小企業(yè)現(xiàn)金流量表探析

姚新榮

(商丘職業(yè)技術(shù)學(xué)院，河南 商丘476000)

2013年1月1日起《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》開始施行，現(xiàn)金流量表由原來可選擇編制的年報(bào)變?yōu)槊吭卤貓?bào)的月報(bào)表，對(duì)小企業(yè)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)技能要求提高了?！缎∑髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義》(以下簡(jiǎn)稱《釋義》)中介紹小企業(yè)具體編制現(xiàn)金流量表時(shí)，可以采用工作底稿法或T型賬戶法，也可以根據(jù)有關(guān)科目記錄分析填列。采用工作底稿法編制現(xiàn)金流量表，是以工作底稿為手段，以資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，對(duì)每一項(xiàng)目進(jìn)行分析并編制調(diào)整分錄，從而編制現(xiàn)金流量表。上述方法，在實(shí)際工作中，編制報(bào)表的出錯(cuò)率高。為了使財(cái)務(wù)人員能夠熟練編制現(xiàn)金流量表，本人在會(huì)計(jì)實(shí)訓(xùn)教學(xué)工作中利用現(xiàn)金、銀行日記賬和其他貨幣資金明細(xì)賬編制現(xiàn)金流量表，易于理解，便于操作，很容易能正確編出現(xiàn)金流量表。

一、小企業(yè)現(xiàn)金流量表的主要內(nèi)容

現(xiàn)金流量表中將小企業(yè)的交易和事項(xiàng)分為三大類：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)。準(zhǔn)確把握三類活動(dòng)的內(nèi)涵以及每類活動(dòng)中各項(xiàng)目的內(nèi)容是確保現(xiàn)金流量表正確編制的前提。小企業(yè)現(xiàn)金流量表各項(xiàng)目?jī)?nèi)容與2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的現(xiàn)金流量表相應(yīng)項(xiàng)目?jī)?nèi)容基本一致，部分項(xiàng)目適當(dāng)簡(jiǎn)化。

現(xiàn)金流量表中反映的現(xiàn)金，必須是可以隨時(shí)用于支付的。不能隨時(shí)支取的定期存款等，不屬于現(xiàn)金，而應(yīng)列作投資。一般沒有特別說明的存款均屬于現(xiàn)金?！翱梢噪S時(shí)用于支付”意味著該現(xiàn)金的使用不受第三方的限制，小企業(yè)有支配權(quán)可以使用和支付?，F(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金包括“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”和“其他貨幣資金”，內(nèi)容與其科目的核算內(nèi)容一致。

現(xiàn)金流量是指小企業(yè)與外部第三方之間發(fā)生的現(xiàn)金收付。在現(xiàn)金流量表中，將庫存現(xiàn)金、銀行存款和其他貨幣資金視為一個(gè)整體，小企業(yè)現(xiàn)金形式的轉(zhuǎn)換不會(huì)產(chǎn)生現(xiàn)金的流入和流出，如從銀行提取現(xiàn)金、辦理銀行匯票等業(yè)務(wù)，是現(xiàn)金內(nèi)部一增一減，沒有流量，不在現(xiàn)金流量表中反映。

現(xiàn)金流量應(yīng)當(dāng)分別按照現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出總額列報(bào)。即實(shí)現(xiàn)“收支兩條線”原則，現(xiàn)金流量表中的三種活動(dòng)涉及到現(xiàn)金流量時(shí)，應(yīng)分別現(xiàn)金流入和現(xiàn)金流出列示，不得以相互抵消后的凈額進(jìn)行列示，以全面揭示小企業(yè)現(xiàn)金流量的方向、規(guī)模和結(jié)構(gòu)。但有一個(gè)項(xiàng)目例外：處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)所收到的現(xiàn)金，與處置活動(dòng)支付的現(xiàn)金，兩者在時(shí)間上比較接近，也密切相關(guān)，以凈額更能準(zhǔn)確反映處置活動(dòng)對(duì)小企業(yè)現(xiàn)金流量的影響。因此，該處置活動(dòng)收回的現(xiàn)金以凈額反映。

