權(quán)變理論視角下的內(nèi)部控制

張 翊

(上海盛東國(guó)際集裝箱碼頭有限公司，上海201308)

一、權(quán)變理論的內(nèi)涵

權(quán)變的真實(shí)內(nèi)涵在于權(quán)宜應(yīng)變。權(quán)變理論中，管理者需要根據(jù)組織內(nèi)外部環(huán)境的變化，做出適時(shí)調(diào)整，這種關(guān)系類似于一組函數(shù)映射關(guān)系，組織環(huán)境在這種映射關(guān)系下作為自變量，賦予了不同的函數(shù)值，管理者據(jù)此做出的管理調(diào)整手段就是因變量。該理論的核心是協(xié)調(diào)好組織間各子系統(tǒng)內(nèi)部和外部的關(guān)系，調(diào)整好組織結(jié)構(gòu)系統(tǒng)，使組織能夠適應(yīng)內(nèi)外部環(huán)境的變化，提高企業(yè)的隨機(jī)應(yīng)變能力，在邏輯思維上接近哲學(xué)辯證法中的具體問(wèn)題具體分析。

內(nèi)部控制與企業(yè)管理息息相關(guān)，內(nèi)部控制是為保證企業(yè)目標(biāo)而實(shí)施防范風(fēng)險(xiǎn)措施的系統(tǒng)或機(jī)制。內(nèi)部控制起到的管理作用直接作用于企業(yè)各個(gè)層面，而在其研究進(jìn)程中同樣存在一種尋求普遍適用的、最合理的模式原則導(dǎo)向。權(quán)變理論為內(nèi)部控制的研究開(kāi)辟了一個(gè)新視角，也提出了新問(wèn)題。

本文在借鑒已有文獻(xiàn)基礎(chǔ)上，引入了一些代表企業(yè)環(huán)境的權(quán)變因素:外部環(huán)境變化、組織結(jié)構(gòu)變化、技術(shù)變化，以此為基礎(chǔ)探討了企業(yè)內(nèi)部控制與環(huán)境的適應(yīng)情況。

(一) 外部環(huán)境的變化

外部環(huán)境可以分為宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境，宏觀環(huán)境針對(duì)的是一個(gè)時(shí)期組織整體的外部性變化，比如國(guó)家產(chǎn)業(yè)政策的調(diào)整、法律制度的變遷等，這些變化對(duì)組織的影響往往都較大;微觀環(huán)境的變化與宏觀環(huán)境正好相反，側(cè)重于某個(gè)微觀個(gè)體，它們對(duì)組織的影響有小有大，但是往往都是直接影響，比如和供應(yīng)者、客戶和競(jìng)爭(zhēng)者間的關(guān)系等。宏觀環(huán)境和微觀環(huán)境的變化處于組織系統(tǒng)內(nèi)外部，在某些情況下也會(huì)相互影響和相互作用。

(二) 組織結(jié)構(gòu)變化

權(quán)變理論中影響組織結(jié)構(gòu)的因素很多，但是環(huán)境因素是決定因素，當(dāng)組織的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生較大變化時(shí)，組織結(jié)構(gòu)也要發(fā)生相應(yīng)調(diào)整。作為企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的內(nèi)部控制部門，當(dāng)企業(yè)的內(nèi)外部環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，也得適時(shí)而變，不能因循守舊，因?yàn)榇藭r(shí)對(duì)相應(yīng)的組織職能提出了更高的要求。

系統(tǒng)可分為開(kāi)放的系統(tǒng)和封閉的系統(tǒng)。開(kāi)放的系統(tǒng)是指系統(tǒng)在本身決策時(shí)充分考慮外在的環(huán)境給系統(tǒng)帶來(lái)的影響;封閉的系統(tǒng)是指系統(tǒng)在決策時(shí)，對(duì)外界環(huán)境因素不予考慮。這兩種系統(tǒng)適應(yīng)的是不同的條件，并無(wú)好壞之分。在外在環(huán)境對(duì)系統(tǒng)帶來(lái)的影響不大或根本沒(méi)有時(shí)，就可以用封閉系統(tǒng)的決策方法來(lái)制定計(jì)劃。

