交叉上市公司的內(nèi)部控制信息披露研究
——基于我國A+H股上市公司2011年數(shù)據(jù)

陳國輝，黃秋菊

(東北財(cái)經(jīng)大學(xué) 會(huì)計(jì)學(xué)院/津橋商學(xué)院，遼寧 大連 116025)

一、引 言

根據(jù)我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及其配套指引的要求，境內(nèi)外同時(shí)上市的公司要披露其2011年的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告和內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。我國從滬深兩市各自頒布內(nèi)部控制有關(guān)規(guī)定，到滬深兩市統(tǒng)一了內(nèi)部控制披露規(guī)定;從境內(nèi)外上市公司率先披露內(nèi)部控制，到滬深主板上市公司全部披露內(nèi)部控制;從企業(yè)自我評(píng)價(jià)內(nèi)部控制，到會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)內(nèi)部控制出具審計(jì)報(bào)告。這一系列變化實(shí)現(xiàn)了分步驟、雙維度來加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)。

境內(nèi)外同時(shí)上市公司是指同時(shí)在境內(nèi)和境外的兩個(gè)或兩個(gè)以上的證券市場(chǎng)上市的公司，如分別在我國內(nèi)地和我國香港證券市場(chǎng)上市的公司;交叉上市公司是指在兩個(gè)或兩個(gè)以上的證券市場(chǎng)上市的公司，如分別在我國A股和B股市場(chǎng)上市、在我國和美國證券市場(chǎng)上市。因此交叉上市公司口徑更大些，包含了境內(nèi)外同時(shí)上市公司。境內(nèi)外同時(shí)上市的公司受到境內(nèi)外不同證券市場(chǎng)的監(jiān)管，信息披露方面要求的更嚴(yán)格些。以境內(nèi)外同時(shí)上市公司為試點(diǎn)披露內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告和審計(jì)報(bào)告，既可以使內(nèi)部控制建設(shè)方面有一個(gè)良好的開端，也可以通過樹立先進(jìn)的內(nèi)部控制榜樣，帶動(dòng)國內(nèi)全部主板上市公司有效地開展內(nèi)部控制建設(shè)工作。因此這批內(nèi)部控制“雙報(bào)告”不僅是我國內(nèi)部控制發(fā)展史上的新成果，而且也是對(duì)我國頒布的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)定和企業(yè)對(duì)其應(yīng)用情況的實(shí)踐檢驗(yàn)。

二、內(nèi)部控制信息披露相關(guān)文獻(xiàn)綜述

舞弊案件成了制度演變的導(dǎo)火索［1］。內(nèi)部控制研究主要以美國SOX法案的頒布為分水嶺，而且特別在 SOX 法案頒布之后，國外學(xué)者［2］－［5］對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制審計(jì)、內(nèi)部控制缺陷和內(nèi)部控制披露等問題展開深入研究，特別是關(guān)于內(nèi)部控制重大缺陷研究的文章較多。