掌握小企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量，可以從現(xiàn)金流量的角度了解凈利潤(rùn)的質(zhì)量，為分析和判斷企業(yè)的財(cái)務(wù)前景提供有用的會(huì)計(jì)信息。從企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展來看，企業(yè)都必須要重視現(xiàn)金管理，既要保持一定的存量，又要保持合理的流量，現(xiàn)金流量表可以發(fā)揮重要的不可替代的作用。因此，企業(yè)包括小企業(yè)都應(yīng)當(dāng)重視現(xiàn)金流量表的編制和使用[1]6。

二、小企業(yè)現(xiàn)金流量表的編制方法

現(xiàn)金流量表的“本月金額”，反映各項(xiàng)目的本月實(shí)際發(fā)生額。根據(jù)現(xiàn)金、銀行存款日記賬和其他貨幣資金明細(xì)賬(以下簡(jiǎn)稱現(xiàn)金賬)的本月發(fā)生額編制現(xiàn)金流量表的“本月金額”。

(一)現(xiàn)金賬的登記要求

為了利用現(xiàn)金賬準(zhǔn)確編制現(xiàn)金流量表，要求出納人員在登記現(xiàn)金賬時(shí)，必須登記對(duì)方科目，并且一個(gè)對(duì)方科目(指總賬科目，以下同)單獨(dú)登記一行。登記日記賬時(shí)有的需要將現(xiàn)金賬戶的金額分割，但總金額和方向一定要與憑證中現(xiàn)金賬戶的金額和方向一致。應(yīng)交稅費(fèi)的銷項(xiàng)稅額和進(jìn)項(xiàng)稅額也要單獨(dú)登記一行。對(duì)方科目是現(xiàn)金內(nèi)部的，也要單獨(dú)寫出，不能與其他科目合并?，F(xiàn)金賬中的摘要一定要能反映現(xiàn)金的來龍去脈，與憑證中的摘要不一定一樣，憑證中摘要反映憑證的主要內(nèi)容，并非全部?jī)?nèi)容。實(shí)務(wù)中，可以將其他貨幣資金明細(xì)賬設(shè)置在現(xiàn)金日記賬或銀行存款日記賬的后面幾頁登記，以方便寫出對(duì)方科目，三欄式明細(xì)賬中就不再設(shè)置其他貨幣資金賬戶。

例如，9月5日，小企業(yè)銷售A產(chǎn)品，增值稅專用發(fā)票上注明價(jià)款50000元，稅款8500元，產(chǎn)品發(fā)出，運(yùn)費(fèi)1200元銷售方負(fù)擔(dān)，簽發(fā)轉(zhuǎn)賬支票支付運(yùn)費(fèi)，收到運(yùn)費(fèi)發(fā)票。貨款已辦妥托收手續(xù)。

借： 應(yīng)收賬款 58500

銷售費(fèi)用 1116

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 84

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入 50000

應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額) 8500

銀行存款 1200

憑證中的摘要可以為“銷售A產(chǎn)品”。日記賬應(yīng)登記兩行，一行摘要應(yīng)為付運(yùn)費(fèi)，對(duì)方科目為銷售費(fèi)用，貸方金額登記1116元；另一行摘要為進(jìn)項(xiàng)稅額，對(duì)方科目為應(yīng)交稅費(fèi)，貸方金額84元。把銀行存款貸方1200元，分割成了兩部分，摘要比憑證中的“銷售A產(chǎn)品”更能直接反映銀行存款減少的原因。

(二)編制步驟

第一步，將現(xiàn)金流量表復(fù)制到Excel表上。

第二步，將現(xiàn)金賬中當(dāng)月的發(fā)生額按照摘要和對(duì)方科目分析填入現(xiàn)金流量表相應(yīng)項(xiàng)目的本月金額欄目，同一項(xiàng)目的發(fā)生額之間用“+、-”號(hào)連接。注意：在輸入發(fā)生額時(shí)，對(duì)方科目是現(xiàn)金內(nèi)部的，不需要輸入現(xiàn)金流量表。

