會(huì)計(jì)師事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙制的問題與建議

梁華權(quán)

（深圳證券交易所 廣東 深圳 518010）

一、引言

為提高我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的競爭力，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的目標(biāo)，中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2007年5月發(fā)布了《關(guān)于推動(dòng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所做大做強(qiáng)的意見》和《會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理指南》，中注協(xié)還于2012年6月8日發(fā)布了《關(guān)于支持會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)一步做強(qiáng)做大的若干政策措施》。由此，我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所掀起了新一輪的合并與轉(zhuǎn)制浪潮。合并主要是通過外延式的擴(kuò)張實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的迅速做大，但與此同時(shí)，只有通過強(qiáng)化事務(wù)所的內(nèi)部治理，才能真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的做強(qiáng)。而構(gòu)建適合會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展做大做強(qiáng)的組織形式，就是改善事務(wù)所內(nèi)部治理的重要舉措之一。為此，財(cái)政部和國家工商行政管理總局根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所審批和監(jiān)督暫行辦法》（財(cái)政部令第24號(hào)），制定了《關(guān)于推動(dòng)我國大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》，要求大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)轉(zhuǎn)制為特殊的普通合伙組織形式。其中，具有證券資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須在2013年底完成轉(zhuǎn)制目標(biāo)。

二、我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊的普通合伙制組織形式轉(zhuǎn)制中存在的問題

1、合伙人的利益與債權(quán)人及社會(huì)公眾利益的平衡機(jī)制有待建立

為了保護(hù)債權(quán)人和公眾的利益，普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所是通過全體合伙人負(fù)無限連帶責(zé)任的方式實(shí)現(xiàn)的。特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所這一組織形式的創(chuàng)新，在賦予無過錯(cuò)合伙人承擔(dān)有限責(zé)任的同時(shí)，割斷了合伙人之間的無限連帶責(zé)任，使有限責(zé)任合伙人的個(gè)人財(cái)產(chǎn)與合伙人共同經(jīng)營管理的財(cái)產(chǎn)相分離，實(shí)際上縮小了向債權(quán)人和社會(huì)公眾承擔(dān)債務(wù)責(zé)任的范疇。這就將部分本來應(yīng)由合伙人承擔(dān)的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁給了債權(quán)人和社會(huì)公眾。在對合伙人的保護(hù)與對債權(quán)人和公眾的利益保護(hù)之間尋求平衡，必然是特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)后爭議激烈的問題。我國財(cái)政部、國家工商行政管理總局聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于推動(dòng)大中型會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用特殊普通合伙組織形式的暫行規(guī)定》中，并沒有涉及債權(quán)人和公眾利益的保護(hù)機(jī)制。我國《合伙法》第五十九條規(guī)定：“特殊的普通合伙企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金、辦理職業(yè)保險(xiǎn)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金用于償付合伙人執(zhí)業(yè)活動(dòng)造成的債務(wù)。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金應(yīng)當(dāng)單獨(dú)立戶管理，具體管理辦法由國務(wù)院規(guī)定?！钡壳拔覈膱?zhí)業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)市場尚不成熟，執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金和職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)制度尚存在不少問題。

2、內(nèi)部治理的強(qiáng)化面臨挑戰(zhàn)