國內(nèi)學(xué)者對(duì)內(nèi)部控制披露的最新研究主要集中在對(duì)上市公司披露內(nèi)部控制信息的行為及其影響，大多數(shù)研究所選取的數(shù)據(jù)均為2010年之前的數(shù)據(jù)。方紅星和孫翯［6］等研究發(fā)現(xiàn)我國交叉上市保險(xiǎn)公司能夠按照證券交易所的規(guī)定合規(guī)披露內(nèi)部控制信息，此類公司披露內(nèi)部控制信息的詳細(xì)程度和披露的質(zhì)量與證券交易所和其他監(jiān)管機(jī)構(gòu)提出的要求的詳細(xì)程度和嚴(yán)格程度是基本一致的。邱冬陽等［7］選取2006—2008年深圳中小板市場(chǎng)IPO公司內(nèi)部控制信息披露狀況及其對(duì)應(yīng)的超額收益率，研究發(fā)現(xiàn)IPO公司上市首日開盤價(jià)對(duì)于明確的內(nèi)部控制信息披露有顯著的正向反應(yīng)。陳宋生和郭京晶［8］等以滬市樣本期間從2005—2008年，深市采用2007—2008年數(shù)據(jù)，研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露引致市場(chǎng)正面反應(yīng)，累計(jì)異常超額收益為正，強(qiáng)制批露與自愿披露內(nèi)部控制信息相比，強(qiáng)制內(nèi)部控制信息披露獲得的超額收益率更高。張曉嵐等［9］選取2007—2010年數(shù)據(jù)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制信息披露質(zhì)量越高的公司，經(jīng)營業(yè)績(jī)?cè)胶?。張然等?0］以2007—2010年期間滬深主板上市公司數(shù)據(jù)為對(duì)象，研究發(fā)現(xiàn)披露內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告的公司資本成本相對(duì)較低，且進(jìn)一步披露內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的公司資本成本更低。

隨著我國《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的頒布，內(nèi)部控制信息披露有了新的規(guī)定，即從2011年開始我國境內(nèi)外同時(shí)上市的公司要披露其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告及審計(jì)報(bào)告。目前這批雙報(bào)告的披露是內(nèi)部控制理論與實(shí)踐的最新信息，本文利用這些最新信息研究?jī)?nèi)部控制信息披露的最新狀況。

三、內(nèi)部控制信息披露總體情況及分析

(一)樣本選擇

本文主要研究目的是通過分析2011年內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，掌握其在實(shí)踐中的披露現(xiàn)狀及內(nèi)部控制相關(guān)指引的應(yīng)用情況。因此樣本選擇的是在境內(nèi)外同時(shí)上市的公司，境內(nèi)范圍選擇的是在我國內(nèi)地滬深兩市主板上市的公司，境外范圍選擇的是在我國香港聯(lián)合交易所上市的公司，即A+H股公司。數(shù)據(jù)來源于上海證券交易所、深圳證券交易所和巨潮資訊網(wǎng)，通過手工整理取得2011年70家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。樣本中滬市上市公司有61家，深市上市公司有9家。樣本中沒有剔除ST北人、ST科龍和*ST東電，因?yàn)檫@些數(shù)據(jù)對(duì)本文研究對(duì)象不會(huì)造成極端影響，恰好相反可以反觀這類公司的內(nèi)部控制信息的披露狀況。

(二)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況及分析

1.從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露詳略程度分析

此詳略程度是指上市公司既披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的簡(jiǎn)要報(bào)告，又披露其詳細(xì)報(bào)告。內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告簡(jiǎn)報(bào)的格式與內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告格式相近，只披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的責(zé)任、目標(biāo)、固有限制及評(píng)價(jià)意見等;而詳細(xì)報(bào)告是對(duì)簡(jiǎn)要報(bào)告的細(xì)化，需要披露董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告真實(shí)性的聲明、評(píng)價(jià)工作的總體情況、評(píng)價(jià)的依據(jù)、范圍、程序和方法、缺陷及認(rèn)定的情況、整改情況及措施和結(jié)論。在樣本中有4家上市公司只披露了其內(nèi)部控制評(píng)價(jià)簡(jiǎn)要報(bào)告，而沒有披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的詳細(xì)報(bào)告。此種做法不便于報(bào)告使用者了解內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的詳細(xì)過程。

