小議我國(guó)稅法上第三人責(zé)任

魏秀俠

(安徽省利辛縣國(guó)稅局，安徽 利辛236700)

一、稅收法律關(guān)系的性質(zhì)

法律關(guān)系是指法律規(guī)范調(diào)整社會(huì)關(guān)系過(guò)程中所形成的人們之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系，即法律主體所享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。稅收法律關(guān)系則是指稅收征納雙方在稅款征收和繳納過(guò)程中所享有的權(quán)利和承擔(dān)的義務(wù)。

稅收法律關(guān)系在德國(guó)傳統(tǒng)上被定性為一種典型的權(quán)力關(guān)系。以此為理論依托的稅法只是作為一個(gè)行政法的特別分支而存在。但是《帝國(guó)稅法通則》(又名《租稅通則法》)在1919 年的頒布打破了這個(gè)局面。該法第81 條明確規(guī)定“稅收債務(wù)在法律規(guī)定的課稅要件充分時(shí)成立。為確保稅收債務(wù)而須確定稅額的情形不得阻礙該稅收債務(wù)的成立?！边@就把稅收法律關(guān)系定性為國(guó)家對(duì)于納稅人請(qǐng)求履行稅收給付的一種債務(wù)關(guān)系，國(guó)家與納稅人之間的關(guān)系就因此變成了法律上的債權(quán)人與債務(wù)人之間的對(duì)應(yīng)關(guān)系，因而將稅收法律關(guān)系定性為一種公法上的債務(wù)關(guān)系。

二、稅收責(zé)任的區(qū)分——自己責(zé)任和第三人責(zé)任

稅法上的納稅人又被稱為納稅主體，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下稱《征管法》)第四條第一款規(guī)定，“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有納稅義務(wù)的單位和個(gè)人為納稅人?！笨梢?jiàn)納稅人在稅收法律關(guān)系中承擔(dān)稅收債務(wù)，是稅收債務(wù)人。就一般情況而言，在稅收法律關(guān)系中，稅收債務(wù)人和承擔(dān)稅收債務(wù)責(zé)任的法律主體應(yīng)是同一個(gè)主體，即誰(shuí)負(fù)有稅收債務(wù)誰(shuí)就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)稅收責(zé)任。但在現(xiàn)實(shí)中，各國(guó)在稅收立法中除堅(jiān)持納稅人自己責(zé)任外，也開(kāi)始借用私法中關(guān)于第三人責(zé)任的制度。當(dāng)滿足一定條件時(shí)，稅收法律關(guān)系第三人應(yīng)以自己財(cái)產(chǎn)為他人承擔(dān)稅收債務(wù)等法律責(zé)任，從而保證稅收債務(wù)的清償，以回應(yīng)納稅人對(duì)自己責(zé)任的規(guī)避。例如我國(guó)稅法中有關(guān)納稅擔(dān)保人、代扣代繳義務(wù)人以及銀行等金融機(jī)構(gòu)的責(zé)任的規(guī)定就屬于此種第三人責(zé)任。

基于此，第三人責(zé)任首先具有從屬性的特征。由于第三人責(zé)任是建立在代替初始稅收債務(wù)人而繼續(xù)履約，是對(duì)原債務(wù)的承受，而非新債務(wù)的承受。此間并不產(chǎn)生新的債務(wù)，所以當(dāng)初始稅收債務(wù)人即原納稅人的納稅義務(wù)因稅款繳納或免除而不復(fù)存在之時(shí)，第三人責(zé)任也當(dāng)然不存在，此即第三人責(zé)任的從屬性。其次，第三人責(zé)任具有補(bǔ)充性。這是因?yàn)榈谌说亩惙ㄘ?zé)任是對(duì)初始稅收債務(wù)人責(zé)任的一種代替或稅法上強(qiáng)制履行的一種協(xié)力義務(wù)，只有當(dāng)初始稅收債務(wù)人不履行或不能完全履行稅收債務(wù)時(shí)，稅收債權(quán)人即征納機(jī)關(guān)才得以依法追究此第三人的責(zé)任。

