稅務行政處罰自由裁量權的行使現(xiàn)狀與規(guī)制設想

劉雪雁

一、稅務行政處罰自由裁量權一般

（一）行政自由裁量權

行政自由裁量權是指法律、法規(guī)對某種行政行為的內(nèi)容、方式和程序，只規(guī)定一定的范圍和幅度，行政主體在此范圍和幅度內(nèi)，根據(jù)合理判斷，決定作為或不作為及如何作為的具體行政行為權力，是“合理合法地自由選擇的權力”。

具體表現(xiàn)：一是處罰幅度、種類方面，行政機關可在法定幅度內(nèi)自由選擇。二是行為方式方面，自由裁量作為與不作為。三是做出具體行政行為時限方面，有自由選擇余地。四是事實性質認定方面，對行政管理相對人的行為性質或者被管理事項的性質的認定有自由裁量的權力。五是對情節(jié)輕重認定方面，行政機關根據(jù)情節(jié)較輕、情節(jié)較重、情節(jié)嚴重等的認定方面有自由裁量權。六是決定是否執(zhí)行方面，對具體行政執(zhí)行的決定，法律、法規(guī)大都規(guī)定由行政機關決定是否執(zhí)行。

（二）稅收自由裁量權

稅收自由裁量權，是行政自由裁量權在稅收領域的具體體現(xiàn)，即稅務機關及其工作人員在稅收征管過程中，在稅法所規(guī)定的范圍、幅度內(nèi)，對具體稅務行政行為的自行決定的權力，亦是對稅收行政行為的范圍、方式、種類、幅度、時限等的選擇權力。

稅收自由裁量權的特征如下：一是行使方式的可選擇性。稅法對權力行使未作規(guī)定或雖有規(guī)定但較籠統(tǒng)、原則，稅務機關可以根據(jù)實際情況決定是否行使或如何行使。二是行使時限的不確定性。稅務機關可在法定期限內(nèi)選擇時間決定裁量權力。三是適用種類、幅度彈性較大。稅收執(zhí)法權規(guī)定了差異幅度，稅務機關可在法定幅度內(nèi)適當處理。四是行使標準的認定性。稅法對稅務行政執(zhí)行的規(guī)定不夠具體、詳細，或語義模糊，缺乏認定標準的法定條件，稅收執(zhí)法較難把握自由裁量的尺度。

（三）稅務行政處罰自由裁量權

稅務行政處罰自由裁量權，是指稅務機關和稅務執(zhí)法人員依照法定權限，在法律、法規(guī)規(guī)定的處罰種類、幅度范圍內(nèi)，依據(jù)納稅人違法行為的事實、性質、情節(jié)、危害后果等進行認定和判斷，自由做出稅務行政處罰的權力。稅務行政處罰自由裁量權的廣泛運用和正確行使，既是維護納稅人權利的需要，也是規(guī)避稅務執(zhí)法風險的現(xiàn)實需要。

稅務行政處罰種類的種類有：罰款，沒收違法所得和非法財物，停止出口退稅權?！抖愂照鞴芊ā返?0條至第73條、《稅收征管法細則》第90條至第98條、《發(fā)票管理辦法》第36條至第39條、《稅務登記證管理辦法》第44條、第45條等都明確規(guī)定了稅務行政處罰的幅度。這種幅度可分為兩類：一是除了由稅務機關責令限期改正外，可以按照一定數(shù)額的標準進行處罰，也可以不處罰。二是除由稅務機關責令限期改正外，并處一定數(shù)額罰款，且必須處以相應的罰款。

二、稅務行政處罰自由裁量權的行使現(xiàn)狀

第一，法律適用問題。一是違背合法行政原則。不依據(jù)法律、法規(guī)、規(guī)章，僅依據(jù)對人民法院不具法律約束力規(guī)范性文件，存在敗訴風險。二是法律適用錯誤。本應引用A法規(guī)定卻引用B法規(guī)定。三是條款引用“張冠李戴”。對法律條、款、項一知半解，引用法律條文錯誤，本應屬于“項”規(guī)定卻作為“款”引用。四是忽視法律立、改、廢。引用了過時、作廢、撤銷或尚未生效的法律、法規(guī)和規(guī)章。五是違背法不溯及既往原則，作出了不利于行政管理相對人的處理、處罰決定。

第二，裁量基準問題。行政裁量基準是根據(jù)法律規(guī)范設定范圍、限度、標準、原則，按照自身理解，針對事項作出處理的具體方式，也是行政機關依職權對法定裁量權具體化的控制規(guī)則。以往由于缺乏統(tǒng)一的稅務行政處罰自由裁量基準，稅務執(zhí)法人員憑經(jīng)驗、感覺、心情執(zhí)法，罰多少、罰不罰領導說了算，存在著“有錢多罰、沒錢少罰”的情況，這也給說情、拉關系的人員預留了空間，從而使得稅務行政處罰自由裁量權的行使受到了各種主觀因素和人情關系的干擾與影響。

