應(yīng)收賬款融資會計處理探析

張繼宣

隨著經(jīng)濟的不斷發(fā)展，我國市場經(jīng)濟不斷的完善，市場競爭也變的越來越激烈。增加銷售額，占領(lǐng)足夠多的市場成為了企業(yè)最常用的競爭手段。而為了提高市場占有率，在競爭中先人一步，企業(yè)紛紛的采用賒銷和分期付款的方式進行產(chǎn)品的銷售。伴隨著賒銷和分期付款方式采用的越來越頻繁，大量的數(shù)額巨大的應(yīng)收賬款變成了企業(yè)經(jīng)營過程中的一個主要問題。應(yīng)收賬款收回不及時，容易產(chǎn)生壞賬，增加企業(yè)收賬成本，占用大量資金這就會使利潤虛增造成財務(wù)數(shù)據(jù)不真實。虛假的財務(wù)數(shù)據(jù)會降低企業(yè)的信用，最終會影響企業(yè)的融資。緊迫的應(yīng)收賬款問題迫使企業(yè)創(chuàng)新應(yīng)收賬款應(yīng)對方式，因此，為了解決日益加劇的應(yīng)收賬款，籌措企業(yè)所需要的資金，應(yīng)收賬款融資便營運而生了。

一、應(yīng)收賬款融資概述

第一，應(yīng)收賬款融資簡介。應(yīng)收賬款融資方式為企業(yè)提供了解決日益加劇的應(yīng)收賬款問題開辟了新的空間。企業(yè)處理應(yīng)收賬款的方式，不僅可以采用傳統(tǒng)的催收措施外，還可以積極的采用轉(zhuǎn)讓應(yīng)收賬款進行融資的措施，也就是所謂的應(yīng)收賬款融資。應(yīng)收賬款融資有效的轉(zhuǎn)移了應(yīng)收賬款的風(fēng)險，而且取得了企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營急切需求的資金，應(yīng)收賬款融資方式的出現(xiàn)為企業(yè)加強應(yīng)收賬款融資提供了一種有力的管理工具，開辟了除權(quán)益融資、債務(wù)融資、資產(chǎn)銷售融資和內(nèi)部剩余收益融資外一個新的融資渠道。應(yīng)收賬款融資在國外發(fā)達國家很早就已經(jīng)得到了推廣，但在我國由于物權(quán)法等法律法規(guī)制定不夠完善，應(yīng)收賬款融資有效應(yīng)用的條件還不成熟，使得應(yīng)收賬款融資發(fā)揮作用的效果十分的有限。

第二，應(yīng)收賬款融資分類。對于應(yīng)收賬款融資的分類目前存在的主要有貼現(xiàn)、保理、質(zhì)押貸款以及信托貸款等，這里我們主要分析應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)、應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款、應(yīng)收賬款的保理和應(yīng)收賬款的信托貸款四種應(yīng)收賬款融資方式。

一是應(yīng)收賬款貼現(xiàn)。應(yīng)收賬款的貼現(xiàn)和應(yīng)收債權(quán)等貼現(xiàn)形式相同。是指應(yīng)收賬款這項資產(chǎn)的所有者將自己所擁有的應(yīng)收賬款所有權(quán)到銀行或者開通了貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的融資企業(yè)進行兌現(xiàn)。銀行或者開通了貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的金融企業(yè)按照應(yīng)收賬款未收回的金額，扣除從兌換日到到期日的利息，把剩余的款項交付給兌換企業(yè)或顧客，在這個過程完成之后，應(yīng)收賬款的所有權(quán)轉(zhuǎn)移到了銀行或者開通貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的金融企業(yè)。

二是應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款。采用應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款的方式同質(zhì)押資產(chǎn)進行貸款沒有多大區(qū)別，因為應(yīng)收賬款是企業(yè)的一項應(yīng)收，是企業(yè)所擁有或者控制的資產(chǎn)，唯一不同的地方就是應(yīng)收賬款這項資產(chǎn)會隨著時間的增加風(fēng)險越來越大。應(yīng)收賬款質(zhì)押貸款是因銷售商品或者提供勞務(wù)而產(chǎn)生應(yīng)收賬款的企業(yè)，以質(zhì)押其所擁有的應(yīng)收賬款所有權(quán)為條件，與銀行或者信用貸款機構(gòu)訂立合同，取得企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營所需的資金的方式。這種方式取得的融資和上面的貼現(xiàn)有著本質(zhì)的區(qū)別，貼現(xiàn)的方式應(yīng)收賬款的收益權(quán)和風(fēng)險都已經(jīng)轉(zhuǎn)移給了銀行或者開通貼現(xiàn)業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)，而質(zhì)押貸款中的應(yīng)收賬款，其風(fēng)險和報酬均沒有轉(zhuǎn)移，仍然保留在企業(yè)內(nèi)部。