組織規(guī)模也是一個(gè)重要的外部影響因素。企業(yè)規(guī)模的大小會(huì)影響到控制效率和決策頻率，進(jìn)而會(huì)在一定程度上改變企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，所以企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)同企業(yè)規(guī)模的大小以及對(duì)其組織單位的依賴程度有關(guān)。通常認(rèn)為規(guī)模較大的組織，其專業(yè)化程度相對(duì)較高，規(guī)章制度分類詳細(xì)，組織層級(jí)復(fù)雜，在制定決策時(shí)意見(jiàn)往往較為分散，缺乏效率。

在權(quán)變理論中，組織通常是由雇員和股東等成員構(gòu)成，一般意義上組織的雇員和股東人數(shù)較多，該組織的規(guī)模就越大，當(dāng)企業(yè)內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)日趨完善，掌握的創(chuàng)新資源相對(duì)豐富一些時(shí)，企業(yè)就會(huì)根據(jù)權(quán)變理論，選擇適合企業(yè)自身需要的內(nèi)控系統(tǒng)，因此，根據(jù)權(quán)變理論觀點(diǎn)，內(nèi)部控制系統(tǒng)的變更與企業(yè)規(guī)模大小有一定相關(guān)性，即企業(yè)規(guī)模越大，企業(yè)往往會(huì)加快內(nèi)部控制系統(tǒng)的變更。

(三) 技術(shù)變化

在組織理論中對(duì)控制系統(tǒng)設(shè)計(jì)非常重要的技術(shù)因素主要包括任務(wù)的復(fù)雜性和不確定性。復(fù)雜性指的是工作的標(biāo)準(zhǔn)化程度，任務(wù)的不確定性包括生產(chǎn)過(guò)程的性質(zhì)和例行化的程度。例行化的程度是指生產(chǎn)過(guò)程中任務(wù)的變化和可分析性。任務(wù)的變化是指未預(yù)期的事項(xiàng)和新事項(xiàng)發(fā)生的頻率，可分析性是關(guān)于個(gè)人對(duì)問(wèn)題如何反應(yīng)，即參與者是否可以確定目標(biāo)，采用計(jì)算程序來(lái)解決問(wèn)題。如果組織生產(chǎn)的是高度專業(yè)化、非標(biāo)準(zhǔn)的、差異性的產(chǎn)品，其技術(shù)復(fù)雜性較高，任務(wù)不確定性大，即生產(chǎn)過(guò)程可分析性低，并且存在許多例外情況。了解其生產(chǎn)過(guò)程信息與衡量其生產(chǎn)過(guò)程結(jié)果都比較困難，這種技術(shù)鼓勵(lì)采用靈活的控制與開(kāi)放式的溝通。任務(wù)的不確定性越高，往往對(duì)財(cái)務(wù)指標(biāo)的依賴較少。

二、權(quán)變因素與內(nèi)部控制相關(guān)性分析

(一) 外部環(huán)境變化與內(nèi)部控制相關(guān)性分析

權(quán)變理論強(qiáng)調(diào)在管理中要根據(jù)組織所處的內(nèi)外部環(huán)境隨機(jī)應(yīng)變，優(yōu)化的管理控制系統(tǒng)依賴于多個(gè)組織環(huán)境中的特定因素，識(shí)別重要的權(quán)變因素對(duì)于一個(gè)優(yōu)化的內(nèi)部控制系統(tǒng)至關(guān)重要。環(huán)境的不確定性需要建立開(kāi)放的非財(cái)務(wù)控制系統(tǒng)，并對(duì)相關(guān)的信息系統(tǒng)進(jìn)行資源整合。

