新會計準則對上市公司財務狀況的影響分析

摘 要：新會計準則的實施，對企業(yè)有利，但同時給企業(yè)投資者和債權人財務分析提出了新的挑戰(zhàn)，執(zhí)行新會計準則后可能發(fā)生的會計政策和會計估計變更將對上市公司未來財務狀況和經營成果產生深遠影響。文章圍繞新會計準則對上市公司財務狀況的影響展開深入分析。

關鍵詞：新會計準則 上市公司 財務狀況 影響

上市公司正式執(zhí)行新的《企業(yè)會計準則》，它標志著我國會計準則與國際會計準則的實質性趨同。新會計準則不會影響上市公司的內在價值，但相關會計處理原則的變化，對上市公司財務信息和經營業(yè)績的存在較大影響。就此展開研究具有一定的學術價值。

1.新會計準則有關概述

1.1新會計準則的基本內容

新會計準則基本上實現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同。在我國新會計基本準則中加以體現(xiàn)，從項目構成看，除個別項目未被納入外，我國新會計準則體系涵蓋了國際會計準則的大多數(shù)項目；在我國新會計準則的內容上，除個別項目外，充分采用了國際會計準則所有的基本原則和主要方法。

1.2引入公允價值等計量屬性

新的會計體系將按照現(xiàn)行國際慣例把公允價值概念引入中國會計體系，公允價值的計量成為此次準則修改中的主要亮點之一。公允價值計量模式，是指以市場價值或未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值作為資產和負債的主要計量屬性的會計模式。39項準則中的大部分準則引入了公允價值概念，如非貨幣性資產交換、資產減值、金融工具確認與計量、生物資產、投資性房地產等。

1.3 與國際會計準則接軌

國際會計準則（IFRS）最顯著的特點是講究以原則為基礎，允許財務人員根據(jù)自己的判斷做賬，以求財務報表能夠更加真實、公允地反映企業(yè)的價值。我國新會計準則體系由一項基本準則和38項具體準則組成，其規(guī)范的交易和事項的內容比較全面、具體。除極少數(shù)事項外，我國新會計準則體系采用了國際會計準則的基本框架和原則，其理念、體系結構、項目構成和內容比較充分地體現(xiàn)了與國際準則逐漸接軌的大趨勢，符合與國際會計準則趨同的國際要求。

2.新會計準則對上市公司財務信息的主要影響

2.1金融資產或金融負債的收益確認

原會計準則規(guī)定，上市公司進行短期證券投資時，報告期末按成本與市價孰低計量，只要沒有出售，即使賬面實現(xiàn)了盈利也不能體現(xiàn)為當期收益。新會計準則規(guī)定，可供出售金融資產持有期間取得的利息或現(xiàn)金股利應計入投資收益。處置可供出售金融資產時，應將取得的價款與該金融資產賬面價值之間的差額，計入投資收益；同時，將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。

2.2資產減值準備的計提和轉回

在舊會計準則下，資產減值準備的計提和轉回能夠造成上市公司利潤在不同年度之間轉移，從而保持上市公司年度利潤的穩(wěn)定。對于周期性較強的上市公司而言，在行業(yè)景氣度高時計提較多的減值準備，在行業(yè)景氣度低時少提或者轉回，能夠在一定程度上人為地保證公司利潤的平穩(wěn)。但是，而新會計準則不同，它規(guī)定企業(yè)對子公司、聯(lián)營企業(yè)和合營企業(yè)的長期股權投資、采用成本模式進行后續(xù)計量的投資性房地產、固定資產、無形資產、商譽、探明石油天然氣礦區(qū)權益及相關設施等進行減值測試，資產減值一經確定，不得轉回。

2.3 債務重組收益的處理

新會計準則規(guī)定，債務人以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額確認為債務重組利得，并計入營業(yè)外收入。當把債務轉為資本時，債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為股本溢價計入資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入營業(yè)外收入。因此，對一些ST公司來說，一旦債權人對債務人的債務進行減免時，則將會增加上市公司的當期利潤，有利于保住“殼資源”。

2.4 研發(fā)費用資本化

新會計準則規(guī)定，對于研究階段的所有支出應當在發(fā)生時，計入當期費用；而對開發(fā)階段支出則要根據(jù)具體情況分析，當符合一定條件時，才可以資本化確認為無形資產。因此，研究階段的支出會增加當期費用而減少利潤，并使會計利潤發(fā)生波動。

3.部分具體準則實施對財務分析的影響

3.1新固定資產、無形資產和投資性房地產準則實施對財務分析的影響

3.1.1 固定資產準則

1）新準則將固定資產預計的處置費用的折現(xiàn)金額計入固定資產入賬價值，將發(fā)生的符合條件的后續(xù)支出確認為固定資產，會使固定資產的計量結果增大，導致企業(yè)資產結構發(fā)生變化，使長期資產比重提高。

2）調整固定資產折舊年限、預計凈殘值、改變固定資產折舊方法等，所有這些改變應當作為會計估計變更，不需要進行追溯調整的規(guī)定明確了企業(yè)會計操作，增加了會計信息的可比性。

3.1.2 新無形資產準則實施對財務分析的影響

1）開發(fā)階段的研發(fā)費用可以資本化。此條規(guī)定對于研究開發(fā)費用較大的企業(yè)影響是巨大的，將極大地增加企業(yè)的損益，從而造成權益的增加，資產結構隨之發(fā)生變化，權益比率提高，有利于增強企業(yè)在市場中的競爭能力。