2.從企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍和責(zé)任分析

在評(píng)價(jià)報(bào)告中大部分上市公司都列出了“董事會(huì)對(duì)建立和維護(hù)充分的財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制制度負(fù)責(zé)”，“財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)內(nèi)部控制的目標(biāo)是:保證財(cái)務(wù)報(bào)告信息真實(shí)完整和可靠、防范重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。由于內(nèi)部控制存在固有局限，因此僅能對(duì)上述目標(biāo)提供合理保證”。這些公司對(duì)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)范圍和責(zé)任界定僅限于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。有18家上市公司在評(píng)價(jià)報(bào)告中列出了“建立、維護(hù)并有效實(shí)施內(nèi)部控制是本公司董事會(huì)及管理層的責(zé)任;監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)建立與實(shí)施內(nèi)部控制進(jìn)行監(jiān)督;管理層負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)公司內(nèi)部控制的日常運(yùn)行。” “公司內(nèi)部控制的目標(biāo)是合理保證公司經(jīng)營管理合規(guī)合法、資產(chǎn)安全、財(cái)務(wù)報(bào)告及相關(guān)信息的真實(shí)完整，提高經(jīng)營活動(dòng)的效率和效果，促進(jìn)公司實(shí)現(xiàn)發(fā)展戰(zhàn)略”。這些公司是針對(duì)全部?jī)?nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，因而是對(duì)全部?jī)?nèi)部控制負(fù)責(zé)。以上狀況導(dǎo)致上市公司對(duì)于內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍和責(zé)任界定存在差異。18家公司中有11家是滬市上市公司，占樣本中滬市公司的18%;有7家是深市上市公司，占樣本中深市公司的78%。

3.從內(nèi)部控制五要素的評(píng)價(jià)情況分析

根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》(以下簡(jiǎn)稱《評(píng)價(jià)指引》)規(guī)定要求企業(yè)應(yīng)圍繞內(nèi)部控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督等要素，確定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的具體內(nèi)容。樣本中有4家公司只列出內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的簡(jiǎn)報(bào)，沒有披露具體五要素的評(píng)價(jià)情況;25家公司沒有詳細(xì)列出五要素的評(píng)價(jià)情況，只是概括為對(duì)五要素進(jìn)行了評(píng)價(jià);其余41家從內(nèi)部控制五要素或自身重點(diǎn)控制內(nèi)容進(jìn)行了詳細(xì)的評(píng)價(jià)說明，占樣本總量的64%。詳細(xì)地披露此信息有助于報(bào)告使用者了解內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的內(nèi)容及各要素的設(shè)計(jì)和運(yùn)行情況。

4.從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的時(shí)間進(jìn)度披露分析

工作進(jìn)度披露就是上市公司在內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中列示出評(píng)價(jià)工作的時(shí)間安排。有14家公司如:中國鋁業(yè)、*ST東電，列示了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的時(shí)間進(jìn)度，占樣本總量的20%?！对u(píng)價(jià)指引》并沒有要求企業(yè)必須披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的時(shí)間進(jìn)度，但列示出此信息的公司能夠讓報(bào)告使用者更清楚地了解評(píng)價(jià)工作的時(shí)間安排及工作流程。

5.從內(nèi)部控制的缺陷披露情況分析

《評(píng)價(jià)指引》要求在評(píng)價(jià)報(bào)告中披露內(nèi)部控制缺陷，按缺陷影響程度分為一般缺陷、重要缺陷和重大缺陷。70家上市公司的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中均披露不存在財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制或內(nèi)部控制重大缺陷;33家上市公司披露存在一般缺陷，其中16家上市公司如兗州煤礦、四川成渝等都具體列示出存在的一般缺陷，這些詳細(xì)披露缺陷的公司使信息更具有透明度。

6.從缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露情況分析

樣本中有13家上市公司如兗州煤業(yè)沒有披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn);有57家上市公司披露了內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。其中，31家上市公司沒有披露內(nèi)部控制缺陷的具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，而多以三類缺陷的定義直接列為缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。26家上市公司詳細(xì)披露內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，其中有6家最為詳細(xì)地披露了財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定量、定性認(rèn)定缺陷標(biāo)準(zhǔn)，包括:海螺水泥、廣船國際、ST北人、四川成渝、紫金礦業(yè)和ST科龍。

7.從財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的定量缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)分析