傳統(tǒng)的內(nèi)部控制認(rèn)為內(nèi)部控制的主要對(duì)象就是各種會(huì)計(jì)要素，缺少對(duì)非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考慮，但是隨著企業(yè)迅速成長(zhǎng)，多元化戰(zhàn)略的實(shí)施，這種單一的信息系統(tǒng)就難以為繼。這要求企業(yè)做出適度調(diào)整，轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)的內(nèi)部控制角色定位，要學(xué)會(huì)用權(quán)變思維指導(dǎo)內(nèi)部控制工作，以適應(yīng)紛繁復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)環(huán)境。

(二) 組織結(jié)構(gòu)變化與內(nèi)部控制相關(guān)性分析

良好的組織結(jié)構(gòu)是組織工作正常運(yùn)行的重要保證，不同的組織結(jié)構(gòu)會(huì)有不同的工作效率和考核標(biāo)準(zhǔn)，而不同的考核標(biāo)準(zhǔn)直接影響著內(nèi)部控制的價(jià)值取向。一般承擔(dān)內(nèi)部控制任務(wù)的部門包括內(nèi)部審計(jì)部門、財(cái)務(wù)核算部門和內(nèi)部控制部門，有的企業(yè)財(cái)務(wù)部門與內(nèi)部控制部門往往是不分開(kāi)的。部分內(nèi)部審計(jì)人員是由管理人員層直接任命的，這樣的組織任命形式和內(nèi)部控制獨(dú)立性不強(qiáng)，不利于開(kāi)展合規(guī)的內(nèi)部控制工作。

(三) 技術(shù)變化與內(nèi)部控制相關(guān)性分析

在權(quán)變理論中的函數(shù)映射關(guān)系在技術(shù)變化領(lǐng)域的應(yīng)用非常貼切。技術(shù)的標(biāo)準(zhǔn)化程度和自動(dòng)化程度和控制系統(tǒng)的正式程度是一組對(duì)應(yīng)的映射關(guān)系。即技術(shù)越規(guī)范，越依賴于正式的控制系統(tǒng);技術(shù)的復(fù)雜度和不確定較大，往往對(duì)于傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)越不適應(yīng)，需要因時(shí)制宜，采取小范圍的控制，這時(shí)非財(cái)務(wù)的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)和非正式的溝通顯得更為合理，越發(fā)利于企業(yè)的內(nèi)控建設(shè)。

三、內(nèi)部控制系統(tǒng)的變更

企業(yè)要根據(jù)具體環(huán)境選擇適合自己的內(nèi)部控制系統(tǒng)，這樣就產(chǎn)生了內(nèi)部控制系統(tǒng)的變更。通常認(rèn)定優(yōu)秀的管理方法和技巧總是與特定的環(huán)境條件相匹配。在企業(yè)內(nèi)部，在該部門有效的管理方法未必適合其他部門;從縱向來(lái)看，適合這一階段的管理方法未必適合下一階段的管理方法，從橫向來(lái)看，適合該國(guó)或區(qū)域的管理方法未必適合其它國(guó)家或地域。此時(shí)權(quán)變理論的優(yōu)越性得到了有效證明。權(quán)變理論指導(dǎo)下的內(nèi)部控制系統(tǒng)，需要根據(jù)具體環(huán)境、具體情形，因勢(shì)利導(dǎo)，做出符合內(nèi)外部環(huán)境、組合結(jié)構(gòu)、技術(shù)水平變化發(fā)展的變更。變更不是簡(jiǎn)簡(jiǎn)單單的變化，是對(duì)原有內(nèi)控系統(tǒng)的深入調(diào)整，不應(yīng)只追求量的變化，更為重要的是質(zhì)的變化。在具體的變更過(guò)程中，要將內(nèi)部控制系統(tǒng)的變更與其他經(jīng)營(yíng)管理制度相整合。在處理方法上，要循序漸進(jìn)，直到變更的內(nèi)容的完全融入日常的內(nèi)部控制實(shí)務(wù)中。通常內(nèi)部控制系統(tǒng)的變更內(nèi)容包括:1. 內(nèi)部控制系統(tǒng)中應(yīng)用了新的內(nèi)控子系統(tǒng)。例如新的考核評(píng)價(jià)系統(tǒng)的應(yīng)用等;2. 內(nèi)部控制系統(tǒng)中采用了新的方法，即變更的內(nèi)部控制方法。例如，預(yù)算方法由固定預(yù)算改為彈性預(yù)算方法等;3. 刪除了一些與動(dòng)態(tài)環(huán)境的變化不相適用的子系統(tǒng)或方法。

