產(chǎn)經(jīng)營活動或達到一定的目的，就必須耗費一定的資源（人力、物力和財力），其所費資源的貨幣表現(xiàn)及其對象化稱之為成本。隨著商品經(jīng)濟的不斷發(fā)展，成本概念的內(nèi)涵和外延都處于不斷的變化發(fā)展之中。同一國家在不同時期對成本的解釋也不盡相同。但是，在不同的社會生產(chǎn)方式下，企業(yè)由于取得生產(chǎn)主客觀條件的方式不同，對生產(chǎn)成本性質(zhì)的認識也不同，從而使得成本費用概念蒙上了一層撲朔迷離的假象。因此可以說，成本是耗費和補償?shù)慕y(tǒng)一體，它既是生產(chǎn)中耗費的反映，又是生產(chǎn)補償?shù)某叨?。在實際工作中，為了使企業(yè)成本計算內(nèi)容一致，防止亂擠亂攤成本，國家制定了統(tǒng)一的成本列支范圍，明確規(guī)定了哪些費用開支允許列入成本，哪些開支不允許列入成本。按這樣法定的內(nèi)容計算出來，登記入賬的成本費用開支統(tǒng)稱為財務(wù)核算成本。

（二）成本控制

所謂成本控制，是建立相應(yīng)的控制標準和控制制度，將成本指標層層分解落實到企業(yè)的各個部門和各個環(huán)節(jié)，對發(fā)生的資金耗費進行嚴格的管理，從而促使職工主動考慮節(jié)約消耗、降低成本。

成本控制形式分為前饋控制、反饋控制和防護控制三種。前饋控制，也叫事前控制。在編制成本計劃之前，首先對經(jīng)濟活動進行預(yù)測，包括短期預(yù)測和長期預(yù)測，選擇最佳方案制定目標成本，這是前饋控制的主要內(nèi)容。前饋控制在成本控制中是最積極的控制方式。成本的前饋控制內(nèi)容除了對生產(chǎn)產(chǎn)品設(shè)計階段的控制外，還包括對工藝、協(xié)作加工、基建、更新改造、技術(shù)措施等進行必要的控制，以獲得最優(yōu)的成本。反饋控制，也叫過程控制。它主要是運用核算資料和統(tǒng)計分析，迅速反映，提供信息，及時糾正脫離目標成本的偏差。防護性控制，也叫制度控制。它是前饋控制和反饋控制的輔助控制形式，一旦前兩種控制形式被突破，防護性控制系統(tǒng)就發(fā)揮作用。

成本控制并非消極的限制，而應(yīng)是積極的指導(dǎo)和監(jiān)督。指導(dǎo)是控制的主要職能，監(jiān)督是控制的輔助職能。監(jiān)督職能是一種防護性職能，當脫離成本控制目標時，監(jiān)督職能才發(fā)揮作用，進行干預(yù)或加以限制。

二、成本控制思想的變革

（一）國外對成本控制思想變革狀況的研究

1.西方成本控制研究思想的變革

第二次世界大戰(zhàn)后，西方國家在成本會計的基礎(chǔ)上把會計中涉及企業(yè)內(nèi)部管理的部分逐漸與財務(wù)會計分離，發(fā)展成為與財務(wù)會計并列的管理會計。從管理會計的角度看，其與財務(wù)會計的不同之處有：管理會計中成本控制籌劃未來、控制現(xiàn)在，而傳統(tǒng)財務(wù)成本會計是對已發(fā)生的成本進行記錄分析；管理會計中成本控制運用數(shù)學方法，建立數(shù)學模型，運用數(shù)理統(tǒng)計、概率、線性規(guī)劃等定量方法指導(dǎo)管理工作?；诖?，管理會計中的成本管理是企業(yè)的戰(zhàn)略和成本控制的有效工具。

2.美國成本管理思想的變革

1970年以來，美國管理會計的研究主要是圍繞“不確定性”的問題來進行的。引入“不確定性”，遂有了“風險”的概念，他們采用概率論和數(shù)理統(tǒng)計的各種方法來反映這個問題；同時對微積分、線性代數(shù)等數(shù)學方法在會計上的應(yīng)用做了大量的搜索。為了解決這些問題，行為學的許多原理被廣泛引入管理會計領(lǐng)域，尤其是責任會計的研究，“代理人說（Agency Theory）” 近年來成為北美（美國和加拿大）研究的中心課題。他們認為“代理人說”的重要性比之傳統(tǒng)會計中“不同決策需要運用不同的成本概念”的論述是不相上下的。這就是說，從70年代以來，西方對管理會計的研究是圍繞數(shù)學和行為科學在會計中的應(yīng)用來進行的。為了區(qū)別于“傳統(tǒng)管理會計”，他們把這階段研究的成果成為“高等管理會計”。

