業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除與會計處理

程輝

業(yè)務(wù)招待費(fèi)是指企業(yè)為經(jīng)營業(yè)務(wù)的需要而支付的應(yīng)酬費(fèi)用,但其超標(biāo)扣除是每個企業(yè)都會面臨的問題，也是所得稅匯算時涉及調(diào)整最多的成本費(fèi)用項目。因此，對于業(yè)務(wù)招待費(fèi)的正確列支，應(yīng)引起企業(yè)財務(wù)人員的高度重視。

一、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除比例

根據(jù)從2008年1月1日起施行的《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰。

［例1］某企業(yè)2009年的銷售（營業(yè)）收入25000萬元，企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)120萬元。則當(dāng)年應(yīng)在企業(yè)所得稅稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的金額為：扣除標(biāo)準(zhǔn)：25000×0.5%=125（萬元）；實(shí)際發(fā)生額的 60%：120×60%=72（萬元）；實(shí)際發(fā)生額的60%低于扣除標(biāo)準(zhǔn)，所以應(yīng)按實(shí)際發(fā)生額的60%扣除；應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額：120-72=48（萬元）。

二、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除政策解析

1.新企業(yè)所得稅法實(shí)施條例規(guī)定，不論企業(yè)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生多少，最多只能按照發(fā)生額的60%扣除。也就是說，只要企業(yè)發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)，就需要至少作40%的納稅調(diào)整。在以前無論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)所得稅法規(guī)都不存在這種將業(yè)務(wù)招待費(fèi)先打六折，再計算剩余部分是否可扣除的現(xiàn)象。

2.在業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的60%中，可扣除上限不得超過企業(yè)銷售（營業(yè)）收入5‰。相對于原《外商投資企業(yè)與外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》中按業(yè)務(wù)收入來計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)的扣除標(biāo)準(zhǔn)（根據(jù)業(yè)務(wù)收入大小，最高可按業(yè)務(wù)收入的1%計算扣除）而言，扣除比例有所下降。

3.業(yè)務(wù)招待費(fèi)的稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)不分行業(yè)，都按統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行。改變了原外資企業(yè)所得稅法規(guī)中規(guī)定的區(qū)分不同行業(yè)，按不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)計算扣除額。

4.在新企業(yè)所得稅法下，企業(yè)只要發(fā)生業(yè)務(wù)招待費(fèi)，就必定存在應(yīng)納稅所得額調(diào)增，多交企業(yè)所得稅。所以企業(yè)更應(yīng)該作好業(yè)務(wù)招待費(fèi)預(yù)算，嚴(yán)格控制業(yè)務(wù)招待費(fèi)的支出。

三、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的列支范圍

在業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍上，不論是財務(wù)會計制度還是新舊稅法都未給予準(zhǔn)確的界定。在稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，招待費(fèi)具體范圍如下：（1）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而宴請或工作餐的開支；（2）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要贈送紀(jì)念品的開支；（3）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的旅游景點(diǎn)參觀費(fèi)和交通費(fèi)及其他費(fèi)用的開支；（4）因企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營需要而發(fā)生的業(yè)務(wù)關(guān)系人員的差旅費(fèi)開支。

稅法規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將業(yè)務(wù)招待費(fèi)與會議費(fèi)嚴(yán)格區(qū)分，不得將業(yè)務(wù)招待費(fèi)擠入會議費(fèi)。納稅人發(fā)生的與其經(jīng)營活動有關(guān)的差旅費(fèi)、會議費(fèi)、董事費(fèi)，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供證明資料的，應(yīng)能夠提供證明其真實(shí)性的合法憑證，否則不得在稅前扣除。在業(yè)務(wù)招待費(fèi)用核算中要按規(guī)定的科目進(jìn)行歸集，如果不按規(guī)定而將屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)性質(zhì)的支出隱藏在其它科目，不允許稅前扣除。

一般來講，外購禮品用于贈送的，應(yīng)作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)，但如果禮品是納稅人自行生產(chǎn)或經(jīng)過委托加工，對企業(yè)的形象、產(chǎn)品有標(biāo)記及宣傳作用的，也可作為業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)。同時要嚴(yán)格區(qū)分給客戶的回扣、賄賂等非法支出，對此不能作為業(yè)務(wù)招待費(fèi)而應(yīng)直接作納稅調(diào)整。業(yè)務(wù)招待費(fèi)僅限于與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的招待支出，與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)的職工福利、職工獎勵、為企業(yè)銷售產(chǎn)品而產(chǎn)生的傭金、以及支付給個人的勞務(wù)支出都不得列支招待費(fèi)。

