論公司公益捐贈稅收優(yōu)惠政策

■ 董慧凝 副教授 周 京（北方工業(yè)大學(xué)文法學(xué)院 北京 100041）

我國公司公益捐贈現(xiàn)行優(yōu)惠政策

目前我國涉及公司公益捐贈稅收優(yōu)惠的政策分散在《合同法》、《公司法》、《公益事業(yè)捐贈法》和《企業(yè)所得稅法》等部門法中，構(gòu)成了公司公益捐贈行為稅收優(yōu)惠及激勵制度的法律基礎(chǔ)。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局、海關(guān)總署等國家部委機(jī)關(guān)也就該問題下發(fā)過通知、規(guī)定和辦法等規(guī)范性文件，例如《關(guān)于第29屆奧運(yùn)會稅收政策問題的通知》、《關(guān)于企業(yè)向農(nóng)村寄宿制學(xué)校建設(shè)工程捐贈企業(yè)所得稅稅前扣除問題的通知》等?！逗贤ā返?86條第2款規(guī)定，具有救災(zāi)、扶貧等社會公益、道德義務(wù)性質(zhì)的捐贈合同或者經(jīng)過公證的捐贈合同不可撤銷，以此維護(hù)合同關(guān)系的穩(wěn)定性和公證制度的嚴(yán)肅性。該法第195條綜合考慮捐贈人財(cái)力發(fā)生變化的可能性，將“經(jīng)濟(jì)狀況顯著惡化，嚴(yán)重影響其生產(chǎn)經(jīng)營或家庭生活”作為解除贈合同的事由，打消了捐贈人對未來經(jīng)濟(jì)情況的擔(dān)憂，一定程度上提高了公司慈善捐贈的積極性。《公司法》第5條規(guī)定公司必須承擔(dān)社會責(zé)任，將公司社會責(zé)任以法律形式加以確認(rèn)，為我國公司公益捐贈提供了法律依據(jù)，使公司公益捐贈行為有法可依?！豆媸聵I(yè)捐贈法》第24條規(guī)定，公司和其它企業(yè)捐贈財(cái)產(chǎn)用于公益事業(yè)，有權(quán)享受企業(yè)所得稅方面的優(yōu)惠。為了鼓勵公司積極參與公益捐贈，財(cái)政部、稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布《關(guān)于公益救濟(jì)性捐贈稅前扣除政策及相關(guān)管理問題的通知》，擴(kuò)大享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠資格的范圍?！镀髽I(yè)所得稅實(shí)施條例》第53條將企業(yè)公益性捐贈支出扣除標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)一步細(xì)化，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除。年度利潤總額，是指企業(yè)依照國家統(tǒng)一會計(jì)制度的規(guī)定計(jì)算的年度會計(jì)利潤。

不可否認(rèn)，我國對于包括公司公益捐贈在內(nèi)的社會捐贈越來越重視，相關(guān)的各項(xiàng)包括稅收優(yōu)惠在內(nèi)的政策激勵措施和制度也在不斷的出臺和完善中，但是與美國等在慈善領(lǐng)域比較成熟的國家相比，還存在著很大的差距，這主要在于國家在稅收優(yōu)惠政策方面對公司進(jìn)行公益捐贈的的激勵程度有限。

我國公司公益捐贈現(xiàn)行優(yōu)惠政策的不足

（一）合法接受的組織有限

根據(jù)《稅法》，我國現(xiàn)在只有縣及縣級以上人民政府及其相關(guān)部門和公益性非營利組織有資格接受公益捐贈。而國務(wù)院民政部門現(xiàn)在批準(zhǔn)的此類公益性非營利組織，包括中國扶貧基金會、中國青少年發(fā)展基金會、中華慈善總會等僅20余個，并且規(guī)定，公司公益捐贈只有向我國縣及縣級以上人民政府及其相關(guān)部門和中國境內(nèi)的公益性非營利組織捐贈，才能享受稅收優(yōu)惠政策。在我國從事公益性、救濟(jì)性事業(yè)的社會機(jī)構(gòu)高達(dá)數(shù)十萬家，相對于此，有資格接受公司公益捐贈的目標(biāo)機(jī)構(gòu)太少，由此引發(fā)的后果是對于一些大公司企業(yè)的大筆公益捐贈，在處理上也許能夠做到及時、準(zhǔn)確，減免稅憑證也能夠及時辦理。但對于中小微型企業(yè)的大批量、小數(shù)額的公益捐贈又難免做不到這點(diǎn)。此外，絕大多數(shù)的中小企業(yè)捐贈目標(biāo)主要是公司企業(yè)所在地，或者所在社區(qū)，而社區(qū)內(nèi)幾乎是沒有可以接受捐贈稅收減免的公益機(jī)構(gòu)，所以絕大多數(shù)公司企業(yè)的捐贈減免稅途徑受到限制，積極性大大下降。