多以資產(chǎn)總額、營業(yè)收入、利潤(rùn)總額、凈利潤(rùn)和所有者權(quán)益總額等項(xiàng)目中的一個(gè)或多個(gè)項(xiàng)目做為基準(zhǔn)。其中，深高速不僅以基準(zhǔn)乘百分比法確定重大缺陷，還設(shè)置了錯(cuò)報(bào)上限的具體數(shù)值;東方航空把3個(gè)以上的重要缺陷也視同為重大缺陷;寧滬高速確定重大缺陷的定量法取總資產(chǎn)2%或稅前凈利潤(rùn)10%的較小值;相對(duì)來說中國鋁業(yè)的重大缺陷方法較為復(fù)雜，因其考慮了風(fēng)險(xiǎn)因素。

(三)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況及分析

1.從會(huì)計(jì)師事務(wù)所出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的數(shù)量分析

主要集中在國際“四大”所在國內(nèi)的三家所:普華永道、安永和畢馬威，約占61%;國內(nèi)所中天職、信永中和和中岳瑞華的業(yè)務(wù)量與德勤相當(dāng)，這也反映出國內(nèi)大所的審計(jì)質(zhì)量的認(rèn)可度在提高。國富浩華等6家國內(nèi)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量較少，每家事務(wù)所的業(yè)務(wù)量不超過兩筆。相比之下，本土9家會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)量只占總份額的31%，本土所在業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)力方面有待提高。三家被ST公司都選擇了本土所審計(jì)，ST北人由立信審計(jì)、ST科龍由國富浩華審計(jì)、*ST東電由深圳鵬程審計(jì)。

2.從審計(jì)報(bào)告的格式分析

審計(jì)報(bào)告比評(píng)價(jià)報(bào)告的格式更規(guī)范，因?yàn)椤镀髽I(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》中給出了報(bào)告參考格式，而《評(píng)價(jià)指引》沒有此舉。但是在審計(jì)報(bào)告格式方面也存在著與參考格式不一致的情況。

畢馬威華振為S上石化執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告標(biāo)題為“根據(jù)中國《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》的要求出具的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告”，標(biāo)題不夠簡(jiǎn)單明了。

海通證券的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告格式跟參考格式有區(qū)別，為其執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的是立信會(huì)計(jì)師事務(wù)所。首先其報(bào)告標(biāo)題叫內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，而不是稱為內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告;其次是審計(jì)依據(jù)是《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則第3101號(hào)——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)或?qū)忛喴酝獾蔫b證業(yè)務(wù)》，而不是依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》;再有報(bào)告中的結(jié)構(gòu)與段落用語也不同。

天職滬為中海集運(yùn)執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，審計(jì)報(bào)告中列出了“五、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，我們未注意到中海集運(yùn)的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷。”大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)過程中如果沒有發(fā)現(xiàn)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷，就沒有在審計(jì)報(bào)告中列出此點(diǎn)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中沒有注意到被審計(jì)單位存在非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷，像天職滬一樣在審計(jì)報(bào)告中披露，一方面這樣考慮有其合理性，因?yàn)閳?bào)告標(biāo)題為內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，包括兩個(gè)層面的內(nèi)部控制:財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制與非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制。雖然注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段明確了對(duì)于這兩個(gè)層面內(nèi)部控制的處理不同:對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制有效性要發(fā)表審計(jì)意見;對(duì)于注意到非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷要進(jìn)行披露。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師未對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制不存在重大缺陷進(jìn)行說明，會(huì)造成審計(jì)報(bào)告標(biāo)題范圍過大、標(biāo)題不太貼切。另一方面這樣的做法也有其弊端，會(huì)造成審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)此產(chǎn)生誤解，以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表了審計(jì)意見，提供了合理保證。