三、其他國(guó)家和地區(qū)稅法的相關(guān)規(guī)定

在稅法中明確規(guī)定稅收債務(wù)可由納稅義務(wù)人之外的第三人履行，這在世界上大多數(shù)國(guó)家(地區(qū))都有先例。如德國(guó)《稅收通則法》第四十八條第一款之規(guī)定:對(duì)稽征機(jī)關(guān)之租各關(guān)系之給付，得由第三人為之。該款明文規(guī)定了稅收債務(wù)可由納稅義務(wù)人之外的第三人代為清償?shù)闹贫取Ｔ偃缛毡镜摹秶?guó)稅通則法》在第四十一條第一款也有相同規(guī)定，也在稅法中確立了稅收債務(wù)由他人代為承擔(dān)的制度。深受德、日法律影響的我國(guó)臺(tái)灣地區(qū)的所謂“平均地權(quán)條例”第五十條規(guī)定:土地所有權(quán)的移轉(zhuǎn)，其應(yīng)納之土地增值稅，納稅義務(wù)人未于規(guī)定期限內(nèi)繳納者，得由取得所有權(quán)之人代為繳納。依該條例第47 條規(guī)定由權(quán)利人單獨(dú)申報(bào)土地轉(zhuǎn)現(xiàn)值者，其應(yīng)納之土地增值稅，應(yīng)由權(quán)利人代為繳納。

可見(jiàn)，當(dāng)在稅法中采納了稅收債務(wù)理論后，應(yīng)允許稅收債務(wù)由他人承擔(dān)。這樣，對(duì)于稅收初始債務(wù)人而言，可以對(duì)自己承擔(dān)的債務(wù)進(jìn)行轉(zhuǎn)移，并選擇有利于自己的履行模式。

四、我國(guó)稅法上的第三人及其責(zé)任

(一) 扣繳義務(wù)人及其責(zé)任

扣繳義務(wù)人是稅法上典型的第三人的代表。有關(guān)扣繳義務(wù)人的規(guī)定，見(jiàn)《征管法》第四條第二款，即“法律、行政法規(guī)規(guī)定負(fù)有代扣代繳、代收代繳稅款義務(wù)的單位和個(gè)人為扣繳義務(wù)人。”對(duì)于其責(zé)任范圍，該法第三十條第一款規(guī)定其具有“扣繳義務(wù)人必須依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定履行代扣、代收稅款的義務(wù)。對(duì)法律、行政法規(guī)沒(méi)有規(guī)定負(fù)有代扣、代收稅款義務(wù)的單位和個(gè)人，稅務(wù)機(jī)關(guān)不得要求其履行代扣、代收稅款的義務(wù)?！痹谖覈?guó)稅法中除《征管法》外，在《企業(yè)所得稅法》第三十七條、第三十八條，《個(gè)人所得稅法》第十一條，《對(duì)儲(chǔ)蓄存款利息所得征收個(gè)人所得稅實(shí)施辦法》第七條，《營(yíng)業(yè)稅暫行條例》第十一條和《資源稅暫行條例》第十一條都有對(duì)扣繳義務(wù)人的相關(guān)規(guī)定。

扣繳義務(wù)人原非稅收法律關(guān)系的當(dāng)事人，稅法將扣繳義務(wù)人作為稅收之債的第三人，責(zé)其代為給付、履行稅收之債務(wù)，并規(guī)定其須在規(guī)定期限內(nèi)足額繳庫(kù)?？劾U義務(wù)人的出現(xiàn)，實(shí)現(xiàn)了原有的稅收之債的清償主體的轉(zhuǎn)移。這樣原來(lái)的稅收債權(quán)債務(wù)關(guān)系就被拆分為兩個(gè):一個(gè)是扣繳義務(wù)人與國(guó)家(債權(quán)人)之間的稅收法律關(guān)系，另一個(gè)是扣繳義務(wù)人與初始稅收債務(wù)人即原納稅人之間的民事法律關(guān)系?？劾U義務(wù)人因代為履行債務(wù)——代扣、代收稅款，而與國(guó)家形成了公法上的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這一法律關(guān)系在國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)后而失去效力。而扣繳義務(wù)人在清償了稅收之債后與原納稅人又產(chǎn)生了新的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，這是私法上之債。

