企業(yè)虧損不得稅前彌補(bǔ)的九種情形

樊其國

虧損是指企業(yè)依照《企業(yè)所得稅法》及條例的規(guī)定，將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。計算公式為：虧損額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入-各項扣除。企業(yè)經(jīng)營虧損彌補(bǔ)，是涉及企業(yè)所得稅的一項重要稅收優(yōu)惠政策。彌補(bǔ)以前年度虧損，是指在會計處理上，如果以前各年的利潤總和為負(fù)，本年實現(xiàn)的利潤要首先彌補(bǔ)這部分虧損，其剩余部分作為應(yīng)納稅所得額，申報繳納企業(yè)所得稅。筆者經(jīng)過收集、歸納、總結(jié)、分析，企業(yè)在經(jīng)營過程中的九種情形不得用于彌補(bǔ)稅前虧損，在此提醒納稅人在年度企業(yè)所得稅匯算清繳時予以必要的關(guān)注。

一、超過五年的虧損余額不再允許彌補(bǔ)

《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定，企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

在納稅人多次發(fā)生年度虧損的情況下，其虧損可以連續(xù)用從虧損年度的次年起5年內(nèi)的所得彌補(bǔ)。在納稅人既有盈利年度又有虧損年度的情況下，根據(jù)稅法規(guī)定，虧損彌補(bǔ)的最長年限為5年，在5年內(nèi)，不論是盈利，還是虧損，都作為實際彌補(bǔ)年限計算，先虧先補(bǔ)，按順序計算彌補(bǔ)期。超過五年彌補(bǔ)期仍未彌補(bǔ)完，則不能再用以后年度的應(yīng)納稅所得額彌補(bǔ)，只能在稅后彌補(bǔ)或用盈余公積金彌補(bǔ)。

二、減免稅收入不得用于彌補(bǔ)應(yīng)稅虧損

《企業(yè)所得稅法》實施條例第十條規(guī)定，企業(yè)所得稅法所稱虧損，指企業(yè)將每一納稅年度的收入總額減除不征稅收入、免稅收入和各項扣除后小于零的數(shù)額。此條款明確規(guī)定企業(yè)免稅所得包括不征稅收入不再用于彌補(bǔ)虧損?！秶叶悇?wù)總局關(guān)于做好2009年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函〔2010〕148號，以下簡稱《通知》）第二條第（六）款進(jìn)一步規(guī)定，對企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得彌補(bǔ)。也就是說，應(yīng)稅項目與減免稅項目不得“互為調(diào)劑”，而應(yīng)各自納稅與補(bǔ)虧，免稅項目不得彌補(bǔ)應(yīng)稅項目的虧損。

三、應(yīng)稅所得不得彌補(bǔ)減免所得項目虧損

企業(yè)的應(yīng)稅項目所得也不得用于彌補(bǔ)減、免征所得項目虧損，只能用以后年度減免收入或所得額來彌補(bǔ)。對于應(yīng)稅項目與免稅項目之間的虧損彌補(bǔ)，《通知》規(guī)定，企業(yè)取得的免稅收入、減計收入以及減征、免征所得額項目，不得彌補(bǔ)當(dāng)期及以前年度應(yīng)稅項目虧損；當(dāng)期形成虧損的減征、免征所得額項目，也不得用當(dāng)期和以后納稅年度應(yīng)稅項目所得抵補(bǔ)。這條規(guī)定要求，企業(yè)取得的免稅項目應(yīng)該單獨核算，應(yīng)稅項目與免稅項目不能盈虧相抵。而企業(yè)會計利潤是綜合計算的，沒有區(qū)分應(yīng)稅項目與免稅項目，納稅申報表同樣未單獨體現(xiàn)應(yīng)稅項目所得與優(yōu)惠項目所得。因此，計算應(yīng)稅項目的應(yīng)納稅所得額時，應(yīng)在會計利潤總額的基礎(chǔ)上調(diào)減免稅項目所得，不管免稅項目是盈利還是虧損都要作全額調(diào)減。計算公式為：應(yīng)稅項目調(diào)整后所得=利潤總額-免稅項目所得。

四、境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損

境內(nèi)盈利不可抵減境外虧損，境外應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利，但境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的應(yīng)稅所得可彌補(bǔ)境內(nèi)虧損。境外虧損和境外所得，首先需區(qū)分為直接來源于境外的所得和間接來源于境外的所得兩類，因為我國企業(yè)所得稅法對這兩類所得采取了不同的計稅辦法，即直接抵免所得稅法與間接抵免所得稅法。企業(yè)間接來源于境外的所得，指企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的，來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益。由于被投資企業(yè)發(fā)生的虧損，投資企業(yè)不能抵免，因此，間接來源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損。另外，企業(yè)所得稅年度納稅申報表附表六境外所得稅抵免計算明細(xì)表中，在間接抵免方式下，第4列“彌補(bǔ)以前年度虧損”是不填寫的，這也證明了間接來源于境外的所得不可能出現(xiàn)虧損。企業(yè)直接來源于境外的所得，如來源于境外的利息、租金、特許權(quán)使用費、轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)等所得通常大于零。因此，境外虧損通常指境外分支機(jī)構(gòu)的虧損。

五、核定征收企業(yè)的虧損不得彌補(bǔ)