畢馬威華振為華電國際執(zhí)行了內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，在審計(jì)報(bào)告中注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任段還列出了被審計(jì)單位在2011年收購了七家子公司未納入到審計(jì)范圍的原因。在樣本中，除了華電國際存在將一些不重要的子公司未納入到內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，還有一些公司存在這種情況。但只有該事務(wù)所在此份審計(jì)報(bào)告中列出未納入審計(jì)范圍的原因。畢馬威華振的如此做法，可以使審計(jì)報(bào)告使用者對(duì)審計(jì)范圍一目了然。但是對(duì)外公布的審計(jì)報(bào)告一般都屬于規(guī)范式的審計(jì)報(bào)告，即審計(jì)報(bào)告的格式和措辭具有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，不允許隨意加任何解釋性的段落或用語。如果從審計(jì)重要性的角度考慮沒有必要把上述情況納入審計(jì)范圍，就不需要在審計(jì)報(bào)告中指明，因?yàn)椴环弦?guī)范式審計(jì)報(bào)告的格式和用語要求;如果應(yīng)該將上述情況納入到審計(jì)范圍，即使被審計(jì)單位沒有納入內(nèi)部控制評(píng)價(jià)范圍，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也有責(zé)任將其納入審計(jì)范圍，而且這一責(zé)任不能因注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中對(duì)業(yè)務(wù)責(zé)任的自行界定而免責(zé)。

3.從審計(jì)的獨(dú)立性分析

根據(jù)《評(píng)價(jià)指引》第十四條規(guī)定:“企業(yè)可以委托中介機(jī)構(gòu)實(shí)施內(nèi)部控制評(píng)價(jià)。為企業(yè)提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不得同時(shí)為同一企業(yè)提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)服務(wù)”。樣本中只有南方航空公司2011年分別聘請(qǐng)了甫瀚咨詢 (上海)有限公司和畢馬威企業(yè)咨詢 (中國)有限公司提供內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作技術(shù)支援，內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)由畢馬威華振執(zhí)行。畢馬威企業(yè)咨詢(中國)有限公司是外商獨(dú)資企業(yè)、畢馬威華振會(huì)計(jì)師事務(wù)所是中外合作經(jīng)營企業(yè)，兩家均是與瑞士實(shí)體——畢馬威國際合作組織(“畢馬威國際”)相關(guān)聯(lián)的獨(dú)立成員所網(wǎng)絡(luò)中的成員。根據(jù)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所的定義，畢馬威企業(yè)咨詢 (中國)與畢馬威華振屬于網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所，①按照《中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德守則》，有關(guān)對(duì)網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所獨(dú)立性的要求，適用于所有符合網(wǎng)絡(luò)事務(wù)所定義的實(shí)體，而無論該實(shí)體 (例如咨詢公司)本身是否為會(huì)計(jì)師事務(wù)所。因此上述情況可能存在畢馬威有損害審計(jì)獨(dú)立性的情形。其它上市公司均不存在此種情形。

4.從內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告的意見類型分析

只有新華制藥被出具了否定意見報(bào)告，其它公司都是無保留意見，三家ST公司也都被出具了無保留意見。為新華制藥執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的是國內(nèi)的信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這也在某種程度上反映出國內(nèi)所恪守獨(dú)立、客觀、公正原則。