(二) 納稅擔(dān)保人及其責(zé)任

擔(dān)保首先是一種物權(quán)，是以債權(quán)的履行為目的的定限物權(quán)。擔(dān)保的直接目的在于保證債權(quán)的清償，使得債權(quán)人對(duì)于擔(dān)保標(biāo)的物享有優(yōu)先受償?shù)臋?quán)利，從而增加和補(bǔ)充債權(quán)的效力。正是因?yàn)槿绱耍該?dān)保制度得以在稅法中適用，世界各國(guó)都將擔(dān)保制度引入到稅法中，通常稅收的延緩都是以納稅人提供擔(dān)保為條件的。

我國(guó)稅法明文規(guī)定可采取納稅擔(dān)保措施的大致有兩種情況:一是《征管法》第三十七條規(guī)定，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)有理由認(rèn)為納稅人有逃稅的行為并責(zé)令其限期繳納，而納稅人在限期內(nèi)有明顯轉(zhuǎn)移、隱匿財(cái)產(chǎn)可應(yīng)稅收入行為時(shí)，責(zé)成其提供擔(dān)保。二是《征管法》第四十四條規(guī)定，欠繳稅款的納稅人出境前應(yīng)結(jié)清稅款或者提供擔(dān)保。

按擔(dān)保的方式不同，如是留置，則不涉及到第三人責(zé)任，因?yàn)槭且约{稅人自己的財(cái)產(chǎn)作擔(dān)保，是納稅人的自己責(zé)任，此時(shí)稅收之債的債務(wù)人與責(zé)任人是同一人。如果是保證，則無(wú)論是連帶保證還是一般的保證，保證人都是稅收之債關(guān)系之外的第三人。當(dāng)涉及到抵押和質(zhì)押時(shí)，就區(qū)分為兩種情形。當(dāng)納稅人以自己之物抵押、質(zhì)押時(shí)，納稅人就是責(zé)任人，此時(shí)債務(wù)人與責(zé)任人仍是同一人。當(dāng)以第三人之物抵押和質(zhì)押時(shí)，此時(shí)第三人就成為了稅收之債的責(zé)任人。就我國(guó)稅法中有關(guān)擔(dān)保的規(guī)定，除在《海關(guān)法》中出現(xiàn)過(guò)留置的規(guī)定即海關(guān)可對(duì)其扣留的財(cái)物依法變價(jià)抵繳外，尚無(wú)有關(guān)留置的規(guī)定。至于其他擔(dān)保方式，較多運(yùn)用的一是保證、保證金，如《發(fā)票管理辦法》第十九條規(guī)定的外省的臨時(shí)發(fā)票使用人申請(qǐng)領(lǐng)購(gòu)發(fā)票時(shí)就要求其要么提供保證人，要么交納保證金。二是抵押、質(zhì)押，在《征管法》及其《實(shí)施細(xì)則》中都有明確規(guī)定。

(三) 共同行為人及其責(zé)任

共同行為人顧名思義就是一起共同作為多個(gè)民事行為的當(dāng)事人。在我國(guó)民法中并沒(méi)有有關(guān)共同行為人的明確條文規(guī)定，但有關(guān)共同責(zé)任、合伙、連帶責(zé)任以及按份之債中都散見(jiàn)共同行為的規(guī)定。我國(guó)稅法中的共同行為是指數(shù)人共同為一項(xiàng)或數(shù)項(xiàng)納稅義務(wù)的責(zé)任人。如《印花稅》中有關(guān)數(shù)人共同立據(jù)的稅收納稅義務(wù)的規(guī)定，又如遺產(chǎn)繼承人為數(shù)人時(shí)的納稅義務(wù)責(zé)任，再如共同參與逃稅的人的相關(guān)稅法責(zé)任等都是一種共同行為人的責(zé)任。這些共同行為人因行為種類或者說(shuō)是性質(zhì)的不同，而分別承擔(dān)按份之債或連帶之債的義務(wù)，與此同時(shí)其稅法上的責(zé)任也會(huì)體現(xiàn)出不同。

(四) 代理人及其責(zé)任

代理是民法固有的制度，依據(jù)《民法通則》和《合同法》的有關(guān)規(guī)定，代理人是指接受被代理人的委托以被代理人名義對(duì)外實(shí)施民事活動(dòng)，或者以自己的名義實(shí)施民事活動(dòng)而符合《合同法》規(guī)定要件的單位或個(gè)人。這就區(qū)分出了直接代理和間接代理兩種不同代理形式，基于這兩種不同形式，代理人所負(fù)責(zé)任也有所不同。

