國有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)的涉稅問題分析

○鄭寧 陳曦 邵超

（1、遼寧省有色地質(zhì)局 遼寧 沈陽 110013 2、遼寧省水文水資源勘測局 遼寧 沈陽 110003 3、遼寧省有色地質(zhì)局勘察研究院 遼寧 沈陽 110013）

國有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)的涉稅問題分析

○鄭寧1陳曦2邵超3

（1、遼寧省有色地質(zhì)局 遼寧 沈陽 110013 2、遼寧省水文水資源勘測局 遼寧 沈陽 110003 3、遼寧省有色地質(zhì)局勘察研究院 遼寧 沈陽 110013）

隨著我國經(jīng)濟發(fā)展水平的日益提高，經(jīng)濟發(fā)展形式多樣化突顯。國有企業(yè)經(jīng)營過程中涉稅業(yè)務(wù)的處理方式也變得靈活多樣。因此，如何有效利用、管理國有企業(yè)所持房地產(chǎn)成為國有企業(yè)內(nèi)部管理的一項新課題。本文針對國有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)問題，通過比較分析傳統(tǒng)房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓與股權(quán)轉(zhuǎn)讓間接轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)相關(guān)控制權(quán)兩種方式的相關(guān)稅負成本，總結(jié)了上述兩種方法的特點及適用情況。

房地產(chǎn) 股權(quán)轉(zhuǎn)讓 稅負分析

近年來，我國經(jīng)濟增長迅速，以房地產(chǎn)行業(yè)高速增長為顯著標志。國有企業(yè)所持房地產(chǎn)價值也隨之水漲船高，房地產(chǎn)為國有企業(yè)帶來的額外效益不容小覷。這也引起了國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會等相關(guān)國有資產(chǎn)主管部門對國有資產(chǎn)管理的日益重視。中華人民共和國第十一屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第五次會議于2008年10月28日通過了《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》，并自2009年5月1日起施行。該法律的實施規(guī)范了國有資產(chǎn)管理，維護了國有資產(chǎn)的安全和完整，提高了國有資產(chǎn)的使用效益；一定程度上遏制了過去對于國有資產(chǎn)管理不嚴，國有資產(chǎn)管理混亂的現(xiàn)象；嚴肅了國有資產(chǎn)管理紀律，規(guī)范了國有資產(chǎn)管理辦法，切實執(zhí)行國有資產(chǎn)管理的相關(guān)規(guī)定；肅清了過去國有資產(chǎn)賬實不符，有賬無物，資產(chǎn)登記不及時，資產(chǎn)處置與轉(zhuǎn)讓手續(xù)混亂的違法違規(guī)行為；加大了國有資產(chǎn)管理責任。對于違反國有資產(chǎn)管理相關(guān)條例的行為，國務(wù)院國有資產(chǎn)監(jiān)督管理委員會等相關(guān)國有資產(chǎn)主管部門加大力度嚴肅處理，絕不姑息，形成了現(xiàn)有國有資產(chǎn)管理的規(guī)范化、科學化、有效化。

一、國有企業(yè)自用房地產(chǎn)的現(xiàn)狀

國有企業(yè)固定資產(chǎn)是指由國有企業(yè)占有、使用，為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營管理而持有，在使用過程中基本保持原有實物形態(tài)，單位價值較大，使用年限在一年以上，在法律上確認為國家所有，能以貨幣計量的有形經(jīng)濟資源。單位價值雖未達到規(guī)定標準，但是耐用時間在一年以上的大批同類物資，也作為固定資產(chǎn)管理。其中，出租的固定資產(chǎn)，是指企業(yè)以經(jīng)營租賃方式出租的機器設(shè)備類固定資產(chǎn)，不包括以經(jīng)營租賃方式出租的建筑物，后者屬于企業(yè)的投資性房地產(chǎn)。由此可見，國有企業(yè)持有的房地產(chǎn)可分為兩類：國有企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營用房地產(chǎn)、國有企業(yè)投資性房地產(chǎn)。

按照傳統(tǒng)觀念，國有企業(yè)持有房地產(chǎn)的目的是為了生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租及經(jīng)營管理，即國有企業(yè)持有的房地產(chǎn)是為國有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、管理活動提供場所條件，保證國有企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動正常、有序進行，有的國有企業(yè)房地產(chǎn)的建設(shè)甚至考慮到國有企業(yè)的長期發(fā)展戰(zhàn)略因素。所以，現(xiàn)代房地產(chǎn)管理不僅要適用于國有企業(yè)當前的生產(chǎn)、經(jīng)營活動，更要從長遠角度考慮，與國有企業(yè)的經(jīng)營方針、經(jīng)營戰(zhàn)略相互輝映、相互促進。