第三步，發(fā)生額全部輸入后，將鼠標(biāo)放在某一項(xiàng)目第一個(gè)發(fā)生額前面置入“=”號(hào)，單擊Excel表頭上fx左邊的“√”號(hào)，即可得到該項(xiàng)目的金額。

依次可計(jì)算出所有項(xiàng)目金額，表中的凈額利用Excel計(jì)算更簡(jiǎn)單，只需從表中取數(shù)加減即可[2]66。

三、表中每項(xiàng)目的具體內(nèi)容及對(duì)方科目

正常情況下，根據(jù)現(xiàn)金賬中摘要和對(duì)方科目能夠了解現(xiàn)金增加或減少的原因，確定交易或事項(xiàng)的內(nèi)容，也就能夠確定該筆業(yè)務(wù)應(yīng)屬于現(xiàn)金流量表的哪一項(xiàng)目。下列按現(xiàn)金賬中的對(duì)方科目分析應(yīng)歸屬小企業(yè)現(xiàn)金流量表的某一項(xiàng)目。

(一)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)

1.“銷售產(chǎn)成品、商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目

在現(xiàn)金賬中現(xiàn)金增加對(duì)方科目為“主營(yíng)業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”(銷售材料收入)；“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”；“預(yù)收賬款”等，應(yīng)登記在該項(xiàng)目。當(dāng)然，現(xiàn)金減少，對(duì)方科目為上述科目的，為銷售退回或退回多余款項(xiàng)，應(yīng)從該項(xiàng)目中減去。筆者認(rèn)為收到的以現(xiàn)金交付的增值稅銷項(xiàng)稅額仍應(yīng)在該項(xiàng)目中反映，與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。因“應(yīng)收賬款”、“應(yīng)收票據(jù)”中含有銷項(xiàng)稅額，不方便分離，也不必要分開。只將現(xiàn)收部分分離，意義不大。(這里仍按《釋義》中的要求填表)。

2.“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目

現(xiàn)金收入的對(duì)方科目為“應(yīng)交稅費(fèi)”(增值稅銷項(xiàng)稅額)、“其他業(yè)務(wù)收入”(經(jīng)營(yíng)租賃的現(xiàn)金收入)、“營(yíng)業(yè)外收入”、“其他應(yīng)付款”、“其他應(yīng)收款”等科目的應(yīng)登記在各項(xiàng)目。《釋義》列舉的該項(xiàng)目具體內(nèi)容包括：(1)收到的以現(xiàn)金交付的增值稅銷項(xiàng)稅額； (2)收到的各種稅費(fèi)返還和政府補(bǔ)貼的其他現(xiàn)金；(3)經(jīng)營(yíng)租賃的現(xiàn)金收入；(4)個(gè)人賠償和保險(xiǎn)理賠的現(xiàn)金收入；(5)收到捐贈(zèng)、贊助取得的現(xiàn)金；(6)收取押金、保證金、違約金等現(xiàn)金收入；(7)收到退回的增值稅和企業(yè)所得稅等稅金。

3.“購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目

本期購買原材料、商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金，對(duì)方科目為“原材料”、“庫存商品”、“在途物資”、“材料采購”；本期支付前期購買原材料、商品、接受勞務(wù)的未付款，對(duì)方科目為“應(yīng)付賬款”、“應(yīng)付票據(jù)”；本期支付的預(yù)付款項(xiàng)，對(duì)方科目為“預(yù)付賬款”等。需要說明的是支付的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額不構(gòu)成該項(xiàng)目的內(nèi)容，而應(yīng)屬于“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目的構(gòu)成內(nèi)容；如果在本期因發(fā)生購貨退回收到的現(xiàn)金，應(yīng)從該項(xiàng)目中扣除對(duì)方科目為“原材料”、“在途物資”、“材料采購”；代購代銷業(yè)務(wù)支付的現(xiàn)金也構(gòu)成該項(xiàng)目的內(nèi)容。