四、業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)

根據(jù)國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)所得稅執(zhí)行中若干稅務(wù)處理問題的通知》（國稅函〔2009〕202號）明確，企業(yè)在計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)、廣告費(fèi)和業(yè)務(wù)宣傳費(fèi)等費(fèi)用的扣除限額時，其銷售（營業(yè)）收入額應(yīng)包括條例規(guī)定的視同銷售（營業(yè)）收入額。

作為計算業(yè)務(wù)招待費(fèi)稅前扣除基數(shù)的銷售(營業(yè))收入具體包括：主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入。

1、主營業(yè)務(wù)收入：是扣除其他折扣以及銷售退回后的凈額，納稅人經(jīng)營業(yè)務(wù)中發(fā)生的現(xiàn)金折扣計入財務(wù)費(fèi)用，其他折扣及銷售退回，一律以凈額反映在主營業(yè)務(wù)收入中。

2、其他業(yè)務(wù)收入：包括按照會計制度核算的其他業(yè)務(wù)收入，以及在資本公積金中反映的債務(wù)重組收益、接受捐贈資產(chǎn)、資產(chǎn)評估增值及根據(jù)稅收規(guī)定應(yīng)在當(dāng)期確認(rèn)的其他收入。對經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定，銷售(營業(yè))收入是納稅人的申報數(shù)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計算招待費(fèi)的基數(shù)。

3、視同銷售收入：視同銷售是指會計上不作為銷售核算，而在稅收上作為銷售、確認(rèn)收入計繳稅金的商品或勞務(wù)的轉(zhuǎn)移行為。國家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》（國稅函〔2008〕828號）規(guī)定，企業(yè)將資產(chǎn)（自制或外購）用于市場推廣或銷售、交際應(yīng)酬、職工獎勵或福利、對外捐贈、其他改變資產(chǎn)所有權(quán)屬（非貨幣性資產(chǎn)用于投資、分配、捐贈、抵償債務(wù)等方面）的用途等移送他人的情形，應(yīng)按規(guī)定視同銷售確定收入。

因此企業(yè)計算年度可在企業(yè)所得稅前扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，應(yīng)以上述規(guī)定的銷售（營業(yè)）收入即主營業(yè)務(wù)收入、其他業(yè)務(wù)收入和視同銷售收入之和為基數(shù)計算確定。對經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入，根據(jù)規(guī)定，銷售（營業(yè)）收入是納稅人的申報數(shù)，而不是稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查后的確定數(shù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)查增的收入應(yīng)在納稅調(diào)整增加額中填列，不能作為計算招待費(fèi)的基數(shù)。財務(wù)人員在進(jìn)行年度企業(yè)所得稅匯算清繳時，一定不可忘記視同銷售收入也屬于業(yè)務(wù)招待費(fèi)計稅收入的范圍。

五、業(yè)務(wù)招待費(fèi)的會計處理

《企業(yè)會計制度》規(guī)定：管理費(fèi)用，是指企業(yè)為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所發(fā)生的管理費(fèi)用，包括企業(yè)董事會和行政管理部門在企業(yè)的經(jīng)營管理中發(fā)生的，或者應(yīng)當(dāng)由企業(yè)統(tǒng)一負(fù)擔(dān)的公司經(jīng)費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)等。會計制度對業(yè)務(wù)招待費(fèi)正確的會計處理，應(yīng)當(dāng)計入“管理費(fèi)用”的二級科目“業(yè)務(wù)招待費(fèi)”，但這只是一般性的規(guī)定。根據(jù)“劃分收益性支出與資本性支出原則”、“實(shí)際成本原則”、“配比原則”等會計核算的一般原則，對如企業(yè)在籌建期間發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按會計制度應(yīng)計入“長期待攤費(fèi)用-開辦費(fèi)”，現(xiàn)行企業(yè)會計制度對開辦費(fèi)應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營，取得營業(yè)收入時停止歸集，并應(yīng)當(dāng)在開始生產(chǎn)經(jīng)營的當(dāng)月起一次計入生產(chǎn)經(jīng)營當(dāng)月的損益。

