基于車流量法的經(jīng)營性高速公路固定資產(chǎn)月度計提折舊方法研究

趙 鑫

（云南省交通科學(xué)研究院有限公司，云南 昆明 650011）

在我國的高速公路建設(shè)歷程中，政府建設(shè)收費還貸的建設(shè)模式無法滿足日益增長的高速公路建設(shè)發(fā)展需求，已經(jīng)轉(zhuǎn)變?yōu)橹饕缮鐣Y本投資建設(shè)并收取通行費的經(jīng)營收費模式，新建高速基本為經(jīng)營性收費公路。高速公路的建設(shè)規(guī)格高、投資金額大、運營周期長，對運營期內(nèi)折舊方法的選擇，將對高速公路運營公司日常財務(wù)狀況帶來較大影響。

一、公路固定資產(chǎn)折舊方法

(一)公路固定資產(chǎn)折舊方法選擇

固定資產(chǎn)折舊主要有四種方法：平均年限法、工作量法、雙倍余額遞減法和年數(shù)總和法?！陡咚俟饭矩攧?wù)管理辦法》第二十八條規(guī)定，“公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法。對公路及構(gòu)筑物，可以采用工作量法?！笨梢娖骄晗薹ê凸ぷ髁糠ㄊ歉咚俟饭潭ㄙY產(chǎn)折舊的主要方式。

高速公路建成通車時，車流量普遍較低，此后期間根據(jù)高速公路車流量發(fā)展規(guī)律可將其分為快速增長期、穩(wěn)定增長期、緩慢增長期：運營初期（通車前3至5年）屬于快速增長期，此后約10年屬于穩(wěn)定增長期，之后將處于緩慢增長期。通行費作為高速公路運營的主要收入來源，與車流量的變化關(guān)系基本呈正比，在整個運營期內(nèi)呈現(xiàn)增長態(tài)勢，運營期初通行費收入遠低于運營期末，且在最初幾年基本不能單靠通行費收入實現(xiàn)盈虧平衡。在此前提下，采用平均年限法計提折舊，將對高速公路運營公司運營初期造成過大的現(xiàn)金流壓力，采用工作量法，能夠基本實現(xiàn)折舊額計提與營業(yè)收入相適配，達到加快股東資本回收、提升企業(yè)資金利用效率的目的。綜上所述，在高速公路固定資產(chǎn)折舊過程中，采用工作量法最為合理。

(二)工作量法在公路固定資產(chǎn)折舊應(yīng)用中的局限性

國內(nèi)關(guān)于工作量法在高速公路固定資產(chǎn)折舊方面的應(yīng)用研究較多，杜文毅、周莉莉的《路（橋）類固定資產(chǎn)折舊研究》根據(jù)折舊會計處理合理性和系統(tǒng)性原則分析了工作量法較其他折舊方法的優(yōu)點，王忠民的《淺談公路經(jīng)營企業(yè)對公路及構(gòu)筑物采用工作量法計提折舊》進一步研究了高速公路工作量預(yù)測值與實際值的偏差問題，羅熠的《高速公路固定資產(chǎn)折舊方法研究》對工作量法下的動態(tài)折舊管理進行了簡單探討，張永群的《高速公路固定資產(chǎn)折舊方法的研究》在羅熠的基礎(chǔ)上就企業(yè)的稅務(wù)及會計狀態(tài)方面進行了更加深入的分析。

目前工作量法在高速公路固定資產(chǎn)折舊的應(yīng)用仍存在幾點不足：第一，在工作量法中，未來工作量?；陬A(yù)測，未來時段的工作量實際值與預(yù)測值必然存在偏差；第二，基于前述數(shù)據(jù)差異，在實際工作量小于預(yù)測工作量時，計提完成周期長于經(jīng)營期，反之則可能出現(xiàn)提前計提完畢，但后者的問題較易解決；第三，高速公路運營期較長，以車流量為工作量，不確定因素較多，在長期變化過程中預(yù)測值與實際值間易發(fā)生割裂，導(dǎo)致當期計提折舊額過大或過小，對運營公司收支情況產(chǎn)生影響。

傳統(tǒng)的工作量法在應(yīng)用中，工作量與折舊金額間的比例通常在整個折舊期或較長時間內(nèi)不做調(diào)整，高速公路固定資產(chǎn)價值較高，長期靜態(tài)化的單位工作量折舊額將導(dǎo)致高速公路定期折舊額與采用工作量法的初衷產(chǎn)生一定偏離，在進行調(diào)整的時候亦將對財務(wù)狀況產(chǎn)生巨大影響。

為解決如上問題，筆者提出以月度進行、在運營期末能夠完全計提，并且盡最大可能服務(wù)高速公路公司運營期中現(xiàn)金流周轉(zhuǎn)的固定資產(chǎn)折舊方法。