4.“支付的職工薪酬”項(xiàng)目

對(duì)方科目為“應(yīng)付職工薪酬”。這里的職工包括小企業(yè)中從事在建工程的人員和從事無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目的人員，他們的工資也通過應(yīng)付職工薪酬核算(與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，簡(jiǎn)化了)。

5.“支付的稅費(fèi)”項(xiàng)目

反映小企業(yè)本期以現(xiàn)金繳納各種稅費(fèi)。對(duì)方科目主要為“應(yīng)交稅費(fèi)”，支付的稅費(fèi)滯納金也構(gòu)成本項(xiàng)目的內(nèi)容，對(duì)方科目為“營(yíng)業(yè)外支出”。本期退回的增值稅、所得稅等不構(gòu)成該項(xiàng)目的內(nèi)容，而應(yīng)在“收到的其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目填列。

6.“支付其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金”項(xiàng)目

反映小企業(yè)當(dāng)月支付的、除應(yīng)填入第3、4、5項(xiàng)目之外的、與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金。對(duì)方科目為“管理費(fèi)用”、“銷售費(fèi)用”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“營(yíng)業(yè)外支出”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”(手續(xù)費(fèi))、“其他應(yīng)收款”、“其他應(yīng)付款”等?！夺屃x》列舉的該項(xiàng)目具體內(nèi)容包括：(1)商品維修費(fèi)；(2)在銷售商品過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)及倉儲(chǔ)費(fèi)；(3)廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)、展覽費(fèi)；(4)小企業(yè)開辦費(fèi)；(5)支付的行政管理部門發(fā)生的費(fèi)用；(6)業(yè)務(wù)招待費(fèi)、研究費(fèi)用、技術(shù)轉(zhuǎn)讓費(fèi)、財(cái)產(chǎn)保險(xiǎn)費(fèi)、聘請(qǐng)中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)；(7)罰金、罰款；(8)經(jīng)營(yíng)租賃支付的現(xiàn)金；(9)對(duì)外捐贈(zèng)、贊助的現(xiàn)金等。需要說明的是：小企業(yè)(批發(fā)業(yè)、零售業(yè))購買商品過程中支付的運(yùn)輸費(fèi)、裝卸費(fèi)、包裝費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等，也構(gòu)成該項(xiàng)目的內(nèi)容。

(二)投資活動(dòng)

1.“收回短期投資、長(zhǎng)期債券投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目

現(xiàn)金增加的對(duì)方科目為“短期投資”、“長(zhǎng)期債券投資”和“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

2.“取得投資收益收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目

本項(xiàng)目的對(duì)方科目為“應(yīng)收股利”、“應(yīng)收利息”、“投資收益”。

3.“處置固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他非流動(dòng)資產(chǎn)收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目

反映小企業(yè)當(dāng)月處置各類非流動(dòng)資產(chǎn)收到的現(xiàn)金減去處置過程以現(xiàn)金支付的相關(guān)稅費(fèi)后的凈額填列，如凈額為負(fù)數(shù)，以“-”號(hào)填列。但由于自然災(zāi)害等原因所造成的固定資產(chǎn)等非流動(dòng)資產(chǎn)報(bào)廢、損毀而收到的保險(xiǎn)理賠收入不構(gòu)成該項(xiàng)目的內(nèi)容，而應(yīng)屬于“收到其他與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的現(xiàn)金“項(xiàng)目的構(gòu)成內(nèi)容。對(duì)方科目為“固定資產(chǎn)清理”、“無形資產(chǎn)”、“營(yíng)業(yè)外收入”等。

4.“短期投資、長(zhǎng)期債券投資和長(zhǎng)期股權(quán)投資支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目

對(duì)方科目為“短期投資”、“長(zhǎng)期債券投資”、“長(zhǎng)期股權(quán)投資”。

5.“購建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他非流動(dòng)資產(chǎn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目

本項(xiàng)目涉及對(duì)方科目為“固定資產(chǎn)”、“在建工程”、“工程物資”、“研發(fā)支出”、“長(zhǎng)期應(yīng)付款”、“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)”等。

(三)籌資活動(dòng)