三是應(yīng)收賬款保理。保理這是一項綜合性非常強的金融業(yè)務(wù)，其包括了融資、結(jié)算、風(fēng)險擔(dān)保和財務(wù)管理等。保理業(yè)務(wù)與應(yīng)收賬款的管理相結(jié)合，就產(chǎn)生了應(yīng)收賬款保理。應(yīng)收賬款保理是指企業(yè)把因銷售商品或者提供服務(wù)取得的應(yīng)收賬款根據(jù)與銀行或者有保理業(yè)務(wù)的金融機構(gòu)簽訂的協(xié)議轉(zhuǎn)讓出去，并取得資金。

四是應(yīng)收賬款信托貸款。應(yīng)收賬款信托貸款是一項非常復(fù)雜的業(yè)務(wù)，其中包括了應(yīng)收賬款、信托和貸款，這三個分拆詞就涉及到應(yīng)收賬款信托貸款業(yè)務(wù)的三個參與方。應(yīng)收賬款所有企業(yè)把應(yīng)收賬款交付給信托機構(gòu)進行催收和管理，收回金額交付給銀行，而銀行則為企業(yè)提供貸款資金。這里銀行從信托機構(gòu)取得的其收回的應(yīng)收賬款款項是對企業(yè)貸款的一種償還。復(fù)雜的程序，較多的參與方，勢必會增加成本。但拋開成本因素，信托貸款因其能夠引入第三方介入管理應(yīng)收賬款，又能夠輕松的取得經(jīng)營所需資金，因此，信貸不失為一種較好的選擇。

二、應(yīng)收賬款融資的會計處理

根據(jù)上面對應(yīng)收賬款融資的介紹和分類，我們可以按照企業(yè)在進行融資時，與應(yīng)收賬款有關(guān)的報酬和相關(guān)的風(fēng)險，以及管理及保管權(quán)是否轉(zhuǎn)移，將應(yīng)收賬款融資劃分為無追償應(yīng)收賬款融資和有追嘗應(yīng)收賬款融資兩類。

第一，無追索應(yīng)收賬款融資的會計處理。

一是無追償應(yīng)收賬款融資界定。無追償應(yīng)收賬款融資強調(diào)無追償三個字，無追償是指一旦企業(yè)和銀行或者金融機構(gòu)簽訂了無追償應(yīng)收賬款融資協(xié)議并取得協(xié)議規(guī)定的企業(yè)融資金額，以后無論銀行或者金融機構(gòu)能否全額或者部分收回應(yīng)收賬款，企業(yè)都不負有補償?shù)牧x務(wù)。

二是無追償應(yīng)收賬款融資會計處理現(xiàn)狀。根據(jù)財政部頒布的有關(guān)企業(yè)和銀行等金融機構(gòu)從事應(yīng)收賬款融資處理的規(guī)定，應(yīng)收賬款融資的方式進行會計處理時應(yīng)當(dāng)遵循實質(zhì)重于形式的原則，考慮到無追償應(yīng)收賬款融資形式，企業(yè)對應(yīng)收賬款的所有權(quán)和風(fēng)險都已經(jīng)轉(zhuǎn)移，應(yīng)當(dāng)視同自產(chǎn)銷售。在這項經(jīng)濟業(yè)務(wù)發(fā)生時應(yīng)當(dāng)做的會計處理主要有。企業(yè)收到銀行發(fā)放的貸款時，按照實際收到的金額借記“銀行存款”，按照企業(yè)銷售時各種折讓和折扣金額 “其他應(yīng)收款”，同時對應(yīng)收賬款計提的壞賬準備進行轉(zhuǎn)銷。發(fā)生的交易費用借記“財務(wù)費用”。貸方抵減“應(yīng)收賬款”，出現(xiàn)貸方盈余時，借記“營業(yè)外支出---應(yīng)收賬款債權(quán)損失”，反之則應(yīng)記“營業(yè)外收入---應(yīng)收賬款債權(quán)收益”

三是處理中主要存在的問題?，F(xiàn)行的無追償應(yīng)收賬款融資的會計處理主要存在兩個主要的問題，首先是對于應(yīng)收賬款的壞賬準備的處理與實務(wù)中處理的方法不相容。在企業(yè)日常實務(wù)中對應(yīng)收賬款計提壞賬準備時是按照經(jīng)驗或者年末根據(jù)應(yīng)收賬款總額按照既定的比例估計設(shè)定的百分比進行計提的，這些估計都是集中在年末進行一次性處理的，并不需要對日常交易中的每筆應(yīng)收賬款進行壞賬準備的確認和調(diào)整，對每筆交易產(chǎn)生的應(yīng)收賬款進行逐個處理的結(jié)果，不僅會增加企業(yè)成本，還容易導(dǎo)致失誤的產(chǎn)生。其次，因應(yīng)收賬款融資產(chǎn)生的損失或者收益，在會計科目中被記為“營業(yè)外收入或營業(yè)外支出”這不太合理。我們知道營業(yè)外收支是與企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動沒有直接關(guān)系，但是應(yīng)該計入利潤總額或者從利潤總額中扣除的企業(yè)非日常發(fā)生業(yè)務(wù)的利得和損失，但應(yīng)收賬款卻是由于企業(yè)日常商品銷售或者服務(wù)提供所產(chǎn)生的，這兩者之間存在著不符的情況。