業(yè)務(wù)招待費(fèi)會計分錄，為簡化核算，一般企業(yè)發(fā)生的所有業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出都計入“管理費(fèi)用”科目。員工報銷時：借：管理費(fèi)用――業(yè)務(wù)招待費(fèi)，貸：現(xiàn)金或銀行存款或其他應(yīng)收款等。

如果企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)金額比較大，涉及部門多，應(yīng)該將銷售部門的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出計入“營業(yè)費(fèi)用”科目，其他部門發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)計入管理費(fèi)用科目。會計分錄同上。

六、業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整

企業(yè)對業(yè)務(wù)招待費(fèi)進(jìn)行納稅調(diào)整時，可以分三步操作：第一步，就企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動無關(guān)、或者無法證明其真實(shí)性的業(yè)務(wù)招待費(fèi)，全額調(diào)增應(yīng)納稅所得額；第二步，就企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額的40%，調(diào)增應(yīng)納稅所得額；第三步，就企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)總額的60%，與銷售（營業(yè)）收入的5‰進(jìn)行比較，如果大于銷售（營業(yè)）收入的5‰，則應(yīng)當(dāng)就大于的部分調(diào)增應(yīng)納稅所得額。

［例2］甲公司2010年度發(fā)生與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)30萬元，當(dāng)年按稅法規(guī)定確認(rèn)的銷售收入為2000萬元。甲公司2010年業(yè)務(wù)招待費(fèi)納稅調(diào)整額計算如下：

第一步，調(diào)增業(yè)務(wù)招待費(fèi)實(shí)際發(fā)生額的40%，即12萬元（30×40%）；第二步，計算稅前扣除限額，即2000×5‰＝10（萬元）；第三步，比較實(shí)際發(fā)生額的60%與銷售（營業(yè)）收入的5‰部分大小。實(shí)際發(fā)生額的60%為18萬元，而銷售（營業(yè)）收入的5‰為10萬元，所以稅前扣除限額僅為10萬元，應(yīng)納稅調(diào)增8萬元（18－10）。

綜合來看，業(yè)務(wù)招待費(fèi)合計調(diào)增應(yīng)納稅所得額：12＋8＝20（萬元）。

七、注意事項

1.注意把握與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)。我國現(xiàn)行的稅收政策對業(yè)務(wù)招待費(fèi)的范圍卻沒有作出詳細(xì)的解釋，但《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例釋義》中指出：業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出的稅前扣除的管理必須符合稅前扣除的一般條件和原則，如企業(yè)開支的業(yè)務(wù)招待費(fèi)必須是正常和必要的、業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出一般要求與經(jīng)營活動“直接相關(guān)”、必須有大量足夠有效憑證證明企業(yè)相關(guān)性的陳述?！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十七條“合理的支出”中也指出合理性的具體判斷，主要是看發(fā)生支出的計算和分配方法是否符合一般經(jīng)營常規(guī)，如企業(yè)發(fā)生的業(yè)務(wù)招待費(fèi)與所成交的業(yè)務(wù)額或者業(yè)務(wù)的利潤水平是否相吻合等。那么企業(yè)在列支業(yè)務(wù)招待費(fèi)時，是不是滿足“實(shí)際發(fā)生、與取得收入有關(guān)、合理”這三個標(biāo)準(zhǔn)，都需要主管稅務(wù)部門的認(rèn)可。

2.在建工程中的業(yè)務(wù)招待費(fèi)的核算處理。《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十八條規(guī)定，固定資產(chǎn)按照以下方法確定計稅基礎(chǔ)：（二）自行建造的固定資產(chǎn)，以竣工結(jié)算前發(fā)生的支出為計稅基礎(chǔ)；依據(jù)上述規(guī)定，在建工程發(fā)生的管理費(fèi)用應(yīng)包括工程管理部門職工工資及福利費(fèi)、物料消耗、低值易耗品攤銷、辦公費(fèi)和差旅費(fèi)、業(yè)務(wù)招待費(fèi)、聘請中介機(jī)構(gòu)費(fèi)、咨詢費(fèi)、訴訟費(fèi)等。由此可見，在建工程發(fā)生的招待費(fèi)應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第四十三條規(guī)定處理：“企業(yè)發(fā)生的與生產(chǎn)經(jīng)營活動有關(guān)的業(yè)務(wù)招待費(fèi)支出，按照發(fā)生額的60%扣除，但最高不得超過當(dāng)年銷售（營業(yè)）收入的5‰?！?/p>