因代理更多地出現(xiàn)在合同行為中，而增值稅的征收是以合同的給付義務(wù)為基準(zhǔn)而設(shè)置的，所以在涉及到增值稅的征收中會(huì)更多地出現(xiàn)代理的問(wèn)題。如《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三十四條規(guī)定:“境外的單位或個(gè)人在境內(nèi)銷售應(yīng)稅勞務(wù)而在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營(yíng)機(jī)構(gòu)的，其應(yīng)納稅款以代理人為扣繳義務(wù)人;沒(méi)有代理人的，以購(gòu)買者為扣繳義務(wù)人?！边@里的代理應(yīng)是直接代理，對(duì)于該直接代理人，稅法將其義務(wù)等同于扣繳義務(wù)人的義務(wù)。代理人因?qū)嵤┝艘粋€(gè)民事行為而進(jìn)入了稅收法律關(guān)系中，成為了稅收之債的第三人，并承擔(dān)了給付的義務(wù)。在這里稅法沒(méi)有區(qū)分該代理人所承擔(dān)的是按份還是連帶之債，但就條文所隱含的意思來(lái)看，既然其身份等同于扣繳義務(wù)人，那代理人所承擔(dān)的仍是連帶之債。如果是間接代理，因代理人此時(shí)是以自己的名義實(shí)施的涉稅行為，那代理人的行為完全符合增值稅法中納稅義務(wù)人的行為，此時(shí)，稅法只會(huì)以代理人為納稅義務(wù)人，而不問(wèn)代理人與原納稅義務(wù)人之間的民事關(guān)系。就間接代理人而言，其所負(fù)的稅法上的給付責(zé)任是完全的，而不存在是按份的還是連帶的責(zé)任問(wèn)題。在代理人結(jié)清稅款后，可依據(jù)與原納稅義務(wù)人簽訂的民事合同而厘清雙方的責(zé)權(quán)利關(guān)系。代理人作為稅收債務(wù)之外的第三人幾乎完全取代了初始債務(wù)人的地位，與國(guó)家形成了稅法上債權(quán)債務(wù)關(guān)系，與原納稅人形成了民法上的債的追償關(guān)系。稅法上這一設(shè)置既符合稅收效率原則，又不違反稅收公平原則，值得在以后的稅收立法中推廣。

(五) 銀行等金融機(jī)構(gòu)及其責(zé)任

依據(jù)《征管法》第三十八條之規(guī)定，當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)擬采取稅收保全措施時(shí)，可以“書(shū)面通知納稅人開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)凍結(jié)納稅人的金額相當(dāng)于應(yīng)納稅款的存款;”第七十三條規(guī)定“納稅人、扣繳義務(wù)人的開(kāi)戶銀行或者其他金融機(jī)構(gòu)拒絕接受稅務(wù)機(jī)關(guān)依法檢查納稅人、扣繳義務(wù)人存款賬戶，或者拒絕執(zhí)行稅務(wù)機(jī)關(guān)作出的凍結(jié)存款或者扣繳稅款的決定，或者在接到稅務(wù)機(jī)關(guān)的書(shū)面通知后幫助納稅人、扣繳義務(wù)人轉(zhuǎn)移存款，造成稅款流失的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)處十萬(wàn)元以上五十萬(wàn)元以下的罰款，對(duì)直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處一千元以上一萬(wàn)元以下的罰款?！?/p>

分析銀行等金融機(jī)構(gòu)在稅法上的責(zé)任，其實(shí)際承擔(dān)的是一種由稅法明文規(guī)定的在稅收征管中的協(xié)力義務(wù)。此種責(zé)任決非前述的納稅義務(wù)，與納稅義務(wù)有本質(zhì)上的區(qū)別，它不牽扯到金錢的給付。并且，作為稅法上的第三人，它也不牽扯到對(duì)稅收之債的繼續(xù)履行問(wèn)題。只是當(dāng)其不履行協(xié)力義務(wù)時(shí)會(huì)導(dǎo)致國(guó)家稅收之債權(quán)的難以實(shí)施，所以這里對(duì)于銀行等金融機(jī)構(gòu)不履行協(xié)力義務(wù)的處罰采取的是雙罰制，即對(duì)機(jī)構(gòu)處罰后還要追究直接責(zé)任人員的稅法責(zé)任。這一制度設(shè)置的目的在于保證國(guó)家征稅活動(dòng)的順利完成。