內(nèi)部治理的水平對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的凝聚力有著決定性的作用，關(guān)系到會(huì)計(jì)師事務(wù)所的有效運(yùn)轉(zhuǎn)乃至長期穩(wěn)定的發(fā)展。從外部來說，客戶更愿意選擇內(nèi)部治理好的會(huì)計(jì)師事務(wù)所來參與到自己的業(yè)務(wù)活動(dòng)中。隨著我國對會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊的普通合伙制改革的推進(jìn)，事務(wù)所面臨強(qiáng)化內(nèi)部治理的挑戰(zhàn)。就我國目前實(shí)行的有限責(zé)任制和普通合伙制兩種組織形式下的會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，其內(nèi)部治理都明顯存在著一些問題。對于普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，普遍存在著以下問題：一是“人合”意識(shí)薄弱，把事務(wù)所當(dāng)成個(gè)人產(chǎn)業(yè)，導(dǎo)致其他合伙人群起攻之，事務(wù)所四分五裂。二是創(chuàng)業(yè)初期彼此依靠，對于利益分配等敏感問題考慮不周，導(dǎo)致發(fā)展到一定規(guī)模時(shí)矛盾激化，鬧得不歡而散。三是老同志或者創(chuàng)始人對于建立起來的事業(yè)不舍得放棄，年輕人被壓制，新老交替不能順暢進(jìn)行。對于有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，主要問題在于當(dāng)前我國有限責(zé)任制事務(wù)所的股權(quán)集中度很高，在一股一票和簡單多數(shù)通過的原則下，決定了第一大股東對于重大事項(xiàng)的決策擁有絕對的控制，相應(yīng)地也就控制了事務(wù)所的實(shí)際運(yùn)營。這種“一股獨(dú)霸”的股權(quán)結(jié)構(gòu)，使產(chǎn)權(quán)多元化的股東制衡機(jī)制被極大削弱，導(dǎo)致事務(wù)所無論從競爭力、靈活性，還是對股東的責(zé)任感等方面，均缺乏與國際會(huì)計(jì)師事務(wù)所相比拼的實(shí)力。面對這樣的情況，在改制的過程中如何去完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部治理值得我們?nèi)ド钏肌?/p>

3、合伙文化的構(gòu)建缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)

合伙文化是會(huì)計(jì)師事務(wù)所在發(fā)展過程中不斷培育而形成的統(tǒng)一的職業(yè)定位、價(jià)值取向、發(fā)展理念、道德標(biāo)準(zhǔn)和行為規(guī)范，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所和諧、持續(xù)發(fā)展的內(nèi)在力量。合伙文化作為一個(gè)合伙組織的標(biāo)記，不僅是聯(lián)系合伙人共同實(shí)現(xiàn)價(jià)值的紐帶，也有培養(yǎng)員工特有的團(tuán)隊(duì)精神，形成巨大的凝聚力和向心力的作用。如果一個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏良好的文化底蘊(yùn)，雖然可以在短期內(nèi)實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)張，但是卻無法真正實(shí)現(xiàn)做強(qiáng)的發(fā)展目標(biāo)。建設(shè)優(yōu)秀的合伙文化是合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所適應(yīng)時(shí)代發(fā)展的需要。然而我國只有很少的一部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所采用了合伙制組織形式，這就意味著我國構(gòu)建合伙文化缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。對于這少數(shù)的合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所，綜合實(shí)力較強(qiáng)的十分少，構(gòu)建自身合伙文化方面的經(jīng)驗(yàn)也比較有限。那么在推行特殊的普通合伙制組織形式改革的過程中如何去轉(zhuǎn)變原會(huì)計(jì)師事務(wù)所的文化，構(gòu)建新的合伙文化就是一個(gè)重要的課題。

三、順利推進(jìn)我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所特殊的普通合伙制組織形式轉(zhuǎn)制的建議

1、債權(quán)人和社會(huì)工作利益的保障

（1）完善執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金是指我國特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所為償付合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或重大過失所造成的債務(wù)而依法設(shè)立的替代性賠償儲(chǔ)備金。執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金如何提取、如何管理等問題都需要有科學(xué)詳細(xì)可行的規(guī)定。一方面，應(yīng)結(jié)合我國會(huì)計(jì)事務(wù)所當(dāng)前大多處于低成本運(yùn)用的實(shí)際情況，多聽取實(shí)務(wù)工作者合理的建議；另一方面，要有選擇性的學(xué)習(xí)西方國家會(huì)計(jì)師事務(wù)所在有關(guān)方面的規(guī)定。只有制定出科學(xué)細(xì)化可行的配套措施規(guī)定來，我們的執(zhí)業(yè)風(fēng)險(xiǎn)基金制度才不會(huì)成為一紙空文，特殊普通合伙制改革才能得到更有力的推進(jìn)。

（2）完善關(guān)于職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)的法律規(guī)定。就我國開展的注冊會(huì)計(jì)師責(zé)任保險(xiǎn)來看，保險(xiǎn)公司免賠的除外責(zé)任一般包括被保險(xiǎn)人的不誠實(shí)、欺詐犯罪、居心不良等。而特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所適用的條件是合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或重大過失造成的債務(wù)。這就是說，由于合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或重大過失造成的債務(wù)，無法從職業(yè)責(zé)任保險(xiǎn)中得到經(jīng)濟(jì)賠償。那么我們國家在推行特殊普通合伙制改革的同時(shí)，也要關(guān)注相應(yīng)適用的法律。面對現(xiàn)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)出現(xiàn)的新的經(jīng)濟(jì)情況，要及時(shí)修改或制定相應(yīng)的法律規(guī)定，避免法律與實(shí)踐脫軌。