1.“取得借款收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目

現(xiàn)金增加的對(duì)方科目為“長(zhǎng)期借款”、“短期借款”。

2.“吸收投資者投資收到的現(xiàn)金”項(xiàng)目

對(duì)方科目為“實(shí)收資本”、“資本公積”。

3.“償還借款本金支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目

現(xiàn)金減少的對(duì)方科目為“短期借款”、“長(zhǎng)期借款”。

4.“償還借款利息支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目

對(duì)方科目為“應(yīng)付利息”、“財(cái)務(wù)費(fèi)用”、“在建工程”等。注意：以現(xiàn)金償還的除利息費(fèi)用以外的輔助費(fèi)用也構(gòu)成該項(xiàng)目的內(nèi)容，在財(cái)務(wù)費(fèi)用中核算。支付的已資本化在存貨中的借款費(fèi)用也構(gòu)成該項(xiàng)目的內(nèi)容，對(duì)方科目為“應(yīng)付利息”或存貨類科目。

5.“分配利潤(rùn)支付的現(xiàn)金”項(xiàng)目

反映小企業(yè)以現(xiàn)金向投資者實(shí)際支付的利潤(rùn)。對(duì)方科目為“應(yīng)付利潤(rùn)”、“利潤(rùn)分配—應(yīng)付利潤(rùn)”。

(四)其他項(xiàng)目

1.“期初現(xiàn)金余額”項(xiàng)目

為現(xiàn)金賬(庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金)月初余額合計(jì)數(shù)，它等于上月末資產(chǎn)負(fù)債表“貨幣資金”項(xiàng)目期末金額。

2.“期末現(xiàn)金余額”項(xiàng)目

一般情況下，為現(xiàn)金賬(庫存現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金)期末余額合計(jì)數(shù)，也等于本月資產(chǎn)負(fù)債表的“貨幣資金”項(xiàng)目的“期末余額”。注意：現(xiàn)金賬期末余額中包含不可提前支取的定期存款，應(yīng)從中扣除；“短期投資”期末余額中包含可以隨時(shí)變現(xiàn)或者3個(gè)月內(nèi)到期的債券投資，應(yīng)加計(jì)到上述“期末現(xiàn)金余額”中。

3.“本年累計(jì)金額”項(xiàng)目

現(xiàn)金流量表月報(bào)的“本年累計(jì)金額”，等于上月該表“本年累計(jì)金額”加上本月該表的“本月金額”后的數(shù)額填列。編制年度現(xiàn)金流量表時(shí)，應(yīng)將“本月金額”欄改為“上年金額”欄，填列上年全年實(shí)際發(fā)生額。

四、利用現(xiàn)金賬編制的優(yōu)缺點(diǎn)

(一)優(yōu)點(diǎn)

易于理解，便于操作 。符合根據(jù)賬簿編制報(bào)表的編制習(xí)慣和會(huì)計(jì)法的規(guī)定。會(huì)計(jì)法第二十條規(guī)定：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)根據(jù)經(jīng)過審核的會(huì)計(jì)賬簿記錄和有關(guān)資料編制，并符合本法和國(guó)家統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度關(guān)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的編制要求、提供對(duì)象和提供期限的規(guī)定；其他法律、行政法規(guī)另有規(guī)定的，從其規(guī)定?，F(xiàn)金流量信息真實(shí)可信。因?yàn)槭歉鶕?jù)真實(shí)的賬簿資料填制計(jì)算得到的。能及時(shí)提供現(xiàn)金流量信息，提高了現(xiàn)金流量表的有用性。

(二)缺點(diǎn)

出納人員登記日記賬時(shí)必須寫出對(duì)方科目，并且每個(gè)對(duì)方科目要單獨(dú)登記一行，不能合并登記，稍微增加了出納人員的工作量。

[1] 中華人民共和國(guó)財(cái)政部.《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》制定[M].北京：立信會(huì)計(jì)出版社，2012.

[2] 財(cái)政部會(huì)計(jì)司編寫組.小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則釋義[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社出版,2011.