（二）我國對成本控制思想變革狀況的研究

從我國成本控制的研究現(xiàn)狀來看，成本控制的思想已經(jīng)成為會計學研究中的一個重要領(lǐng)域，成本控制思想的重要性、如何有效實施內(nèi)部控制、內(nèi)部控制的框架等問題得到了充分的研究和探討。

但是，即使一個設(shè)計良好且包含了所有被認為是最優(yōu)良的控制措施的成本控制系統(tǒng)，也可能被粗枝大葉的管理者破壞，或者被堅持抵制的員工摧毀，或者因高昂的控制成本而使企業(yè)的經(jīng)營運作顯得不堪。對成本控制認識得越全面和透徹，就越有利于我們加強內(nèi)部控制，提高會計信息的真實性，從而有利于各項會計工作的順利開展，為企業(yè)的生存和發(fā)展奠定良好的基礎(chǔ)。所以，我們有必要提出成本控制的局限性問題并對其進行較深入的研究。

根據(jù)成本控制局限產(chǎn)生的原因，我們可以把成本控制局限大致分為外部性局限和內(nèi)部性局限兩大類。

外部性局限主要是指由外部因素對內(nèi)部控制造成的威脅和破壞，主要有以下幾種：管理者因素、共謀、利益沖突、環(huán)境和系統(tǒng)的變化、形式重于實質(zhì)。內(nèi)部性局限是指隨著內(nèi)部控制產(chǎn)生而產(chǎn)生的局限性，它反映的是內(nèi)部控制先天性的諸如效率、成本等方面的缺陷，表現(xiàn)為：效率的損失、成本的增加、“防不勝防”的隱憂。

（三）美國成本控制思想新發(fā)展對我國成本控制的啟示

美國成本控制思想新發(fā)展沿用了國際思潮。20世紀30年代，科勒（Kohler）根據(jù)當時水力發(fā)電活動的思考產(chǎn)生了作業(yè)會計思想。作業(yè)成本計算法是把企業(yè)消耗的資源按資源動因分配到作業(yè)以及把作業(yè)收集的作業(yè)成本按作業(yè)動因分配到成本對象（產(chǎn)品）的核算方法。其理論基礎(chǔ)是：生產(chǎn)導(dǎo)致作業(yè)的發(fā)生，作業(yè)消耗資源并導(dǎo)致成本的發(fā)生，產(chǎn)品消耗作業(yè)。因此，作業(yè)成本計算下成本計算程序就是消除無效環(huán)節(jié)，把各資源庫成本分配給各作業(yè)，再將各作業(yè)成本分配給最終產(chǎn)品或勞務(wù)。但是，采用作業(yè)成本要從以下三方面著手。

1.戰(zhàn)略導(dǎo)向成本管理是指成本管理要從企業(yè)的既定戰(zhàn)略目標出發(fā)，服務(wù)于企業(yè)，不應(yīng)與企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展規(guī)劃相沖突。企業(yè)在研究成本管理問題之前，應(yīng)按照自身的戰(zhàn)略目標來明確成本管理定位，這樣的成本管理才有針對性，企業(yè)成本控制才有明確的目標。這也是采用作業(yè)成本核算管理的先決條件。

2.客戶導(dǎo)向成本管理的理念是指企業(yè)成本控制管理要充分考慮到客戶的要求和權(quán)益，企業(yè)成本的增長與減少在很大程度上取決于客戶，企業(yè)根據(jù)自身的實際情況加以控制，這樣客戶才能夠滿意地接受企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品和提供的服務(wù)，企業(yè)才能在市場中脫穎而出，從而贏得競爭優(yōu)勢。每個企業(yè)都應(yīng)該根據(jù)客戶的特點、要求來制定自身的成本控制管理策略，樹立以客戶為導(dǎo)向的成本管理理念，實施客戶導(dǎo)向的成本管理方法，樹立企業(yè)與客戶“雙贏”的成本溝通管理，這樣才能在客戶接受的條件下實現(xiàn)企業(yè)成本控制管理的目標。