（二）退稅程序繁雜

在公司進(jìn)行公益捐贈時，接受該捐贈的政府機(jī)構(gòu)或者組織應(yīng)當(dāng)為進(jìn)行捐贈的公司出具捐贈證明，同時稅務(wù)機(jī)關(guān)也應(yīng)當(dāng)依照法律規(guī)定，給予進(jìn)行公益捐贈的公司相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。但現(xiàn)實(shí)中，公司在進(jìn)行公益捐贈后申請免稅的退稅程序繁瑣、手續(xù)復(fù)雜，很多中小微型甚至大型企業(yè)缺乏對于我國現(xiàn)行公益捐贈稅收優(yōu)惠政策的了解，在進(jìn)行捐贈之后并沒有按照流程進(jìn)行免稅申報(bào)。

（三）稅前扣除不允許結(jié)轉(zhuǎn)

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定：“企業(yè)公益性捐贈支出，在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時扣除”?！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第53條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出，不超過年度利潤總額12%的部分，準(zhǔn)予扣除”。我國扣除率不但略高于一些發(fā)達(dá)國家，而且沒有規(guī)定準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)，這十分不利于保護(hù)企業(yè)捐贈的積極性。

（四）缺乏實(shí)物捐贈價值評估機(jī)制

我國目前公司公益捐贈中很大一部分捐贈屬于實(shí)物捐贈，即將本公司生產(chǎn)的產(chǎn)品直接用于捐贈，或者用本公司的資金購買受捐者所需的物資、材料進(jìn)行捐贈。但目前我國稅法規(guī)定，可享受公益捐贈稅收優(yōu)惠政策的僅限于現(xiàn)金，對于大量的物資捐贈和勞務(wù)捐贈不在規(guī)定范圍之內(nèi)——實(shí)物捐贈和勞務(wù)捐贈不予享受稅收優(yōu)惠，其主要原因是難以評估實(shí)物捐贈的價值。但是從我國近幾年來幾次大的自然災(zāi)害來看，災(zāi)區(qū)往往第一時間需要的，并不是現(xiàn)金，而是諸如帳篷、飲用水、食品、藥品等物資。如果實(shí)物捐贈不能享受稅收優(yōu)惠政策，將導(dǎo)致有捐贈意愿的公司更愿意選擇用現(xiàn)金進(jìn)行捐贈，無疑不利于搶險(xiǎn)救災(zāi)。

（五）相應(yīng)稅收法制建設(shè)不足

我國目前對于公司公益捐贈的稅收立法工作一直相對滯后，針對公益捐贈的稅收優(yōu)惠政策也并沒有能很好的貫徹“稅收法定原則”。并且只有為數(shù)不多的幾條涉及到對于公司公益捐贈的稅收優(yōu)惠政策，更多的相關(guān)規(guī)定出現(xiàn)在財(cái)政部、稅務(wù)總局，或者地方各級政府下發(fā)的規(guī)定、辦法、通知等規(guī)章和規(guī)范性文件中。這就使得稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容繁雜，缺乏統(tǒng)一的體系，并且導(dǎo)致了不同的省份有不同的政策，或者不同的時期有不同的政策，利于引導(dǎo)公司公益捐贈的持續(xù)、健康發(fā)展。