2）增加有關不確定有用壽命無形資產的會計處理規(guī)定。明確規(guī)定了此類無形資產不再采用攤銷的辦法，而是采用減值測試。

3.1.3 投資性房地產準則實施對財務分析的影響

1）在原準則下，房地產應計入固定資產或無形資產，并計提折舊或攤銷；執(zhí)行新準則后，滿足一定條件按公允價值計價時，不計提折舊或進行攤銷，將使費用減少，利潤增加。此外，將資產負債表日投資性房地產的公允價值與原賬面價值之間的差額計入當期損益，在房地產升值的情況下，也將使利潤增加。

2）在原準則下，上市公司擁有的物業(yè)都被計入了固定資產，因此，物業(yè)的升值與否，并沒有體現(xiàn)在報表中。近幾年物業(yè)升值迅速，因此，如果上市公司一旦采用公允價值法來計量其早些年購入的投資性房產，必將大大提高其凈資產和當期凈利潤。

3.2新非貨幣性資產交換準則實施對財務分析的影響

1）公允價值的引入。執(zhí)行新準則后，全面引入了公允價值這一計量模式，但是，我國的產權和生產要素市場的活躍程度和定價能力與成熟市場還有不小的差距，同時，決定公允價值兩個關鍵變量（貼現(xiàn)率和未來現(xiàn)金流量）都需要會計人員對未來的經濟活動進行職業(yè)判斷，主觀性極強。

2）商業(yè)實質。新準則規(guī)定，在確定非貨幣性資產交換是否具有商業(yè)實質時，應當關注交易各方之間是否存在關聯(lián)關系。關聯(lián)關系的存在可能導致發(fā)生的非貨幣性資產交換不具有商業(yè)實質，此時企業(yè)就應該以賬面價值而不是公允價值作為換入資產的計價基礎，而且不能確認損益。

3.3新資產減值準則實施對財務分析的影響

1）新準則規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽進行減值測試，不再攤銷。該政策對因企業(yè)管理費用而有大量企業(yè)合并所形成的商譽的企業(yè)，根據(jù)其資產運作情況，將會對當期利潤產生積極或消極兩種不同的影響。

2）新準則實施后，資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。這條新規(guī)定截斷了上市公司調增利潤的一大途徑，只能根據(jù)資產減值的實際情況計提減值準備，從而壓縮了利潤操縱空間，使其利潤更加真實，會計報表反映的信息更加客觀真實。

3.4新債務重組準則實施對財務分析的影響新準則將債務重組收益計入資本公積的做法改為計入營業(yè)外收入。一些無力清償債務的公司，一旦獲得債務全部或者部分豁免，其收益將直接反映在當期利潤表中，就會大大提高其每股收益，可能極大地提升其利潤水平，調高凈資產報酬率。這也給上市公司通過債務重組進行利潤操縱提供了一定空間。

3.5企業(yè)合并準則實施對財務分析的影響

1）新會計準則規(guī)定非同一控制下的企業(yè)合并計價以賬面價值為核算基礎，規(guī)范了企業(yè)盈余管理行為，提高了利潤的真實性，有效地抑制了企業(yè)對利潤的操縱。

2）新準則針對同一控制和非同一控制下的合并，分別采取/權益法0和/購買法0兩種會計處理。權益結合法往往可以導致合并當年凈利潤較高，資產和所有者權益較低，凈資產報酬率高。非同一控制下企業(yè)合并會計處理方法由權益結合法向購買法的轉變對財務比率分析產生的影響是很明顯的。

4.上市公司執(zhí)行新會計準則影響下應注意的問題

4.1謹慎選用公允價值計量模式

在實務中，如何確定公允價值，特別是在沒有可參考的活躍市場的市場價格時，如何應用計價技術，是一件較困難的事情。因此，上市公司在編制會計報表時，應考慮運用公允價值計量模式的范圍，考慮是否符合準則規(guī)定的應用公允價值計量的條件。

4.2合理制定會計政策

對于由于執(zhí)行新會計準則而導致的會計政策變更，上市公司應按照新企業(yè)會計準則有規(guī)定處理和特別的銜接條款，對企業(yè)合并、長期股權投資、投資性房地產、所得稅、金融工具、股份支付、某些類型的預計負債等方面進行調整。

4.3投資性房地產劃分與后續(xù)計量方法選擇

新會計準則規(guī)定，企業(yè)只有在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產的公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，才可以采用公允價值模式。新會計準則及其應用指南同時要求，同一企業(yè)只能采用一種模式對所有投資性房地產進行后續(xù)計量，而不得同時采用兩種模式。即當所有投資性房地產都符合上述準則及其應用指南的要求，其公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，才可以選擇公允價值模式。否則，企業(yè)只能采用成本模式（即成本減折舊和減值，類似固定資產的處理方法）核算其所有投資性房地產。

4.4合理劃分各類金融工具

金融工具包括所有的金融資產和金融負債，包括短期投資、長期債權投資和某些長期股權投資。一般來說，除持有至到期投資和可供出售金融資產之間，由于持有意圖或能力發(fā)生改變等原因而會導致重分類，其他各類別之間初始確認后并不能進行重分類。因此，在執(zhí)行新會計準則時，各項金融工具的分類應在金融資產或金融負債應在初始確認時即確定。

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作者簡介：余思彬（1975.5-），男，漢族，福建省三明尤溪人，中級會計師，現(xiàn)供職于福建華興會計師事務所有限公司泉州分公司。