房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算相關(guān)問題探討

楊忠光

（山東聊城星光房地產(chǎn)開發(fā)有限公司 山東 聊城 252000）

一、房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的特點(diǎn)

作為經(jīng)濟(jì)密集型行業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)生產(chǎn)和開發(fā)的產(chǎn)品具有自身的特點(diǎn)，這使得房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)與其他企業(yè)相比有一些區(qū)別。房地產(chǎn)企業(yè)商品開發(fā)周期長(zhǎng)，涉及各方面的往來比較復(fù)雜，需要大量的資金，因此進(jìn)行項(xiàng)目建設(shè)前需要進(jìn)行詳細(xì)的計(jì)劃。這些行業(yè)特點(diǎn)決定了其會(huì)計(jì)核算在開發(fā)成本、收入、稅金、利息支出方面具有一定的特殊性。

1、對(duì)開發(fā)成本的核算

這方面主要表現(xiàn)為核算對(duì)象具有復(fù)雜性和重復(fù)性。房地產(chǎn)的每一個(gè)項(xiàng)目都涉及大額資金，成本構(gòu)成也比較復(fù)雜，需要計(jì)算土地出讓金、拆遷補(bǔ)償費(fèi)、基礎(chǔ)設(shè)施費(fèi)、各項(xiàng)稅費(fèi)及項(xiàng)目開發(fā)建設(shè)過程中不可預(yù)見的費(fèi)用，這就導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)的核算對(duì)象非常復(fù)雜。而開發(fā)成本的重復(fù)性，則是指在項(xiàng)目開發(fā)經(jīng)營(yíng)的全過程需要多次計(jì)算開發(fā)成本：房地產(chǎn)行業(yè)高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)決定了在投資每個(gè)項(xiàng)目前都要慎重分析和考察，因此企業(yè)在作出投資決策前需要通過各種方法進(jìn)行可行性研究和分析；決定投資后進(jìn)行項(xiàng)目規(guī)劃時(shí)，財(cái)務(wù)人員也需要對(duì)成本進(jìn)行初步核算；當(dāng)項(xiàng)目正式開展實(shí)施后相關(guān)會(huì)計(jì)人員則需要隨著項(xiàng)目的進(jìn)程及時(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，本著客觀、真實(shí)的原則，準(zhǔn)確核算項(xiàng)目各項(xiàng)成本。最后在項(xiàng)目完成后，財(cái)會(huì)人員還應(yīng)就房地產(chǎn)企業(yè)的流程進(jìn)行成本核算，歸集項(xiàng)目開發(fā)全過程發(fā)生的直接費(fèi)用和間接費(fèi)用，分類計(jì)入相關(guān)賬戶，結(jié)轉(zhuǎn)已完工項(xiàng)目的實(shí)際成本，完成核算工作。

2、對(duì)收入的核算

房屋同其他商品不一樣，基于其風(fēng)險(xiǎn)高、價(jià)值高的特點(diǎn)，在收入確認(rèn)上有一定的特殊性，銷售方式一般是預(yù)售。房屋預(yù)售前要獲得相應(yīng)的銷售許可證，然后簽訂預(yù)售合同、交付預(yù)收款項(xiàng)，在項(xiàng)目竣工驗(yàn)收合格后，再根據(jù)實(shí)際情況與客戶簽訂正式的銷售合同，收取尾款，辦齊各項(xiàng)手續(xù)。這種特殊的收入確認(rèn)程序直接影響了企業(yè)財(cái)會(huì)人員的成本核算，預(yù)收賬款應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期還是簽訂合同收取房款的那一期，這成為會(huì)計(jì)工作中的難點(diǎn)。雖然我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)銷售收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)也作出了相關(guān)規(guī)定，以風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬是否轉(zhuǎn)移為界限，但是各個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)對(duì)轉(zhuǎn)移的具體時(shí)點(diǎn)把握有差異，無法完全統(tǒng)一起來。