公司公益捐贈稅收優(yōu)惠政策的域外考察

美國在該領(lǐng)域的立法也是經(jīng)歷了數(shù)十年的不斷探索，才形成了今天這樣合理的體系。1921年頒布美國《稅法》中，僅規(guī)定了對于進(jìn)行公益捐贈的個人納稅者可以享受優(yōu)惠稅收的待遇，但是對于公司及其它組織的公益捐贈并未作出相應(yīng)的規(guī)定。直到1936年，美國國會修改了《國內(nèi)稅收法典》，明確規(guī)定公司慈善、科學(xué)、教育等方面的公益捐贈可予以免稅，其中第170條對此做出了明確的規(guī)定：即企業(yè)向公益性社會團(tuán)體捐贈，其扣除額不得超過應(yīng)納稅額的10%，但是對于超過該減稅捐贈額的捐贈部分可以累計(jì)到下一年度結(jié)轉(zhuǎn)予以扣除，但結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過5年。此外，對于公司公益捐贈的形式也有靈活的規(guī)定：現(xiàn)金、帶有長期資本增益或者長期資本利得性質(zhì)的財(cái)物和帶有普通所得性質(zhì)的財(cái)物。

日本法律早在二戰(zhàn)期間就明確規(guī)定：在公司進(jìn)行公益捐贈之前可將其捐贈額作為成本全部列支。當(dāng)時日本政府需要更多的資金以維持其戰(zhàn)爭支出，所以對于公司公益捐贈的扣除上限做出了明確限制，不過該規(guī)定并沒有明顯影響到各公司公益捐贈的積極性。目前，日本的公司捐贈依然是該國公益捐贈收入的主要來源，很多日本公司在公司內(nèi)部建立了私人基金會服務(wù)于公共利益。日本《稅法》規(guī)定了公司捐贈稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)，并且其所得稅捐贈政策比較傾向于法人，這也是為什么日本公司捐贈所占比重大的重要原因之一。

荷蘭《稅法》規(guī)定公司公益捐贈的稅收優(yōu)惠的扣除上限為公司利潤的10%，對于捐贈額度也有相應(yīng)的規(guī)定。除了一些常見的稅收優(yōu)惠模式，在其它一些國家還存在幾種特別的稅收激勵制度：如新加坡《稅法》規(guī)定了對于公益捐贈的雙倍扣除制度，自2002年1月1日起，納稅人對公益組織所進(jìn)行的的公益捐贈，可以在第2年予以捐贈額的雙倍扣除。加拿大實(shí)行二級稅收減免政策，給予高邊際稅率納稅人的抵免額相當(dāng)于扣除額，而給予低檔次納稅人的抵免額高于扣除額。一些中歐國家則通過《個人稅款制定制度》提供額外收益，即納稅人在向政府足額繳納稅款之時，同時呈上一張表格，要求政府將所繳稅款的1%或2%支付給指定的公益組織。

總體看來，域外《稅法》中大都規(guī)定公司公益捐贈中的超額捐贈部分可以結(jié)轉(zhuǎn)，并且對于稅前扣除比例做出了規(guī)定，扣除比例也都比較高。此外，對于實(shí)物捐贈，大部分國家都規(guī)定可以與現(xiàn)金捐贈一樣，享受稅收優(yōu)惠。

完善我國公司公益捐贈稅收優(yōu)惠政策的建議

我國目前對于公司公益捐贈的政策激勵措施，尤其是在稅收的優(yōu)惠政策方面，雖有規(guī)定，但是與西方發(fā)達(dá)國家的成熟做法相比，仍然存在一些制度上的缺陷，在執(zhí)行上也不盡完善。所以我們可以在考察域外發(fā)達(dá)國家做法的基礎(chǔ)上，對我國公司公益捐贈的稅收激勵政策方面進(jìn)行改進(jìn)和完善。

（一）相關(guān)制度的整理和系統(tǒng)化

在立法層面上，應(yīng)當(dāng)對《稅法》、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《公益事業(yè)捐贈法》以及《增值稅暫行條例》等相關(guān)的法律法規(guī)進(jìn)行整理，并且將國務(wù)院財(cái)政部、國家稅務(wù)總局以及民政部等部委下發(fā)的大量的有關(guān)公司公益捐贈稅收優(yōu)惠的各種規(guī)章和規(guī)范性文件等進(jìn)行梳理，改變目前關(guān)于稅收優(yōu)惠政策內(nèi)容雜亂并且缺乏體系的現(xiàn)狀。減少在大災(zāi)大難后臨時出臺各種臨時性、短期性稅收優(yōu)惠政策。