國有企業(yè)所持房地產(chǎn)因其當前價值及預(yù)期價值巨大，成為國有企業(yè)一項重大的長期資本。從資本投資角度，國有企業(yè)持有房地產(chǎn)為國有企業(yè)帶來的經(jīng)濟效益分為：初始期現(xiàn)金凈流量、經(jīng)營期現(xiàn)金凈流量和處置期現(xiàn)金凈流量。盡可能增加房地產(chǎn)投資過程中的現(xiàn)金凈流量已成為國企在房地產(chǎn)管理過程中的主要任務(wù)。本文僅就房地產(chǎn)處置過程中，通過降低房地產(chǎn)處置成本來增加處置期現(xiàn)金凈流量的問題進行討論。

二、國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓的相關(guān)法律規(guī)定

根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定，國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，是指依法將國家對企業(yè)的出資所形成的權(quán)益轉(zhuǎn)移給其他單位或者個人的行為，按照國家規(guī)定無償劃轉(zhuǎn)國有資產(chǎn)的除外。國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當有利于國有經(jīng)濟布局和結(jié)構(gòu)的戰(zhàn)略性調(diào)整，防止國有資產(chǎn)損失，不得損害交易各方的合法權(quán)益。國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓由履行出資人職責的機構(gòu)決定。履行出資人職責的機構(gòu)決定轉(zhuǎn)讓全部國有資產(chǎn)的，或者轉(zhuǎn)讓部分國有資產(chǎn)致使國家對該企業(yè)不再具有控股地位的，應(yīng)當報請本級人民政府批準。國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當遵循等價有償和公開、公平、公正的原則。除按照國家規(guī)定可以直接協(xié)議轉(zhuǎn)讓的以外，國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓應(yīng)當在依法設(shè)立的產(chǎn)權(quán)交易場所公開進行。轉(zhuǎn)讓方應(yīng)當如實披露有關(guān)信息，征集受讓方；征集產(chǎn)生的受讓方為兩個以上的，轉(zhuǎn)讓應(yīng)當采用公開競價的交易方式。轉(zhuǎn)讓上市交易的股份依照《中華人民共和國證券法》的規(guī)定進行。

《國有企業(yè)固定資產(chǎn)管理辦法》規(guī)定國有企業(yè)處置資產(chǎn)（包括調(diào)撥、轉(zhuǎn)讓、報損、報廢等）應(yīng)向企業(yè)主管部門、國有資產(chǎn)管理部門報告，并履行審批手續(xù)，未經(jīng)批準不得隨意處置。資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓必須由具備資產(chǎn)評估資格的第三方按照市價進行評估。國有企業(yè)資產(chǎn)的處置收入屬國家所有，并按國家有關(guān)規(guī)定執(zhí)行。

三、國有企業(yè)自用房地產(chǎn)不同轉(zhuǎn)讓方式的案例分析

國有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)方式是受讓方以貨幣資金形式支付為代價，接收與房地產(chǎn)相關(guān)的所有權(quán)和使用權(quán)等權(quán)利，同時與房地產(chǎn)相關(guān)風險也隨之轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)讓后買賣雙方法律地位無明顯變化，權(quán)屬清晰。在國有企業(yè)轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)的過程中涉及到營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅（以下簡稱城建稅）、土地增值稅等多項稅種的申報與繳納工作，稅務(wù)辦理程序復(fù)雜，為企業(yè)帶來的稅務(wù)負擔較重，增加了國有企業(yè)的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓成本，為國有企業(yè)房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓帶來多重困難。

1、直接轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)的稅負分析

現(xiàn)以M國有企業(yè)直接轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)舉例分析。出讓方M國有企業(yè)以1000萬元出讓自用房地產(chǎn)，N企業(yè)為受讓方。房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中第三方評估價即為土地增值稅的扣除項目，假定為700萬元。

（1）M企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中主要稅種的稅負分析。此行為屬于銷售不動產(chǎn)，按稅法規(guī)定銷售不動產(chǎn)按售價與購價差額的5%稅率計征營業(yè)稅：

營業(yè)稅 =（1000-700）*5%=15萬元

城建稅為營業(yè)稅的7%，教育費附加為營業(yè)稅的3%：

城建稅及教育費附加=15*（7%+3%）=1.5萬元

土地增值額超出扣除項目的比率=（1000-700）/700=42.86%。我國土地增值稅是對于土地增值額部分征稅，實行四級超率累進稅率。增值額未超過扣除項目50%的部分，適用稅率為30%：

土地增值稅=（1000-700）*30%=90萬元

印花稅為產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書據(jù)，稅率為合同額的0.05%，以下涉及到印花稅計算同此情形。

印花稅=1000*0.05%=0.5萬元

企業(yè)所得稅納入年終匯算清繳，以下不加贅述。M國有企業(yè)在轉(zhuǎn)讓自用房地產(chǎn)過程中應(yīng)繳納相關(guān)稅費為107萬元。

（2）N企業(yè)在受讓房地產(chǎn)過程中主要稅種的稅負分析。N企業(yè)在轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)過程中主要涉及契稅和印花稅，其中契稅按合同額的3%稅率征收，印花稅稅率為合同額的0.05%。契稅是向產(chǎn)權(quán)承受人征收的一種財產(chǎn)稅，適用于辦理產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移登記情形，實行3%～5%的幅度稅率，但各地方規(guī)定不同，這里按以3%計算。以下涉及到契稅計算同此情形。