《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)所得稅核定征收辦法〉（試行）的通知》（國稅發(fā)〔2008〕30號）第六條規(guī)定，采用應(yīng)稅所得率方式核定征收企業(yè)所得稅的，應(yīng)納所得稅額計算公式為：應(yīng)納所得稅額＝應(yīng)納稅所得額×適用稅率。而在應(yīng)稅收入的確認(rèn)上，《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅核定征收若干問題的通知》（國稅函〔2009〕377號）規(guī)定，應(yīng)稅收入額等于收入總額減去不征稅收入和免稅收入后的余額。用公式表示為：應(yīng)稅收入額＝收入總額-不征稅收入-免稅收入，其中，收入總額為企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入。由此可見，實行企業(yè)所得稅核定征收的納稅人，其以前年度應(yīng)彌補(bǔ)而未彌補(bǔ)的虧損不能在核定征收年度進(jìn)行彌補(bǔ)。但在以后轉(zhuǎn)換為查賬征收年度時，在政策規(guī)定的期限內(nèi)仍可繼續(xù)彌補(bǔ)虧損。但結(jié)轉(zhuǎn)年限應(yīng)連續(xù)計算，最長不得超過五年。也就是說，核定征收年度也計算彌補(bǔ)虧損年度。核定征收期間的虧損也不得在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。

六、被投資企業(yè)虧損不能在投資方扣除

《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2011年第34號）第五條第二款規(guī)定，被投資企業(yè)發(fā)生的經(jīng)營虧損，由被投資企業(yè)按規(guī)定結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；投資企業(yè)不得調(diào)整減低其投資成本，也不得將其確認(rèn)為投資損失。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十八條：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年”的規(guī)定，被投資單位發(fā)生的凈虧損可以用以后年度的所得彌補(bǔ)，不能讓投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損。但對法人企業(yè)所得稅納稅義務(wù)人，《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》（財稅〔2008〕159號）規(guī)定，合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算其繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。因而虧損則不得與投資者的利潤合并。對合伙企業(yè)的虧損，只能在合伙企業(yè)以后年度應(yīng)分配的所得中依法彌補(bǔ)虧損，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。

七、資產(chǎn)損失造成虧損應(yīng)彌補(bǔ)所屬年度

稅法規(guī)定，企業(yè)實際資產(chǎn)損失發(fā)生年度扣除追補(bǔ)確認(rèn)的損失后出現(xiàn)虧損的，應(yīng)先調(diào)整資產(chǎn)損失發(fā)生年度的虧損額，再按彌補(bǔ)虧損的原則計算以后年度多繳的企業(yè)所得稅稅款。追補(bǔ)確認(rèn)期限，一般不得超過5年。

八、上市公司資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損

證監(jiān)會明確重組后存在未彌補(bǔ)虧損情形的監(jiān)管要求，上市公司資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損。中國證監(jiān)會發(fā)布的《上市公司監(jiān)管指引第1號——上市公司實施重大資產(chǎn)重組后存在未彌補(bǔ)虧損情形的監(jiān)管要求》，明確了公司資本公積金不得用于彌補(bǔ)虧損、不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時縮股方式彌補(bǔ)虧損、須在臨時公告及年報中充分披露不能彌補(bǔ)虧損的風(fēng)險、須在重組報告書中充分披露全額承繼虧損的影響等四項要求。

上市公司發(fā)行股份購買資產(chǎn)實施重大資產(chǎn)重組后，新上市公司主體全額承繼了原上市公司主體存在的未彌補(bǔ)虧損，根據(jù)《公司法》、《上市公司證券發(fā)行管理辦法》等法律法規(guī)的規(guī)定，新上市公司主體將由于存在未彌補(bǔ)虧損而長期無法向股東進(jìn)行現(xiàn)金分紅和通過公開發(fā)行證券進(jìn)行再融資?！侗O(jiān)管指引》即是針對上市公司實施重大資產(chǎn)重組后存在未彌補(bǔ)虧損情形提出的監(jiān)管要求。

對于上市公司因?qū)嵤┥鲜鲋亟M事項可能導(dǎo)致長期不能彌補(bǔ)虧損，進(jìn)而影響公司分紅和公開發(fā)行證券的情形，《監(jiān)管指引》著重明確了四方面監(jiān)管要求：一是相關(guān)上市公司應(yīng)當(dāng)遵守《公司法》規(guī)定，公司的資本公積金不得用于彌補(bǔ)公司的虧損；二是相關(guān)上市公司不得采用資本公積金轉(zhuǎn)增股本同時縮股以彌補(bǔ)公司虧損的方式規(guī)避上述法律規(guī)定；三是相關(guān)上市公司應(yīng)當(dāng)在臨時公告和年報中充分披露不能彌補(bǔ)虧損的風(fēng)險并作出特別風(fēng)險提示；四是相關(guān)上市公司在實施重大資產(chǎn)重組時，應(yīng)當(dāng)在重組報告書中充分披露全額承繼虧損的影響并作出特別風(fēng)險提示。

九、合并分立前的虧損不得結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》（財稅［2009］59號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅管理辦法〉的公告》（國家稅務(wù)總局公告2010年第4號）的規(guī)定，適用—般性稅務(wù)處理的，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；企業(yè)分立相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)。主要規(guī)定了以下四種情況：

1.適用一般性稅務(wù)處理的合并，被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；

2.適用一般性稅務(wù)處理的分立，相關(guān)企業(yè)的虧損不得相互結(jié)轉(zhuǎn)彌補(bǔ)；

3.適用特殊性稅務(wù)處理的合并，可由合并企業(yè)彌補(bǔ)的被合并企業(yè)虧損的限額=被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值×截至合并業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)年年末國家發(fā)行的最長期限的國債利率；

4.適用特殊性稅務(wù)處理的分立，被分立企業(yè)未超過法定彌補(bǔ)期限的虧損額可按分立資產(chǎn)占全部資產(chǎn)的比例進(jìn)行分配，由分立企業(yè)繼續(xù)彌補(bǔ)。