3、對(duì)應(yīng)繳稅款的核算

我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)需要繳納的稅種主要有：營(yíng)業(yè)稅、城建稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、契稅等，有的是該行業(yè)獨(dú)有的，有的是同其他行業(yè)一樣要繳納的。而在上文已經(jīng)提到我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)采用預(yù)售的方式銷售房屋，按照稅法的規(guī)定，納稅人轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)或者銷售不動(dòng)產(chǎn)，采用預(yù)收款方式的，納稅義務(wù)產(chǎn)生的時(shí)間為收到預(yù)收款的當(dāng)天，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該以當(dāng)期取得的預(yù)售收入為依據(jù)計(jì)算和繳納稅金，但是不按照預(yù)收款計(jì)提稅金，只在應(yīng)交賬戶的借方反映已繳納的稅款。最后在年末的時(shí)候?qū)M足收入確認(rèn)條件的預(yù)收款項(xiàng)記為企業(yè)收入，按配比原則計(jì)提應(yīng)繳稅金，這樣房地產(chǎn)企業(yè)當(dāng)年實(shí)際繳納的稅金不等于按利潤(rùn)表中收入計(jì)提的稅金，使得房地產(chǎn)企業(yè)稅金核算區(qū)別于其他行業(yè)。

4、對(duì)利息支出的核算

在利息支出方面，我國(guó)稅法和企業(yè)的規(guī)定有所不同。稅法規(guī)定，從事房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)借入的資金產(chǎn)生的利息費(fèi)用，在完工前應(yīng)計(jì)入相關(guān)房地產(chǎn)的開發(fā)成本，完工后這部分費(fèi)用計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。但企業(yè)會(huì)計(jì)制度則規(guī)定利息支出計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用?？梢妳^(qū)分開發(fā)項(xiàng)目是否竣工完成是這兩者的契合點(diǎn)，然而界定項(xiàng)目是否完工卻沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，這就使得這部分利息支出不確定，使財(cái)務(wù)人員產(chǎn)生困擾，可能計(jì)入開發(fā)成本、也可能計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，這便是會(huì)計(jì)核算在利息支出上的特殊性。

二、房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算存在的問題

很長(zhǎng)一段時(shí)間里，我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)仍然執(zhí)行著計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下的制度，毫無疑問計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制在過去的幾十年里發(fā)揮過巨大的作用，但是隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，房地產(chǎn)行業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，房地產(chǎn)企業(yè)管理方面出現(xiàn)越來越來越多的問題，尤其是會(huì)計(jì)核算方面，具體表現(xiàn)為以下幾點(diǎn)。

1、會(huì)計(jì)科目設(shè)置不科學(xué)、不合理

當(dāng)前很多房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置不合理、不科學(xué)，缺少專用會(huì)計(jì)科目且現(xiàn)行會(huì)計(jì)科目混亂。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中列示了一百五十多個(gè)會(huì)計(jì)科目，包括銀行、證券公司、石油公司等各行業(yè)的專用科目，但是專屬于房地產(chǎn)企業(yè)的卻一個(gè)也沒有。房地產(chǎn)業(yè)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，各企業(yè)只能根據(jù)自身情況自由設(shè)置，卻并不全面。由于采用一般企業(yè)通用的會(huì)計(jì)科目，導(dǎo)致房地產(chǎn)企業(yè)部分會(huì)計(jì)科目使用混亂。比如在建筑工程和安裝工程中使用的“在建工程”科目，雖然新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中為其明細(xì)科目進(jìn)行了擴(kuò)充和說明，但是明細(xì)科目過多而亂無法應(yīng)用到大型項(xiàng)目的會(huì)計(jì)核算中。另外，由于房地產(chǎn)企業(yè)項(xiàng)目開發(fā)周期長(zhǎng)的原因，建設(shè)過程中為在建工程，跨越幾個(gè)會(huì)計(jì)年度后才能竣工驗(yàn)收，成本結(jié)轉(zhuǎn)以項(xiàng)目的建設(shè)周期為準(zhǔn)，而按照記賬方式通常都是在年終結(jié)舊賬建立新賬，這就使得一個(gè)項(xiàng)目分別記在幾本賬上，嚴(yán)重增加了財(cái)會(huì)人員的工作量，也不利于投資分析。