（3）明確對于重大過失的判斷，加強(qiáng)司法隊(duì)伍素質(zhì)建設(shè)。采用特殊普通合伙組織形式的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，一個(gè)合伙人或者數(shù)個(gè)合伙人在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中因故意或者重大過失造成合伙企業(yè)債務(wù)的，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限責(zé)任或者無限連帶責(zé)任，其他合伙人以其在合伙企業(yè)中的財(cái)產(chǎn)份額為限承擔(dān)責(zé)任。在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中有下列情形之一的，可以認(rèn)定合伙人具有重大過失：一是嚴(yán)重違反法律法規(guī)的相關(guān)規(guī)定；二是嚴(yán)重違反注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定；三是嚴(yán)重違反與當(dāng)事人之間的具體約定；四是嚴(yán)重違反了同類合伙人處理同類審計(jì)事務(wù)時(shí)一般具有的行為要求。對于這些嚴(yán)重性程度的把握，可以從違反相關(guān)規(guī)定要求產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果和社會(huì)后果來判斷。對于經(jīng)濟(jì)后果，可以根據(jù)不同的業(yè)務(wù)規(guī)模制定相應(yīng)的數(shù)量級(jí)來確定程度的嚴(yán)重性。對于社會(huì)后果，可以根據(jù)不良后果波及的社會(huì)范圍判斷事情的嚴(yán)重程度。同時(shí)，還可以結(jié)合相關(guān)的案例對于現(xiàn)在的嚴(yán)重情況作出一個(gè)判斷。有了具體的指標(biāo)和部分的量化標(biāo)準(zhǔn)就可以更明確的把握是否屬于重大過失，這不僅可以保障無過錯(cuò)合伙人的利益，也可以保障債權(quán)人的合法利益。

對特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所有重大過失合伙人的民事訴訟，是根據(jù)“誰主張誰舉證”的原則，還是采用過錯(cuò)推定的原則，在現(xiàn)行的規(guī)定中并沒有明確。在特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人責(zé)任的認(rèn)定中，我們認(rèn)為應(yīng)當(dāng)采用過錯(cuò)推定的原則，實(shí)行舉證責(zé)任倒置，即法官在審理時(shí)推定合伙人存在故意或重大過失，如果該合伙人不能夠證明其在執(zhí)業(yè)活動(dòng)中不存在故意或重大過失，就要承擔(dān)個(gè)人無限責(zé)任。在注冊會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)侵權(quán)案件中，合伙人的舉證責(zé)任一般包括：執(zhí)業(yè)行為符合執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則；執(zhí)業(yè)行為與委托人的損失沒有因果關(guān)系。對特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所有重大過失合伙人的民事訴訟，增加了司法審判成本。由于在涉及特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法規(guī)中，無論是無限連帶責(zé)任或是有限責(zé)任，法規(guī)并沒有直接分配給特定合伙人，而是將其交給法官在個(gè)案的審判過程中加以確定，這無形中加重了法官的負(fù)擔(dān)。法官在涉及有關(guān)特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債權(quán)、債務(wù)糾紛時(shí)，除了甄別、采信證據(jù)進(jìn)行事實(shí)判斷，確認(rèn)責(zé)任外，在我國還要求法官進(jìn)一步劃分執(zhí)業(yè)合伙人的過錯(cuò)是故意或重大過失還是非重大過失，以便區(qū)分合伙人之間承擔(dān)責(zé)任的性質(zhì)，以落實(shí)哪些合伙人應(yīng)承擔(dān)有限責(zé)任，哪些合伙人必須承擔(dān)無限連帶責(zé)任。這些要都求我國現(xiàn)行法官隊(duì)伍要有較高的素質(zhì)，對在特殊普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所中發(fā)生的訴訟有一個(gè)公正的判決，保障其合法的權(quán)益。