新華制藥公司于1993年由山東新華制藥廠改制設(shè)立。1996年12月該公司以我國香港為上市地點(diǎn)，公開發(fā)行中華人民共和國H股股票。1997年7月以深圳為上市地點(diǎn)，公開發(fā)行中華人民共和國A股股票。該公司2010年披露了內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，管理當(dāng)局認(rèn)為會(huì)計(jì)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制重大方面是有效的。信永中和也為其出具了2010年內(nèi)部控制審核報(bào)告，認(rèn)為該公司財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的內(nèi)部控制在所有重大方面是有效的。然而2011年新華制藥在內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告中披露不存在重大缺陷，而審計(jì)報(bào)告中認(rèn)定其內(nèi)部控制存在重大缺陷。導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)新華制藥出具否定意見的事項(xiàng)在審計(jì)報(bào)告中是這樣披露的:(1)新華制藥下屬子公司山東新華醫(yī)藥貿(mào)易有限公司 (以下簡(jiǎn)稱醫(yī)貿(mào)公司)內(nèi)部控制制度對(duì)多頭授信無明確規(guī)定，在實(shí)際執(zhí)行中，醫(yī)貿(mào)公司的魯中分公司、工業(yè)銷售部門和商業(yè)銷售部門等三個(gè)部門分別向同一客戶授信，使得授信額度過大。(2)新華制藥下屬子公司醫(yī)貿(mào)公司內(nèi)部控制制度規(guī)定對(duì)客戶授信額度不大于客戶注冊(cè)資本，但醫(yī)貿(mào)公司在實(shí)際執(zhí)行中，對(duì)部分客戶超出客戶注冊(cè)資本授信，使得授信額度過大，同時(shí)醫(yī)貿(mào)公司也存在未授信的發(fā)貨情況。

同一家公司、同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在2010年與2011年披露的內(nèi)部控制有效性發(fā)生了天壤之別。從上述導(dǎo)致否定意見的事項(xiàng)分析，內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和執(zhí)行方面的重大缺陷不太可能只在2011年才存在，但由于新華制藥的子公司與欣祺醫(yī)藥發(fā)生業(yè)務(wù)往來的具體時(shí)間、業(yè)務(wù)量和業(yè)務(wù)額和應(yīng)收賬款的賬齡等信息的取得存在困難，因此筆者不對(duì)其發(fā)表任何結(jié)論。

四、完善內(nèi)部控制信息披露情況的建議

(一)針對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告披露情況的建議

1.明確《評(píng)價(jià)指引》相關(guān)規(guī)定的披露詳細(xì)程度

《評(píng)價(jià)指引》第二十二條規(guī)定了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告至少應(yīng)當(dāng)披露八項(xiàng)內(nèi)容，包括董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制報(bào)告真實(shí)性的聲明;內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的總體情況;內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的依據(jù)、范圍、程序和方法;內(nèi)部控制缺陷及其認(rèn)定情況;內(nèi)部控制缺陷的整改情況及重大缺陷擬采取的整改措施;內(nèi)部控制有效性的結(jié)論。從上述內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的披露情況分析，大部分樣本公司都按照規(guī)定披露了相關(guān)情況，但是披露的詳細(xì)度存在很大差距，如對(duì)內(nèi)部控制五要素的評(píng)價(jià):有些公司分條詳細(xì)披露，而有些公司僅僅只用一句話帶過;如對(duì)缺陷的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的披露:有些公司從定量和定性的角度對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告和非財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行詳細(xì)劃分，而有些公司單純列出了幾個(gè)缺陷的定義或只表述為從定量定性的角度劃分缺陷;從缺陷的披露:有些公司把存在的一般缺陷逐條詳細(xì)披露，有些公司只概括為不存在重大缺陷僅存在一般缺陷，等等。

因此，目前內(nèi)部控制評(píng)價(jià)披露情況不是自愿披露還是強(qiáng)制披露的問題，而是在強(qiáng)制披露的基礎(chǔ)上，披露詳細(xì)度的問題。但是往往一提到詳細(xì)披露就會(huì)考慮到這種行為是否符合成本效益原則。既然《評(píng)價(jià)指引》中列出了內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)披露的內(nèi)容，指引制訂方肯定是考慮到了披露的經(jīng)濟(jì)性和披露內(nèi)容的必要性?；谖覈着鷱?qiáng)制內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的現(xiàn)實(shí)披露情況，筆者認(rèn)為應(yīng)該在《評(píng)價(jià)指引》中明確評(píng)價(jià)報(bào)告的披露詳細(xì)程度，否則詳細(xì)披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)信息的公司就可能會(huì)“逆向選擇”，最終導(dǎo)致內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告形同虛設(shè)，都是些冠冕堂皇的表述，失去了披露內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的作用。