四是解決的方法。通過上面的分析，我們可以采取剔除“營業(yè)外收支”科目，對“壞賬準備”科目進行年末統(tǒng)一集中進行調(diào)整處理。然后為了反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)的實質(zhì)和實現(xiàn)會計分錄的平衡，我們把除了折讓、折扣等以外的差額都計入“財務(wù)費用”。借方增加“財務(wù)費用”，貸方?jīng)_減“財務(wù)費用”。

第二，有追索應(yīng)收賬款融資的會計處理。

一是有償應(yīng)收賬款融資界定。與無償應(yīng)收賬款融資一樣，有償應(yīng)收賬款融資著重強調(diào)有償兩個字。有償具體是指在企業(yè)與銀行或者金融機構(gòu)簽訂了關(guān)于應(yīng)收賬款融資的協(xié)議并從銀行或者金融機構(gòu)取得所需融資后，在應(yīng)收賬款到期日時，如果銀行或者金融機構(gòu)不能夠收到足額的應(yīng)收賬款款項，那么企業(yè)有責(zé)任和義務(wù)對不足的部分進行補足。

二是有償應(yīng)收賬款融資會計處理現(xiàn)狀。有償應(yīng)收賬款融資業(yè)務(wù)中，在企業(yè)與銀行或者金融機構(gòu)簽訂了關(guān)于應(yīng)收賬款融資的協(xié)議后，在應(yīng)收賬款到期日時，如果銀行或者金融機構(gòu)不能夠收到足夠的應(yīng)收賬款款項，那么企業(yè)有責(zé)任和義務(wù)對不足的部分進行補足。應(yīng)收賬款的相關(guān)收益和風(fēng)險并沒有從企業(yè)中轉(zhuǎn)移給銀行或則金融機構(gòu)。按照實質(zhì)重于形式的會計處理原則，有償應(yīng)收賬款融資業(yè)務(wù)中應(yīng)收賬款的經(jīng)濟實質(zhì)并沒有產(chǎn)生改變。僅僅是以企業(yè)的應(yīng)收賬款作為抵押取得了銀行或者金融機構(gòu)的貸款，應(yīng)收賬款的所有權(quán)并沒有發(fā)生轉(zhuǎn)移。因此，有償應(yīng)收賬款融資的會計處理僅僅反映的是企業(yè)的貸款行為。即當(dāng)企業(yè)收到銀行貸款時，按照實際收到數(shù)額，借記“銀行存款”，交易費計入“財務(wù)費用”，貸方計入“短期借款”或“長期借款”。

三是處理中主要存在的問題。有追償權(quán)的應(yīng)收賬款融資在協(xié)議簽訂后，企業(yè)應(yīng)對應(yīng)收賬款是否能夠足額收回或者企業(yè)將為銀行補提多少資金。企業(yè)對這些不確定性確認為或有負債?，F(xiàn)行準則把或有負債從表外改為表內(nèi)列示，隨然使得風(fēng)險得到了管理，但同時也同時增加了資產(chǎn)和負債的數(shù)額，我們通過資產(chǎn)負債率的公式能夠輕易的發(fā)現(xiàn)，這一結(jié)果會使企業(yè)的資產(chǎn)負債率急劇增加。這種方式一方面不利于增加投資者的投資信心，不利于銀行資金籌措。同時會造成賬面資金的虛增，甚至?xí)l(fā)嚴重的后果。

四是解決的方法。當(dāng)企業(yè)存在有償應(yīng)收賬款融資業(yè)務(wù)時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)設(shè)置“已售應(yīng)收賬款債權(quán)抵減”賬戶來備抵“應(yīng)收賬款”，并加設(shè)“應(yīng)收賬款抵減”二級子科目。當(dāng)企業(yè)需要采用有償應(yīng)收賬款融資時按照從銀行或者金融機構(gòu)實際取得的金額借記“銀行存款”對于在企業(yè)產(chǎn)品銷售或者提供服務(wù)過程中為了加速收款而給予的折扣、折讓等產(chǎn)生的退回，計入“其他應(yīng)收款”賬戶?！柏攧?wù)費用”記錄的是交易發(fā)生的費用以及除了折讓和折扣等以外等產(chǎn)生的損益。貸方不應(yīng)當(dāng)記“應(yīng)收賬款”，而應(yīng)當(dāng)計入“已售應(yīng)收賬款債權(quán)抵減”科目。

三、總結(jié)

通過上面關(guān)于應(yīng)收賬款融資方式在使用過程中存在的問題和借鑒國外應(yīng)收賬款融資提出的改進建議，我們應(yīng)當(dāng)理性而客觀的看待應(yīng)收賬款融資方式的作用和問題，看到其巨大作用的同時，應(yīng)當(dāng)正視其存在的問題。因此，鑒于應(yīng)收賬款融資在管理企業(yè)應(yīng)收賬款和籌措企業(yè)經(jīng)營資金方面具有十分有效的作用，因此，加快應(yīng)收賬款融資相關(guān)的制度和條件的完善，促進應(yīng)收賬款融資方式的推廣，推動應(yīng)收賬款融資盡快的為我國企業(yè)服務(wù)變得越來越迫切。

（作者單位：廣西防城港核電有限公司）