(六) 繼承人、受遺贈(zèng)人及其責(zé)任

民法上繼承的是指將死者生前的財(cái)產(chǎn)和其他合法權(quán)益轉(zhuǎn)歸有權(quán)取得該項(xiàng)財(cái)產(chǎn)的人所有的一項(xiàng)法律制度。我國(guó)民法上的繼承有法定繼承、代位繼承、轉(zhuǎn)繼承和遺贈(zèng)等形式，無(wú)論何種形式的繼承，筆者認(rèn)為繼承人和受遺贈(zèng)人都有可能成為稅收債務(wù)關(guān)系之外的第三人加入到稅收之債中來(lái)?！吨腥A人民共和國(guó)繼承法》第三十三條規(guī)定:“繼承遺產(chǎn)應(yīng)當(dāng)清償被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)，繳納稅款和清償債務(wù)以他的遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值為限。超過(guò)遺產(chǎn)實(shí)際價(jià)值部分，繼承人自愿償還的不在此限。繼承人放棄繼承的，對(duì)被繼承人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)可以不負(fù)償還責(zé)任。”第三十四條又規(guī)定:“執(zhí)行遺贈(zèng)不得妨礙清償遺贈(zèng)人依法應(yīng)當(dāng)繳納的稅款和債務(wù)。”可見(jiàn)我國(guó)法律是允許繼承人、受遺贈(zèng)人繼續(xù)稅收債務(wù)之履行的，同時(shí)也隱含地表示了我國(guó)稅法上是承認(rèn)稅收債務(wù)的繼承的。這與稅收之債本身的特殊性分不開(kāi)，稅收之債本是財(cái)產(chǎn)之債且大多數(shù)為金錢給付之債，而繼承發(fā)生的標(biāo)的即為財(cái)產(chǎn)。在這里因繼承的不同而發(fā)生了稅收義務(wù)的不同，原則上來(lái)說(shuō)，繼承人或受遺贈(zèng)人僅以其所繼承的遺產(chǎn)為限而承擔(dān)有限的稅收債務(wù)，如果其放棄繼承則不再發(fā)生納稅義務(wù)的承繼。

(七) 稅法上的其他第三人及其責(zé)任

1. 管理人及其責(zé)任

管理人即對(duì)他人財(cái)產(chǎn)進(jìn)行管理的人，管理在民法上可分為無(wú)因管理和事前有約定的管理兩類。因無(wú)因管理系一種法律事實(shí)，無(wú)因管理之債的性質(zhì)較為特殊，所以稅法上的管理，應(yīng)是雙方當(dāng)事人有約定的管理。如《中華人民共和國(guó)進(jìn)出口關(guān)稅條例》第五十四條第三款的規(guī)定:除不可抗力外，在保管海關(guān)監(jiān)管貨物期間，海關(guān)監(jiān)管貨物損毀或者滅失的，對(duì)海關(guān)監(jiān)管貨物負(fù)有保管義務(wù)的人應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的納稅責(zé)任。分析此條規(guī)定，管理人實(shí)屬稅收債務(wù)關(guān)系之外的第三人，他與納稅人本為保管合同關(guān)系，因其對(duì)海關(guān)監(jiān)管的標(biāo)的物負(fù)在監(jiān)管責(zé)任，但卻未很好履行其義務(wù)，而致標(biāo)的物毀損或滅失，從而令其從保管合同的當(dāng)事人演變?yōu)槎愂罩畟膫鶆?wù)人。究其應(yīng)承擔(dān)的納稅責(zé)任，應(yīng)是有限而非連帶的，即他只對(duì)因未盡管理責(zé)任而使稅收之債不能得以償付的那部分負(fù)責(zé)。這里有兩種情形，一種是管理人致標(biāo)的物滅失或毀損而無(wú)價(jià)值的，應(yīng)負(fù)完全的納稅責(zé)任。此時(shí)，管理人完全替代原納稅人成為稅收之債的新的債務(wù)人而繼續(xù)履約，行使給付義務(wù)。另一種情形是標(biāo)的物部分毀損，那么管理人應(yīng)對(duì)毀損部分負(fù)納稅義務(wù)，而原納稅人對(duì)未毀損部分仍負(fù)納稅義務(wù)，這樣稅收債務(wù)人就由一個(gè)變成了兩個(gè)，且兩人不是連帶責(zé)任關(guān)系。在清償了稅收之債之后，管理人與原納稅義務(wù)人方可依私法相追償，在這里也顯示了稅收之債的優(yōu)先性。