第三，處罰不公問題。一是重責輕罰，即畸輕。在處罰時不以事實為依據(jù)，以法律為準繩，考慮當事人背景、關系和情面因素，在幅度內(nèi)視情節(jié)應當高標準處罰的卻選擇低標準。二是輕責重罰，即畸重。對態(tài)度不太友好的納稅人或有矛盾納稅人，視情節(jié)應該按照低標準處罰的，卻執(zhí)行了高標準，損害了納稅人的合法權益。三是前后不一。針對事實、情節(jié)、后果類似涉稅事實，從局部利益、自身好惡出發(fā)，一葉障目，唯我獨尊，作出截然不同、迥然各異、有違公平處理結果。

第四，執(zhí)法風險問題?，F(xiàn)行法律法規(guī)對稅務行政處罰自由裁量權約束較少，給自由裁量權的濫用留下了隱患。執(zhí)法中因地域、個人素質和價值取向不同，導致對法律法規(guī)理解各異，導致自由裁量權濫用。稅務處罰自由裁量權一直是納稅人反響強烈問題，同案不同罰現(xiàn)象，影響了法律的權威性、嚴肅性，成為腐敗的誘因，加大了執(zhí)法風險。

三、規(guī)制稅務行政處罰自由裁量權的設想

（一）建立稅務行政處罰自由裁量權行使制度體系

1、制定稅務行政處罰自由裁量權行使規(guī)則。一是處罰人員資格制度。稅務違法行為錯綜復雜，處罰不當，會帶來行政訴訟，具有自由裁量權的人應該具有豐富專業(yè)知識及工作實踐經(jīng)驗的資質。二是重大情況決策制度。當場處罰或者情節(jié)簡單的一般違法行為實行處罰崗位審核審批制。對于重大情況由于違法行為復雜，處罰細化時并未完全考慮到，應該由審理委員會集體決策，而且可根據(jù)特別情況完全行使自由裁量權。三是案例通報制度。典型的處罰案例應當及時通報，以便在對類似案例進實施處罰時應當予以參考，利于處罰幅度的平衡與把握。四是處罰情節(jié)告知制度。應當在行政處罰決定書中明確地告之是根據(jù)什么情節(jié)確定的處罰額度，避免引起不必要的復議及訴訟。