2、會(huì)計(jì)信息風(fēng)險(xiǎn)披露不足

房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)過程中會(huì)面臨多種風(fēng)險(xiǎn)，有政策風(fēng)險(xiǎn)、項(xiàng)目開發(fā)風(fēng)險(xiǎn)、土地風(fēng)險(xiǎn)等，這種高風(fēng)險(xiǎn)的特點(diǎn)要求房地產(chǎn)企業(yè)相對(duì)于其他行業(yè)要更充分地披露風(fēng)險(xiǎn)。然而從當(dāng)前我國(guó)的會(huì)計(jì)制度來看，缺乏針對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)提取質(zhì)量保證金的有關(guān)規(guī)定。雖然我國(guó)證監(jiān)會(huì)也對(duì)質(zhì)量保證金的提取及其核算方做了一些規(guī)定，但是僅限于抵押貸款的擔(dān)保風(fēng)險(xiǎn)，從實(shí)際情況來看，房地產(chǎn)企業(yè)基本沒有披露質(zhì)量保證金的問題，無法真實(shí)地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)信息。

3、房地產(chǎn)企業(yè)商品成本與售價(jià)不配比

首先，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)建設(shè)的周期比較長(zhǎng)，從開始到完工驗(yàn)收短則一至兩年，長(zhǎng)則四五年，在這段期間資金投入也是不同的，比例不協(xié)調(diào)。項(xiàng)目開始和建設(shè)期間需要投入大量資金，發(fā)生大量費(fèi)用，由于項(xiàng)目尚未竣工，即使產(chǎn)品都預(yù)售出去了，預(yù)售款項(xiàng)也無法確認(rèn)為收入，這就給配比原則造成了困難。其次，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)商品的成本載體是整個(gè)工程，而銷售時(shí)是按照樓層或戶型為單位，受朝向、樓層等因素的影響，樓層和戶型的售價(jià)與成本不配比。比如同一棟建筑，低層建筑的施工成本低于高層的成本，但實(shí)際銷售價(jià)格卻高于高層建筑。在計(jì)算銷售成本的方法上，通常房地產(chǎn)企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)按照竣工后的總成本除以總開發(fā)建筑面積，計(jì)算得出每平方米的成本，再乘以銷售的面積就能得出本期的銷售成本。這樣平均分?jǐn)偟姆椒m然有一定的優(yōu)點(diǎn)，但是忽略了樓層、采光等因素，核算結(jié)果不真實(shí)。

三、加強(qiáng)房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的措施

1、合理設(shè)置會(huì)計(jì)科目

科學(xué)、合理的會(huì)計(jì)科目是企業(yè)有效開展會(huì)計(jì)工作的前提，因此房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該結(jié)合自身特點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)項(xiàng)目的數(shù)量、規(guī)模和管理要求開展會(huì)計(jì)核算工作。若公司的下屬單位不獨(dú)立核算，便不用單獨(dú)設(shè)立間接費(fèi)用賬本，只需要在成本欄內(nèi)增加管理費(fèi)用和利息欄，這樣能節(jié)省工作量，提高工作效率。在實(shí)際工作中，房地產(chǎn)企業(yè)完全可以根據(jù)工作需要建立臺(tái)賬，對(duì)不同的核算對(duì)象設(shè)置不同的成本卡片，完整地記錄項(xiàng)目開始到竣工驗(yàn)收的發(fā)生的所有成本費(fèi)用，到年末只需要將已結(jié)轉(zhuǎn)項(xiàng)目歸檔就可以了。