二、基于單位工作量折舊額調(diào)整的剩余計提法

(一)采用剩余計提法的前提

固定資產(chǎn)折舊屬于固定成本，對于公路來說，一般在項目運營期初就已確定，除遇固定資產(chǎn)核調(diào)等特殊情況外總量固定，原值涉及時間價值考慮的因素較少，要使項目公司在盡可能長的時間內(nèi)利用現(xiàn)金流的情況下保證在運營期結(jié)束前完全計提，最優(yōu)選擇是在運營期最末月計提完畢。目前我國經(jīng)營性高速公路在經(jīng)營期結(jié)束后都將移交給政府，為保障高速公路公司權(quán)益不受損害，凈殘值應(yīng)計為0。

高速公路的工作量即在該條高速公路上通行的車流量，使用工作量法中的固定資產(chǎn)折舊額計算公式，單位車流量折舊額=固定資產(chǎn)原值/總車流量，月折舊額=月實際車流量×單位車流量折舊額，即：

《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第八條中規(guī)定，“會計估計變更，是指由于資產(chǎn)和負債的當前狀況及預(yù)期經(jīng)濟利益和義務(wù)發(fā)生了變化，從而對資產(chǎn)或負債的賬面價值或者資產(chǎn)的定期消耗金額進行調(diào)整?！备鶕?jù)前述工作量法存在的優(yōu)點與短板，須在其方法基礎(chǔ)上結(jié)合項目實際情況進行持續(xù)的月度動態(tài)調(diào)整。

(二)剩余計提法

某高速公路建成通車后獲批經(jīng)營期N年/m個月。為測算第n個月的計提折舊額Dn，通過高速公路車流量監(jiān)測、聯(lián)網(wǎng)收費等系統(tǒng)實時監(jiān)測數(shù)據(jù)得到當月實際發(fā)生的車流量kn，以增長率法預(yù)測得到未來各月度車流量、k'n+1、k'n+2…、k'm，其中未來各月增長率r'結(jié)合高速公路影響區(qū)內(nèi)的經(jīng)濟與運輸發(fā)展趨勢，運用GDP、客貨車保有量等基礎(chǔ)指標，采用彈性系數(shù)法預(yù)測得出：

根據(jù)年內(nèi)道路運輸量峰谷變化，r'可能為負，但以年度為單位的長期增長率一般為正。

求和得到含當月車流量在內(nèi)的剩余總車流量Kl：

以此作為剩余未計提折舊額的分母，得到最新的單位車流量折舊額，并最終得到當月計提折舊額：

（三）剩余計提法的應(yīng)用

在計提運營期第2至(m-1)個月折舊時，根據(jù)上述方法及時動態(tài)調(diào)整當月單位工作量折舊額并求得當月計提折舊額；

可得

可見，本方法能夠從傳統(tǒng)工作量法的方式出發(fā)，在此基礎(chǔ)上以月度更新單位工作量折舊額的方式獲得更符合實際的月計提折舊額，最終在運營期末實現(xiàn)固定資產(chǎn)折舊的完全計提。

(四)剩余計提法的優(yōu)點與不足

基于單位工作量折舊額調(diào)整的剩余計提法存在以下優(yōu)點：通行費收入、計提折舊均與道路車流量在各月區(qū)間內(nèi)成正比，且二者相互適配，可預(yù)期性強，利于高速公路公司開展相關(guān)決策：在實際發(fā)生車流量低于預(yù)測車流量時，計提折舊額減少幅度小于傳統(tǒng)工作量法，降低中長期財務(wù)波動性；所得結(jié)果在未來會計區(qū)間以未來適用法處理，不需調(diào)整已計提折舊。

同時本方法存在幾點不足：因涉及較短區(qū)間的連續(xù)修正，對車流量預(yù)測模型精度要求較高，在提高精度的同時也將加大工作量；仍未較好解決運營初期的較短區(qū)間內(nèi)車流量預(yù)測值與實際值間割裂的問題；在固定資產(chǎn)原值核調(diào)后，需在模型中對固定資產(chǎn)原值進行相應(yīng)差額調(diào)整；目前財務(wù)系統(tǒng)中多直接以工作量形式來進行計提折舊核算，相適應(yīng)的模塊需要單獨開發(fā)。

結(jié)語

高速公路公司日常運營中，根據(jù)及時調(diào)整固定資產(chǎn)折舊，有利于高速公路公司合理安排管理費、道路養(yǎng)護費與大修費等各項費用，保障股東權(quán)益。此外如有涉及《高速公路公司財務(wù)管理辦法》中對部分折舊時限、凈殘值率要求與本文有出入的易耗高速公路固定資產(chǎn)，可根據(jù)實際情況靈活采用本方法或采用其他的折舊方法。