2.明晰內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍和責(zé)任

從樣本的披露情況分析只有18家公司對(duì)全部?jī)?nèi)部控制進(jìn)行了評(píng)價(jià)，大部分公司只對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，董事會(huì)的聲明也只針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告負(fù)責(zé)。但從《評(píng)價(jià)指引》中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義分析，評(píng)價(jià)對(duì)象是針對(duì)所有的內(nèi)部控制。這就產(chǎn)生了理論與實(shí)踐的評(píng)價(jià)口徑不一致的情形，因此筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)清楚地界定內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的范圍和責(zé)任。如果《評(píng)價(jià)指引》的制訂方認(rèn)為應(yīng)該對(duì)所有內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，也就是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義不變，那么就需要對(duì)上市公司明確告知，避免2012年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中范圍與責(zé)任的界定出現(xiàn)2011年內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)在理論與實(shí)踐中的兩樣化。如果《評(píng)價(jià)指引》的制訂方認(rèn)為上市公司只需要針對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制進(jìn)行自我評(píng)價(jià)，保持與內(nèi)部控制審計(jì)范圍的一致性，那么就需要對(duì)《評(píng)價(jià)指引》中內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的定義和董事會(huì)的責(zé)任進(jìn)行修訂。

3.提高內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的專業(yè)能力

內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告從自愿披露到強(qiáng)制披露，對(duì)于我國上市公司確屬一件新興披露內(nèi)容，雖然首批強(qiáng)制披露的內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告中存在很多問題，但這并不能完全歸為上市公司領(lǐng)導(dǎo)的不重視、鉆指引的漏洞等原因，而更重要的是要加強(qiáng)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)人員的專業(yè)水平。從內(nèi)部控制評(píng)價(jià)小組人員構(gòu)成分析，大多數(shù)為內(nèi)部審計(jì)人員執(zhí)行評(píng)價(jià)工作，王玉蘭和簡(jiǎn)燕玲［11］根據(jù)統(tǒng)計(jì)結(jié)果表明滬市上市公司內(nèi)部審計(jì)工作涉及傳統(tǒng)審計(jì)多，并與風(fēng)險(xiǎn)管理、公司治理和內(nèi)部控制少以及內(nèi)部審計(jì)人員素質(zhì)偏低、審計(jì)手段和方法落后有關(guān)。因此要加強(qiáng)對(duì)企業(yè)各層特別是內(nèi)部審計(jì)人員關(guān)于內(nèi)部控制知識(shí)的培訓(xùn)。企業(yè)自身也要引進(jìn)具有專業(yè)勝任能力的審計(jì)人員，像持有國際內(nèi)部審計(jì)師證書、內(nèi)部控制評(píng)價(jià)證書等人才。

4.加大對(duì)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的監(jiān)管力度

在本文小樣本的數(shù)據(jù)分析中就存在上市公司內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告中認(rèn)為不存在重大缺陷，而審計(jì)報(bào)告中指出了其存在重大缺陷。我們需要思考內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的真實(shí)性與合理性，也不能把監(jiān)控工作完全交付于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。證監(jiān)會(huì)也要加大監(jiān)管力度，對(duì)于上市公司內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作的檔案要部署檢查工作。上市公司如果連續(xù)三年虧損就要被ST處理，借鑒這種做法，如果上市公司連續(xù)存在內(nèi)部控制重大缺陷，證監(jiān)會(huì)也可以對(duì)其進(jìn)行ST處理。