2、加強(qiáng)現(xiàn)金收付的實(shí)現(xiàn)功能

收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制不同，它以現(xiàn)金收到或付出為標(biāo)準(zhǔn)記錄取得的收入和發(fā)生的費(fèi)用，這就將收入和費(fèi)用的歸屬期同現(xiàn)金流動(dòng)密切聯(lián)系起來了。根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)應(yīng)該使用權(quán)責(zé)發(fā)生制的核算基礎(chǔ)，但是鑒于房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性和會(huì)計(jì)工作實(shí)踐來看，收付實(shí)現(xiàn)制更合適。因?yàn)榉康禺a(chǎn)企業(yè)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制有一定的缺陷：一是很容易人為操縱利潤(rùn)，弄虛作假，使得會(huì)計(jì)信息失真，資產(chǎn)流失，加大了舞弊的風(fēng)險(xiǎn)；二是權(quán)責(zé)發(fā)生制不能客觀、真實(shí)地反映企業(yè)實(shí)際收入，資金無法正常運(yùn)轉(zhuǎn)，雖然簽訂了很多銷售合同，但應(yīng)收賬款也隨之增加，導(dǎo)致資金更為緊張。另外，收付實(shí)現(xiàn)制大大彌補(bǔ)了上述缺陷，它不僅符合會(huì)計(jì)上的謹(jǐn)慎性原則，還能直觀、準(zhǔn)確反映企業(yè)資金流動(dòng)情況，有利于會(huì)計(jì)核算工作的開展。鑒于以上原因，房地產(chǎn)企業(yè)可以嘗試這兩種核算基礎(chǔ)并存，在分期銷售的情況下使用收付實(shí)現(xiàn)制，一般的銷售行為仍然采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。

3、擴(kuò)大房地產(chǎn)企業(yè)信息披露范圍

一是要注意加強(qiáng)對(duì)土地成本和儲(chǔ)備量信息的披露。在房地產(chǎn)開發(fā)成本中土地成本占了很大的比例，能否擁有土地尤其是優(yōu)質(zhì)的土地在一定程度上決定了企業(yè)發(fā)展的前景，因此在財(cái)務(wù)報(bào)告附注中要客觀披露土地儲(chǔ)備量和成本。二是在報(bào)告中要增加分項(xiàng)目現(xiàn)金流量信息的披露。也就是說要具體到企業(yè)每一個(gè)建設(shè)項(xiàng)目，對(duì)于開發(fā)建設(shè)過程中形成的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量包括銷售商品取得的現(xiàn)金，購(gòu)置設(shè)備、工程物資支付的現(xiàn)金及支付工資付出的現(xiàn)金等都要披露，以提高信息的有用性。三是要注重披露質(zhì)量保證金及其風(fēng)險(xiǎn)。針對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)高的特點(diǎn)，充分披露質(zhì)量保證金是十分必要的。因此，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)項(xiàng)目的具體特點(diǎn)建立科學(xué)、合理的質(zhì)量保證金制度，提高房地產(chǎn)開發(fā)商品的質(zhì)量，有效地規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)。

4、完善房地產(chǎn)企業(yè)收入核算

一方面要明確房地產(chǎn)收入的核算范圍。房地產(chǎn)企業(yè)的銷售收入不僅包括銷售房屋的收入還有轉(zhuǎn)讓土地的收入、配套設(shè)施的收入等。周轉(zhuǎn)房出售、拆遷改造中取得的拆遷面積的房產(chǎn)權(quán)款以及新增住房面積的款項(xiàng)也都應(yīng)該通過銷售收入核算。另一方面要明確收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。只有商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬都轉(zhuǎn)移到買方那里才能確認(rèn)收入，否則即使已經(jīng)收到款項(xiàng)也只能作為預(yù)收款處理。

[1]郭耿霞：試析房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算的問題與對(duì)策[J].時(shí)代金融，2012（11）.

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[3]呂孝俠：房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)計(jì)核算問題探討[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2011（2）.