論內(nèi)部控制系統(tǒng)審計(jì)

劉美娥

一、加強(qiáng)內(nèi)部控制審計(jì)意義

1.有利于防范財(cái)務(wù)舞弊

企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)制度的確立，改變了企業(yè)在上市或再融資時(shí)才委托注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行審計(jì)的局面，使得企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)一樣，成為一項(xiàng)經(jīng)常性、周期性的業(yè)務(wù)，上市公司每年要與年報(bào)一同公布企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)，有利于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制有效性進(jìn)行客觀、獨(dú)立的鑒證，對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制實(shí)施合理保證，而不再是有限保證的鑒證業(yè)務(wù)，這不僅能夠監(jiān)督、推動(dòng)企業(yè)將內(nèi)部控制規(guī)范落到實(shí)處，促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部控制規(guī)范建設(shè)，而且有利于企業(yè)提升財(cái)務(wù)報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)防范能力，同時(shí)也能夠進(jìn)一步提升企業(yè)信息披露的透明度，防范財(cái)務(wù)舞弊。

2.有利于保護(hù)投資者利益

對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行獨(dú)立的審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告，可以使得投資者在財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)意見(jiàn)的基礎(chǔ)上，深入分析企業(yè)的內(nèi)部控制情況、投資風(fēng)險(xiǎn)和投資價(jià)值，增強(qiáng)其對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)信息可靠性的信心。

3.有利于降低控制風(fēng)險(xiǎn)

實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)程序，對(duì)被審計(jì)單位有一種震懾作用，其會(huì)加大對(duì)內(nèi)部控制運(yùn)行有效性的關(guān)注，提高內(nèi)部控制運(yùn)行的有效性，進(jìn)而降低控制風(fēng)險(xiǎn)的水平。作為審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的重要組成部分，控制風(fēng)險(xiǎn)的降低也有利于降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降至可接受水平，進(jìn)而實(shí)施審計(jì)程序。

二、審計(jì)人員應(yīng)注意內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)

1.控制環(huán)境建設(shè)薄弱

企業(yè)負(fù)責(zé)人往往比較重視某些基本的內(nèi)部控制操作，但是疏于內(nèi)部控制制度建設(shè)；重視產(chǎn)供銷環(huán)節(jié)的程序控制，忽視內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的整體協(xié)調(diào)；重視對(duì)實(shí)物的控制，忽視對(duì)行為者的控制。另外，組織機(jī)構(gòu)設(shè)置不合理。當(dāng)前大多數(shù)企業(yè)除了法人治理結(jié)構(gòu)形備而實(shí)不至外，普遍存在機(jī)構(gòu)臃腫、管理層次多、工作效率低的問(wèn)題。而且在機(jī)構(gòu)設(shè)置中，比較重視縱向間的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，而對(duì)橫向間的協(xié)調(diào)缺乏足夠重視，導(dǎo)致同級(jí)部門之間缺乏必要的交流，信息溝通不靈敏，協(xié)調(diào)性差。

2.企業(yè)經(jīng)營(yíng)行為失控

政府以國(guó)家經(jīng)濟(jì)管理者的身份，通過(guò)國(guó)有資產(chǎn)授權(quán)經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)對(duì)國(guó)有企業(yè)選派董事長(zhǎng)、總經(jīng)理的形式，行使資產(chǎn)所有者權(quán)利，參與企業(yè)重大經(jīng)營(yíng)決策；企業(yè)經(jīng)營(yíng)者作為企業(yè)管理當(dāng)局的主體，在接受政府委托管理企業(yè)中，缺乏有效的監(jiān)督。這種情形的管理模式，勢(shì)必會(huì)弱化內(nèi)部控制。

3.對(duì)會(huì)計(jì)工作重視不夠，會(huì)計(jì)崗位職責(zé)不明

有的領(lǐng)導(dǎo)不重視會(huì)計(jì)工作，認(rèn)為會(huì)計(jì)工作不能創(chuàng)造效益，因而會(huì)計(jì)人員配備不強(qiáng)，有的甚至配不齊，責(zé)權(quán)關(guān)系不明確，不能相互制約。

三、內(nèi)部控制審計(jì)的一般程序與方法

1.要充分了解被審計(jì)單位或部門的情況，做好準(zhǔn)備工作

審計(jì)人員必須重點(diǎn)對(duì)被審計(jì)單位的基本情況、內(nèi)部控制環(huán)境以及各類業(yè)務(wù)循環(huán)的內(nèi)部控制進(jìn)行全面了解，唯有充分了解，才能制訂出可行的審計(jì)實(shí)施方案，設(shè)計(jì)好調(diào)查問(wèn)卷。審計(jì)了解的內(nèi)容不但包括被審計(jì)單位的基本情況和總體控制環(huán)境，還要了解單位經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)以及業(yè)務(wù)流程中關(guān)鍵控制點(diǎn)。在了解的基礎(chǔ)上，才能設(shè)計(jì)有針對(duì)性的調(diào)查問(wèn)卷。在控制審計(jì)中使用調(diào)查問(wèn)卷可起到兩個(gè)方面的作用，一是測(cè)試集團(tuán)公司是否建立健全有效的控制制度，一是了解員工對(duì)相關(guān)業(yè)務(wù)流程內(nèi)部控制制度的熟悉和掌握情況。所以要根據(jù)行業(yè)的性質(zhì)、經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)、該單位的具體情況來(lái)設(shè)計(jì)。