契稅=1000*3%=30萬元

印花稅=1000*0.05%=0.5萬元

N企業(yè)在受讓房地產(chǎn)過程中應(yīng)繳納相關(guān)稅費為30.5萬元

采用直接轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)方式的優(yōu)點是：交易方式簡單明了，買賣雙方權(quán)屬分配清晰；收購周期短，買賣雙方交易方式簡便；除稅費以外的交易成本較小。但交易雙方都有較大的稅費支出，轉(zhuǎn)讓方支付的大額稅費無疑被計入房地產(chǎn)售價中以致推高交易價格，阻礙房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓工作的順利進行。

2、以股權(quán)參股形式轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)的稅負分析

根據(jù)財稅[2002]191號文《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知》的規(guī)定：以不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤分配，共同承擔投資風險的行為不征收營業(yè)稅。在投資后轉(zhuǎn)讓其股權(quán)的也不征收營業(yè)稅。根據(jù)財稅[1995]48號文《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知》和財稅[2006]21號文《財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知》的規(guī)定：對于以房地產(chǎn)進行投資、聯(lián)營的，投資、聯(lián)營的一方以房地產(chǎn)作價入股進行投資或作為聯(lián)營條件，將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中時，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉(zhuǎn)讓的，應(yīng)征收土地增值稅。

收購方出具貨幣資金購買另外一家有房地產(chǎn)所有權(quán)的企業(yè)股權(quán)，以達到間接擁有房地產(chǎn)的實際控制權(quán)，此時交易標的為附有房地產(chǎn)所有權(quán)的企業(yè)股權(quán)，而非房地產(chǎn)所有權(quán)。房地產(chǎn)的名義所有權(quán)未發(fā)生改變，也就不適用轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)的相關(guān)稅法規(guī)定。

現(xiàn)舉例分析：N企業(yè)以1000萬收購M國有企業(yè)股權(quán)，進而享有對M國有企業(yè)自用房地產(chǎn)的實際控制權(quán)，達到實際占用房地產(chǎn)的目的。

M國有企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中的稅負分析

印花稅=1000*0.05%=0.5萬元

N企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中的稅負分析

印花稅=1000*0.05%=0.5萬元

契稅=1000*3%=30萬元

N企業(yè)在轉(zhuǎn)讓股權(quán)過程中應(yīng)繳稅款為30.5萬元。

通過以上計算分析可以看出，通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)實際控制權(quán)方式，M國有企業(yè)可節(jié)稅106.5萬元，這不僅使出讓方在稅負上減少支出，同時為買賣雙方協(xié)商房地產(chǎn)轉(zhuǎn)移價款留有協(xié)商空間，推動房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓。

采用股權(quán)轉(zhuǎn)讓轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)實際控制權(quán)方式，可使相關(guān)稅務(wù)成本較少，直接交易成本較低。同時也應(yīng)注意到，收購方通過購買股權(quán)的方式間接控制房地產(chǎn)項目的同時還面臨承擔原企業(yè)遺留的一些虧損和法律責任，因此在并購初期的財務(wù)調(diào)查是非常重要的。與此同時還有另外一些好處，即如果出讓方存在虧損情形，而收購方存在大量利潤，就可稅前彌補五年虧損，五年以上的虧損可稅后彌補，從而取得規(guī)避企業(yè)所得稅的好處。收購方以后退出時比較方便，可以選用較多的運作方式。

通過以上分析可以看出傳統(tǒng)房地產(chǎn)直接轉(zhuǎn)讓方式與股權(quán)轉(zhuǎn)讓帶動間接轉(zhuǎn)移房地產(chǎn)相關(guān)控制權(quán)的特點，在實際固定資產(chǎn)管理過程中，可以按照單位自身實際情況、具體情形加以應(yīng)用，以優(yōu)化資源管理、提高資產(chǎn)運行效率、減輕國有企業(yè)負擔。由于各地方基于國家稅法規(guī)定下，對于一些經(jīng)濟行業(yè)領(lǐng)域會有不同程度的稅收優(yōu)惠傾斜，在實際操作中要做好地方稅收制度的調(diào)查研究，按照具體地方稅收制度修正操作方法，以達到實施產(chǎn)權(quán)管理、保障國有資產(chǎn)的安全和完整、推動國有資產(chǎn)的合理配置和有效使用的目的。

[1]中華人民共和國企業(yè)國有資產(chǎn)法[Z].中華人民共和國主席令第5號.

[2]財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓有關(guān)營業(yè)稅問題的通知[Z].財稅[2002]191號文.

[3]財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問題規(guī)定的通知[Z].財稅[1995]48號文.

[4]財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問題的通知[Z].財稅[2006]21號文.

（責任編輯：劉冰冰）