四、結(jié)語(yǔ)

(一) 現(xiàn)實(shí)意義

任何內(nèi)部控制系統(tǒng)都會(huì)受到許多權(quán)變因素的影響，沒(méi)有一成不變的控制系統(tǒng)，孫子兵法有云:“兵無(wú)常勢(shì)，水無(wú)常形”也暗合了全變理論的思維。任何一種制度或系統(tǒng)都要隨著形勢(shì)的發(fā)展而變化。一方面，在經(jīng)濟(jì)全球化的今天，經(jīng)濟(jì)環(huán)境瞬息萬(wàn)變，經(jīng)營(yíng)和投資風(fēng)險(xiǎn)日益加劇，作為公司治理中的重要組成部分，內(nèi)部控制在企業(yè)的發(fā)展過(guò)程居于不可替代的地位，好的內(nèi)控系統(tǒng)可以防患于未然，強(qiáng)化組織結(jié)構(gòu)，降低運(yùn)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，糾查資產(chǎn)侵占、營(yíng)私舞弊等不良現(xiàn)象。另一方面從權(quán)變視角來(lái)設(shè)計(jì)和運(yùn)行內(nèi)部控制越來(lái)越重要。近年來(lái)，政府頒布了一系列的內(nèi)部控制相關(guān)規(guī)范。有的企業(yè)和人士有一種錯(cuò)誤的觀念，認(rèn)為企業(yè)只有遵守政府頒布的內(nèi)部規(guī)范就可以了，似乎有一套萬(wàn)能的內(nèi)部控制體系。所以從權(quán)交視角來(lái)強(qiáng)調(diào)內(nèi)部控制具有現(xiàn)實(shí)意義，企業(yè)需要結(jié)合自己的實(shí)際情況(權(quán)變因素)來(lái)設(shè)計(jì)和運(yùn)行本企業(yè)的內(nèi)部控制。

(二) 理論意義

將權(quán)變理論應(yīng)用到內(nèi)部控制之中，在一定程度上豐富了權(quán)變理論的運(yùn)用領(lǐng)域，拓寬了研究人員的理論研究視野，具有一定的理論意義。從理論上來(lái)說(shuō)，以COSO 報(bào)告為代表的經(jīng)典文獻(xiàn)對(duì)內(nèi)部控制已經(jīng)有了權(quán)威的界定，但是，這些經(jīng)典文獻(xiàn)并沒(méi)有指出影響內(nèi)部控制的權(quán)變因素有哪些以及這些權(quán)變因素如何影響內(nèi)部控制。所以，從理論研究意義來(lái)說(shuō)，如果能夠清楚權(quán)變因素的影響作用，對(duì)今后的內(nèi)部控制理論研究的發(fā)展大有裨益。

［1］Chandler A D. 看得見(jiàn)的手——美國(guó)企業(yè)的管理革命［M］.北京: 商務(wù)印書館，1994.

［2］林鐘高，王書珍. 內(nèi)部控制與企業(yè)價(jià)值研究［J］.財(cái)經(jīng)研究，2007(4) :132 －143.

［3］李連華. 內(nèi)部控制理論結(jié)構(gòu)［M］. 廈門: 廈門大學(xué)出版社，2007.