2.評(píng)審內(nèi)部控制系統(tǒng)的關(guān)鍵因素

首先，應(yīng)審計(jì)成本效益最大的那部分控制系統(tǒng)。成本包括審計(jì)人員的時(shí)間和相關(guān)的費(fèi)用，比如差旅費(fèi)。效益產(chǎn)生于業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)控制方面的重大發(fā)現(xiàn)，尤其是發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題并避免可能的損失。在一般情況下，各種經(jīng)營(yíng)審計(jì)的相關(guān)成本沒(méi)有太大的差別，所以內(nèi)部審計(jì)資源分配需要考慮的最主要因素是一個(gè)或多個(gè)內(nèi)部控制失敗的風(fēng)險(xiǎn)。其次，決定何時(shí)審計(jì)，內(nèi)部審計(jì)人員不能僅僅評(píng)估風(fēng)險(xiǎn)的類型，更重要的是要評(píng)估當(dāng)前有多少風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部審計(jì)人員應(yīng)檢查整個(gè)組織評(píng)估與各種活動(dòng)相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，并且按照這些活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)水平順序排列，然后檢查高風(fēng)險(xiǎn)活動(dòng)所在的控制系統(tǒng)。風(fēng)險(xiǎn)水平是當(dāng)前潛在損失的數(shù)額以及損失實(shí)際發(fā)生的可能性有多大，是這兩個(gè)因素的乘積。企業(yè)管理部門首先關(guān)心經(jīng)濟(jì)上獲得潛在的報(bào)酬，其次是關(guān)心風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)因?yàn)楹涂刂葡到y(tǒng)相聯(lián)系，所以對(duì)內(nèi)部審計(jì)人員是關(guān)鍵的，風(fēng)險(xiǎn)越大，對(duì)管理控制的需要就越大，通過(guò)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估選擇所要審計(jì)的控制系統(tǒng)，最后對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)。

3.執(zhí)行測(cè)試時(shí)以企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)及其業(yè)務(wù)流程為起點(diǎn)

傳統(tǒng)的觀念認(rèn)為控制審計(jì)的起點(diǎn)是企業(yè)的財(cái)務(wù)資料和內(nèi)部控制制度，對(duì)已經(jīng)建立的控制體系進(jìn)行測(cè)試，起點(diǎn)不高，不利于全面的評(píng)價(jià)和深入分析。內(nèi)部控制制度是圍繞著企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)流程而建立，為實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)目標(biāo)服務(wù)，是管理的手段之一。執(zhí)行測(cè)試時(shí)以企業(yè)的戰(zhàn)略系統(tǒng)及其業(yè)務(wù)流程為審計(jì)起點(diǎn)，綜合評(píng)估經(jīng)營(yíng)控制風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而評(píng)價(jià)控制制度，這樣分析的據(jù)點(diǎn)較高，可以根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)和業(yè)務(wù)流程深入挖掘內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)，而且將審計(jì)的重心前移到風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，有利于充分識(shí)別和評(píng)估會(huì)計(jì)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。全面掌握被審計(jì)單位可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，有利于節(jié)省審計(jì)成本，克服因缺乏全面性觀點(diǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.取證過(guò)程特別關(guān)注環(huán)境因素

此專項(xiàng)審計(jì)以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，不僅重視與內(nèi)部控制系統(tǒng)直接相關(guān)的因素，而且重視與控制相關(guān)的環(huán)境因素。形成審計(jì)結(jié)論所依據(jù)的審計(jì)證據(jù)不僅包括實(shí)施控制測(cè)試獲取的證據(jù)，還包括了解被審計(jì)單位及其環(huán)境獲取的證據(jù)。所以，審計(jì)師在執(zhí)行測(cè)試時(shí)，除了財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)分析，還要對(duì)被審計(jì)單位的中長(zhǎng)期發(fā)展目標(biāo)、服務(wù)與市場(chǎng)、經(jīng)營(yíng)渠道、主要客戶、使用材料以及競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境等進(jìn)行研究。審計(jì)師不再只是翻翻報(bào)表和帳簿，還需要深入解讀被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)與戰(zhàn)略。

5.恰當(dāng)進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和綜合評(píng)價(jià)

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和綜合評(píng)價(jià)是這項(xiàng)內(nèi)部控制審計(jì)任務(wù)的點(diǎn)睛之筆。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指識(shí)別對(duì)被審計(jì)單位生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)和財(cái)務(wù)產(chǎn)生潛在影響因素，包括單位外部的因素和內(nèi)部因素，進(jìn)而分析風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的可能性以及程度。綜合評(píng)價(jià)是指根據(jù)收集的證據(jù)，從控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)管理、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等方面對(duì)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)，評(píng)價(jià)其健全和有效性。

[1]財(cái)政部CPA考試委員會(huì).審計(jì)[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2012.