（二）增加享有捐贈人優(yōu)惠的公益組織數(shù)量

發(fā)展能夠享有捐贈人優(yōu)惠的各類公益組織是推動我國公司公益捐贈事業(yè)發(fā)展的關(guān)鍵。我國目前可以享有捐贈人稅收優(yōu)惠全額扣除待遇的公益組織僅不到30家，即使算上部分扣除的公益組織也不到100家，對于社會各慈善領(lǐng)域的覆蓋面也不廣，很多公益慈善事業(yè)方面甚至還處于空白階段。所以，在新的企業(yè)所得稅法提高了捐贈的扣除標(biāo)準(zhǔn)的同時，為了更好的鼓勵公司進(jìn)行公益捐贈，并且能夠良好的保證公司的相關(guān)利益，應(yīng)當(dāng)大力培育并且扶植可享有捐贈人稅收優(yōu)惠的公益組織。

（三）完善非現(xiàn)金捐贈價值評估制度

我國目前應(yīng)當(dāng)將公司以實(shí)物或者勞務(wù)進(jìn)行的公益捐贈納入稅收優(yōu)惠范圍之內(nèi)，同時建立具有權(quán)威性的非現(xiàn)金捐贈價值評估機(jī)構(gòu)。之前之所以相關(guān)立法未明確規(guī)定有關(guān)實(shí)物和勞務(wù)捐贈的稅收減免問題，主要在于對于實(shí)物和勞務(wù)捐贈的價值難以確定。近年來，媒體也報(bào)導(dǎo)了不少企業(yè)以實(shí)物捐贈時使用了即將過期、已經(jīng)過期的產(chǎn)品，或者以次充好，虛報(bào)捐贈物品價值等丑聞，但是不能因?yàn)橛羞@些問題的存在就忽視此問題。我們可以借鑒國外的一些做法并且參照我國的實(shí)際情況，先將有價證券、不動產(chǎn)、汽車、食品等便于計(jì)價的實(shí)物捐贈納入稅收優(yōu)惠范圍，以后再慢慢擴(kuò)大范圍。具體實(shí)施時，應(yīng)當(dāng)在立法上明確規(guī)定予以保障的同時，建立起規(guī)范的捐贈物資、勞務(wù)等的價值評估制度，由具有評估資質(zhì)的資產(chǎn)評估公司承擔(dān)估值任務(wù)，在政府稅務(wù)、物價、民政等部門的嚴(yán)格監(jiān)督下對公司捐贈的物資、勞務(wù)等進(jìn)行評估并開具憑證，以推進(jìn)我國公司公益捐贈事業(yè)的多樣性發(fā)展。

（四） 增強(qiáng)稅收優(yōu)惠政策的程序性規(guī)定

現(xiàn)代社會強(qiáng)調(diào)高效率、快節(jié)奏，當(dāng)前復(fù)雜和低效的稅收減免程序會在很大程度上抑制公司公益捐贈的積極性和主動性。因此，積極地對稅收激勵制度的程序性規(guī)定進(jìn)行改進(jìn)，提高我國稅務(wù)機(jī)關(guān)的征收水平，簡化捐贈后減免稅的各項(xiàng)手續(xù)，讓公司在捐贈后真正獲得優(yōu)惠，才能發(fā)揮稅收優(yōu)惠政策的積極作用。在這方面，對稅收征管中征納雙方的權(quán)力和義務(wù)、具體征管程序、申報(bào)、征收、代扣代繳、稅務(wù)代理、違法處理、復(fù)議、起訴仲裁、免稅等進(jìn)行細(xì)化，作出具體明確的規(guī)定非常必要。同時，大量現(xiàn)代化的手段也應(yīng)不斷應(yīng)用到稅收征管過程之中，例如計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)的使用便可以有效地提高稅務(wù)部門的稅收征管效率，同時也極大地方便納稅人，使慈善捐贈退稅手續(xù)更簡單，方便。

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