(二)針對(duì)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況的建議

1.加強(qiáng)本土事務(wù)所的競(jìng)爭(zhēng)力，遵守職業(yè)道德

從上述內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告披露情況分析，國際“四大”所占的市場(chǎng)份額較高，究其原因無非就是“四大”的聲譽(yù)高，其出具的審計(jì)報(bào)告可信度高。中注協(xié)提倡國內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要“做大做強(qiáng)”，這不僅僅是指規(guī)模要龐大，更重要的是業(yè)務(wù)能力、業(yè)務(wù)質(zhì)量要強(qiáng)大起來。我國注冊(cè)會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)能力并不比國際大所差，提升業(yè)務(wù)質(zhì)量的關(guān)鍵就在于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聲譽(yù)，而影響其聲譽(yù)的主要就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師要遵守職業(yè)道德，特別是要保持獨(dú)立、客觀、公正，敢于披露審計(jì)中發(fā)現(xiàn)的重大錯(cuò)報(bào)、重大缺陷。國際著名的安達(dá)信事務(wù)所倒下不是因?yàn)闆]有業(yè)務(wù)能力強(qiáng)的審計(jì)人員，而是因?yàn)樗鼪]有遵守職業(yè)道德。因此我國的會(huì)計(jì)師事務(wù)所都要引以為戒，牢記“做大做強(qiáng)”的關(guān)鍵是遵守職業(yè)道德。信永中和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在這次審計(jì)中為客戶出具了否定意見報(bào)告，樹立了良好的職業(yè)形象。

2.規(guī)范審計(jì)報(bào)告的格式與內(nèi)容

對(duì)外公布目的的審計(jì)報(bào)告一般都具有規(guī)范的措辭和格式，內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告屬于對(duì)外公布目的報(bào)告，表達(dá)要規(guī)范化。對(duì)于審計(jì)報(bào)告標(biāo)題、審計(jì)依據(jù)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任、審計(jì)意見等方面都要準(zhǔn)確表達(dá)，在審計(jì)報(bào)告中不能隨意增加任何解釋性段落。

對(duì)于非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制重大缺陷披露，筆者認(rèn)為應(yīng)該在內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制意見段之后披露非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制情況。建議注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)報(bào)告中這樣表述:“五、非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制，在內(nèi)部控制審計(jì)過程中，我們沒有注意到某公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制存在重大缺陷。需要指出的是，我們并不對(duì)某公司的非財(cái)務(wù)報(bào)告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證?！?/p>

3.中注協(xié)要加強(qiáng)檢查內(nèi)部控制審計(jì)工作質(zhì)量，獎(jiǎng)懲分明

國家審計(jì)署日前公布了對(duì)15家中央企業(yè)2010年度財(cái)務(wù)收支等審計(jì)結(jié)果，像中石油存在少計(jì)負(fù)債和少計(jì)利潤(rùn)、中石化加油站手續(xù)不全、工商銀行存在違規(guī)發(fā)放個(gè)貸等問題。這些公司不乏有發(fā)行A+H股的上市公司，雖然表面上與2011年內(nèi)部控制審計(jì)工作沒有關(guān)系，但內(nèi)部控制的有效性體現(xiàn)在內(nèi)部控制設(shè)計(jì)和運(yùn)行的一貫性，缺陷也要從定性的角度分析。中注協(xié)要針對(duì)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供內(nèi)部控制審計(jì)服務(wù)的工作底稿進(jìn)行檢查，加強(qiáng)執(zhí)業(yè)質(zhì)量檢查對(duì)于事務(wù)所個(gè)體及審計(jì)職業(yè)界都是十分必要的。

中注協(xié)對(duì)于審計(jì)工作不符合審計(jì)準(zhǔn)則及指引的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要給予相應(yīng)的指導(dǎo)與懲罰，對(duì)于在內(nèi)部控制審計(jì)工作中屬實(shí)發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督作用的會(huì)計(jì)師事務(wù)所要給予相應(yīng)的表揚(yáng)與獎(jiǎng)勵(lì)，并開展經(jīng)驗(yàn)交流學(xué)習(xí)活動(dòng)。

［1］中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì).企業(yè)內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)與審計(jì)［M］.大連:大連出版社，2010.

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