2、制定細化稅務行政處罰自由裁量權基準。（1）處罰基準的選取。處罰基準是對稅務行政違法行為基于稅收違法的基本事實而給予的處罰額度。除法律、法規(guī)特別規(guī)定的處罰基數(shù)之外，一般情況下，可以選取在幅度的“中線”位置。如處罰10000元以下的，可以選定5000元作為處罰基準；處罰幅度在0.5至5倍之間的，可以選定在2.75倍作處罰基準。（2）處罰情節(jié)因素的界定。處罰情節(jié)是除了決定違法性質的基本事實以外的其他能夠影響危害程度的情節(jié)，其界定是細化自由裁量權的重中之重，可借鑒刑罰理論，把行政處罰情節(jié)設定為法定情節(jié)和酌定情節(jié)兩種。首先，法定情節(jié)由《行政處罰法》規(guī)定，處罰時必須考慮。如未成年人違法，不滿十四周歲的人有違法行為的，不予行政處罰，責令監(jiān)護人加以管教；已滿十四周歲不滿十八周歲的人有違法行為的，從輕或者減輕行政處罰?？梢约毣癁?6-18周歲從輕，14-16周歲減輕。還應注重依法從輕或者減輕行政處罰情形，如主動消除或者減輕違法行為危害后果、消除影響的可減輕，減輕違法行為危害后果的可從輕；配合行政機關查處違法行為有立功表現(xiàn)的，依法從輕或者減輕行政處罰；違法行為輕微并及時糾正，沒有造成危害后果的，可不予行政處罰。其次，酌定情節(jié)是在處罰時應當酌情細化考慮情節(jié)。一是行為程度及危害對象、結果。稅收違法行為是否完成，損害結果是否已發(fā)生，有沒有多個違法結果。二是主觀行為動機。是故意還是過失，是初犯還是屢犯，是主動報告違法行為還是使用了欺騙、偽造、隱匿、轉移、造假方法，逃避稅務管理及檢查，事后是否積極糾正錯誤、挽回損失，積極配合調(diào)查，未設置調(diào)查障礙等。三是內(nèi)部風險控制制度是否建立健全，制度是否得到落實，綜合考慮申報納稅真實，誠信狀況，是否盡到善意責任。四是違法行為涉及的數(shù)量、金額大小，比如偷稅、少繳的數(shù)額、發(fā)票開具頭大尾小的金額等等，可以根據(jù)當?shù)貙嶋H制定稅款數(shù)額標準，分為較大，巨大和特別巨大等。五是其它酌定情節(jié)，根據(jù)法律條文變化以及處罰實踐經(jīng)驗的不斷豐富而應該考慮的其它情節(jié)，還應考慮相對的經(jīng)濟承受能力，才能充分發(fā)揮處罰的懲戒作用。（3）處罰細化刻度的確定。即以具體數(shù)額（如100元，500元等）額度作為細化刻度，還是以比例、倍數(shù)作為細化刻度，或者兼而有之，不同情節(jié)占多大處罰比重；是用等額刻度來均分情節(jié)，還是根據(jù)具體情節(jié)設定不同刻度。如遺失發(fā)票應處罰10000元，假設處罰基準為5000元，假設考慮10個情節(jié)因素，以額度均分作為細化刻度，則每個情節(jié)細化刻度數(shù)量為500元。若考慮遺失發(fā)票數(shù)量情節(jié)相對其它情節(jié)更重要，也可以考慮處罰刻度為1000元或2000元等，其它情節(jié)就相對縮小刻度。不同違法行為違法情節(jié)表現(xiàn)各不相同，在情節(jié)內(nèi)以何標準確定加處、減處須再次設定。如遺失發(fā)票違法行為，在“數(shù)量”情節(jié)中可考慮若遺失一份，危害行為顯著輕微，屬減處情況；若遺失25份以上，則屬情節(jié)加重情況；假如遺失1份以上25份以下，則屬情節(jié)一般情況，保持基準處罰額度。（4）處罰額度的計算。確定了處罰的基準（如5000元），然后針對不同情節(jié)確定處罰的刻度標準（如500元），根據(jù)納稅人情節(jié)表現(xiàn)來決定加、減；若情節(jié)輕微則減一個刻度（如5000-500＝4500元），若情節(jié)一般，則不加也不減；若情節(jié)惡劣，則加一個刻度（如5000+500＝5500元），將處罰基準與每個情節(jié)影響的額度相加、減，即計算出應當處罰額度。

（二）加強稅務行政處罰自由裁量權行使的監(jiān)督制約

1、實行重大稅務行政處罰集體審理制度。我國《行政處罰法》第38條規(guī)定:“對情節(jié)復雜或者重大違法行為給予較重的行政處罰，行政機關負責人應當集體討論決定?！倍悇招姓幜P（特別是對情節(jié)復雜或者重大違法行為給予較重處罰），往往直接、嚴重地觸及行為人重大權利。為避免偏見或個別人臆斷，保障行為人合法權益，對達到一定標準的重大稅務行政處罰案件，由各級重大稅務案件審理委員會集體會審，根據(jù)調(diào)查取證過中所認定事實和行為后果集體討論決定。

2、實行稅務行政處罰信息公開制度。稅務處罰信息公開，包括處罰法律依據(jù)、稅務機關職能、處罰實體程序規(guī)則的公開和處罰結果、個案卷宗信息的公開。將稅務行政處罰置于陽光之下，便于相對人評價行政行為合理性，防止利用信息優(yōu)勢權力尋租。當前，稅務機關信息公開工作未形成規(guī)范、高效的運行機制，部分單位仍持消極態(tài)度。對此，應從主動公開和依申請公開兩方面完善政務信息公開制度，細化工作程序，明晰工作職責，以公開促公平、公正。

3、實行稅務行政處罰聽取意見制度。稅務機關實施行政處罰，告知稅務相對人后，相對人可能持有異議，認為相應行為違法、不當和根本不應實施該行為。無論何種情況，稅務機關都應當認真聽取相對人意見，并認真、充分考慮。若合理、適當則應予以采納；若不合理、不適當，雖不予采納，但應向相對人解釋、說明。這一過程應記錄在案，作為行政復議和司法審查證據(jù)。

4、實行稅務行政處罰職能分離制度。要求各級稅務機關在具備條件的情況下，對稅務行政行政處罰的立案、調(diào)查取證、聽證、審理、作出決定等職能實行適度分離制度，由不同的內(nèi)設執(zhí)法機構或人員行使，避免調(diào)查主體、審理主體和裁決主體的混同，進而造成自由裁量權行使不當，從而扼制腐敗和預防權力濫用，以權力制衡權力。