3.活動導(dǎo)向成本管理的理念是指成本控制管理要存在于企業(yè)的各項經(jīng)濟活動中。離開了成本發(fā)生的現(xiàn)場談成本控制相當于“紙上談兵”，起不到任何作用。企業(yè)的各項經(jīng)濟活動分為有效經(jīng)濟活動和無效經(jīng)濟活動。所謂有效的經(jīng)濟活動，就是給企業(yè)帶來了效益、增強了競爭力的經(jīng)濟活動，其消耗的資源構(gòu)成企業(yè)的必要成本；反之就是無效的經(jīng)濟活動，其消耗的資源就是企業(yè)的浪費和損失。因此，要控制成本務(wù)必要控制經(jīng)濟活動，安排好各項活動，減少甚至消除無效活動，使企業(yè)的經(jīng)濟活動都趨于有效，降低企業(yè)資源的浪費和損失。

三、成本管理理論在實踐中的應(yīng)用

現(xiàn)代成本控制管理應(yīng)該是以企業(yè)戰(zhàn)略目標為基礎(chǔ)的。為了生產(chǎn)出具有競爭力的產(chǎn)品，成本控制管理就不能再局限于產(chǎn)品的生產(chǎn)（制造）過程，而應(yīng)延伸到企業(yè)戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。隨著經(jīng)濟的發(fā)展、變化和全世界高新技術(shù)、管理科學的不斷創(chuàng)新，成本控制管理的范圍逐漸迅速擴大。對我國逐漸以開發(fā)型、競爭型為主的市場環(huán)境來說，企業(yè)應(yīng)把成本控制管理的問題結(jié)合戰(zhàn)略目標放在市場環(huán)境中全面考慮。因此，現(xiàn)代企業(yè)成本控制管理不僅包括生產(chǎn)領(lǐng)域，還包括流通領(lǐng)域，同時還要對企業(yè)特定產(chǎn)品的研究、開發(fā)和設(shè)計成本進行控制管理。

我國成本控制管理的現(xiàn)狀是企業(yè)在成本控制管理中只注重生產(chǎn)領(lǐng)域的管理，而對流通領(lǐng)域卻考慮不多，有的企業(yè)甚至沒有顧及，這種傳統(tǒng)的成本控制管理已不能適應(yīng)當前市場經(jīng)濟的需求了。從成本形成角度來考慮，企業(yè)所生產(chǎn)的任何一種產(chǎn)品或提供的服務(wù)，其成本不能僅理解為生產(chǎn)過程中的耗費，而是貫穿于該項產(chǎn)品或服務(wù)的整個生命周期，包括銷售、售后服務(wù)、產(chǎn)品召回等。因此，成本控制管理也應(yīng)延伸到人力資源成本、產(chǎn)權(quán)成本、環(huán)境成本等非物質(zhì)產(chǎn)品成本。

因此，在成本控制思想變革的研究中應(yīng)該更加全面地考慮企業(yè)的不同經(jīng)濟環(huán)境和現(xiàn)狀，從更加人性化的角度對成本控制思想進行探索與研究。

從西方國家的經(jīng)驗中我們意識到，對于生產(chǎn)成本的控制和改善而言，應(yīng)盡早樹立起以作業(yè)成本管理為主的成本控制理念，接受與實施現(xiàn)代成本管理辦法，擯棄傳統(tǒng)成本管理方法，通過行之有效的成本控制管理策略，形成與完善自身的競爭優(yōu)勢，不斷提升企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。應(yīng)實踐中運用作業(yè)成本管理理念，在產(chǎn)品生產(chǎn)的各環(huán)節(jié)不斷發(fā)掘不增值作業(yè)并盡可能的予以剔除；發(fā)掘低效作業(yè)并予以改善；改善各個作業(yè)之間的接口，使作業(yè)間的價值傳遞更加通暢并努力縮短作業(yè)間的距離。

四、結(jié)論

現(xiàn)代成本管理采用作業(yè)成本管理，一是把降低成本的工作擴展到產(chǎn)品與服務(wù)的各個生產(chǎn)環(huán)節(jié)、流通環(huán)節(jié)、服務(wù)環(huán)節(jié)等，把成本控制管理意識貫穿到企業(yè)各部門中，形成企業(yè)整體上下全體員工共同參與的格局；二是從企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的高度出發(fā)，即從產(chǎn)品或服務(wù)的定位起就注入成本思考，為企業(yè)確立具有長期發(fā)展觀的成本意識。

正確的成本控制方法能夠把握正確的成本控制方向，有利于改善和提高企業(yè)經(jīng)營管理。成本的正確性、及時性、相關(guān)性決定了企業(yè)在當今市場環(huán)境中是否具有競爭優(yōu)勢?，F(xiàn)代成本管理是一個完善的企業(yè)管理系統(tǒng)中不可或缺的部分，對于如何正確引入與運用，目前對于我國來說還是個值得深思的問題。

（作者單位：北方置業(yè)管理集團）