2. 使用人及其責(zé)任

當(dāng)涉及到對(duì)物征收稅款時(shí)，因物的四項(xiàng)權(quán)能是可以相分離的，所以常會(huì)出現(xiàn)占有人與所有權(quán)人不是同一人的情形，此時(shí)稅法采取的是民法中權(quán)能的對(duì)外公示的效應(yīng)，即由現(xiàn)實(shí)使用人履行稅收債務(wù)。如《車船稅》中有關(guān)納稅人的規(guī)定:對(duì)于車船的所有人或者管理人與使用人不是同屬一人，且所有人或者管理人未繳納車船稅的，使用人應(yīng)當(dāng)代繳納車船稅?，F(xiàn)實(shí)使用人可能與原納稅義務(wù)人并無(wú)合同關(guān)系或民法上的事實(shí)行為關(guān)系，比如說(shuō)二者可能是親情關(guān)系。但因其對(duì)車船的現(xiàn)實(shí)使用行為使稅法將其歸結(jié)為新的稅收債務(wù)人，代替初始稅收債務(wù)人繼續(xù)履約。因稅法規(guī)定其是“代繳”稅款，所以使用人在清償稅款后，應(yīng)享有對(duì)所有權(quán)人的追償權(quán)。

3. 稅法未規(guī)定的第三人主動(dòng)代為清償?shù)那闆r

稅法上未規(guī)定的第三人主動(dòng)代為清償?shù)那闆r是指由不存在稅收法律事實(shí)的不相關(guān)的第三人自愿代為承擔(dān)稅收債務(wù)，在這里排除了法定第三人履行的情況，對(duì)于此點(diǎn)，我國(guó)稅法并沒(méi)有明確的規(guī)定。

筆者認(rèn)為稅收法律應(yīng)允許既不源于法律也不源于事前約定的第三人自愿代償行為。這是因?yàn)?第一，稅收法律應(yīng)尊重第三人的意思自治。第二，第三人的出現(xiàn)并不改變?cè)愂諅鶆?wù)的內(nèi)容，也不改變?cè)愂罩畟姆申P(guān)系，此第三人也不必然加入到稅收之債中來(lái)，沒(méi)有成為原債權(quán)債務(wù)關(guān)系中的當(dāng)事人。第三，第三人自愿代償既有助于國(guó)家稅收債權(quán)的實(shí)現(xiàn)，同時(shí)在第三人代為清償稅款后也不產(chǎn)生第三人的代位求償?shù)膯?wèn)題。最后，第三人自愿履行既不違反法律、行政法規(guī)的強(qiáng)制性規(guī)定，也不違反社會(huì)公共良俗。

五、結(jié)語(yǔ)

在稅法中承認(rèn)第三人責(zé)任的存在具有極其積極的意義:一是體現(xiàn)了國(guó)家稅收法定主義與當(dāng)事人意思自治的結(jié)合。根據(jù)契約自由論的理論，國(guó)家的產(chǎn)生是公民權(quán)利讓渡的結(jié)果，國(guó)家歸根結(jié)底是契約的國(guó)家。國(guó)家之稅收取之于民、用之于民，稅收的最終目的是為了維護(hù)公共之共同利益的實(shí)現(xiàn)，在這一點(diǎn)上稅收法定與意思自治是殊途同歸的。二是有力地促進(jìn)了國(guó)家稅收總量的提高，同時(shí)也節(jié)約了國(guó)家的征稅成本，并能在較大程度上抑制偷稅、逃稅和避稅現(xiàn)象的蔓延。

雖然我國(guó)稅法在條款中承認(rèn)納稅人之外的第三人可代為履約，但尚無(wú)完整表述，立法中散見(jiàn)于各稅法中。新《征管法》已實(shí)施十余年，我國(guó)司法實(shí)踐中也積累了一些經(jīng)驗(yàn)，建議在以后的修改中在立法中明文規(guī)定第三人在稅法中法律地位、責(zé)任與相關(guān)權(quán)利的保護(hù)。

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