2、內(nèi)部治理機(jī)制的創(chuàng)新

隨著我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展，合伙人數(shù)目急劇增加，傳統(tǒng)的合伙人會(huì)議共同決定合伙事務(wù)的管理模式將難以繼續(xù)，法律賦予合伙制“自主管理”的功能將不能得到好的發(fā)揮。而公司組織形式所具有的明確、清晰、階層化的管理架構(gòu)具有顯著的優(yōu)勢，因此應(yīng)在原普通合伙制的基礎(chǔ)上融入公司的元素。這樣在保證合伙制的精髓能沉淀下來的同時(shí)又能夠融入公司化的運(yùn)作模式。這個(gè)觀點(diǎn)從國際性會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展的歷程上也可以得到應(yīng)證。實(shí)行有限責(zé)任合伙制的事務(wù)所龐大到能在全世界統(tǒng)一執(zhí)業(yè)，總結(jié)起來一要依靠公司化的分權(quán)分層管理，二要通過走“合伙組織的合伙”的發(fā)展道路。具體有以下幾方面的措施。

（1）借鑒四大會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織結(jié)構(gòu)。“四大”國際會(huì)計(jì)事務(wù)所其組織結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)主要表現(xiàn)在人員劃分上，其形成了一種比較科學(xué)的等級(jí)制度。它基本包括合伙人、高級(jí)經(jīng)理、經(jīng)理、高級(jí)會(huì)計(jì)員、會(huì)計(jì)員等五個(gè)層次，形成了一個(gè)金字塔型結(jié)構(gòu)。這樣的組織結(jié)構(gòu)不僅明確了事務(wù)所內(nèi)部各個(gè)層次人員的權(quán)責(zé)，提高了事務(wù)所運(yùn)行效率，也為優(yōu)秀的人才提供了明確的上升渠道。這樣的組織結(jié)構(gòu)在我國推行特殊的普通合伙制改革中十分值得學(xué)習(xí)借鑒。

（2）加強(qiáng)事務(wù)所管理中的制衡機(jī)制。在事務(wù)所內(nèi)部治理中，相互制衡機(jī)制的建立十分重要。因此，通過設(shè)立各種專門委員會(huì)來發(fā)揮制衡作用，如通過獨(dú)立薪酬考核委員會(huì)、專業(yè)技術(shù)委員會(huì)對每個(gè)合伙人和每個(gè)項(xiàng)目的質(zhì)量實(shí)施獨(dú)立控制。同時(shí)，在工作程序設(shè)計(jì)中的專業(yè)問題，必須由有關(guān)部門審核，而不是由項(xiàng)目負(fù)責(zé)合伙人決定，這樣可以防止個(gè)人獨(dú)斷出現(xiàn)失誤或其他問題。

（3）完善事務(wù)所章程和合伙人協(xié)議。在特殊的普通合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所中，合伙協(xié)議或章程依然是明確合伙人各項(xiàng)權(quán)利和義務(wù)，處理事務(wù)所相關(guān)問題最重要的基礎(chǔ)性法律文件。因此，在進(jìn)行特殊的普通合伙制改革以后，針對新情況，要制定更切合實(shí)際情況、更具操作性的合伙協(xié)議或章程。合伙協(xié)議內(nèi)容主要需要在以下方面作出新的規(guī)定：一是合伙事務(wù)的執(zhí)行。新的組織形式下，內(nèi)部的組織機(jī)構(gòu)也會(huì)進(jìn)行調(diào)整，對于合伙事務(wù)的決策和處理與原來相比有較大的區(qū)別，因此各所必須根據(jù)自身的實(shí)際情況作出調(diào)整，制定新的規(guī)定。二是在責(zé)任承擔(dān)和追償方面。特殊普通合伙制下，對合伙人在執(zhí)業(yè)過程中因不同原因產(chǎn)生的債務(wù)，各合伙人所承擔(dān)的責(zé)任也不盡相同，這些需要重新根據(jù)有關(guān)法律規(guī)定進(jìn)行界定，同時(shí)除了按照相關(guān)規(guī)定追究責(zé)任之外，事務(wù)所還要對其內(nèi)部責(zé)任的追償分擔(dān)作出新的約定。三是合伙企業(yè)內(nèi)部的利潤分配機(jī)制。針對改制后的事務(wù)所，合伙人的地位和分工也會(huì)產(chǎn)生差異，需要對他們的工作建立新的業(yè)績考評(píng)機(jī)制，這樣的考核機(jī)制可以既包含客觀指標(biāo)（如客戶收人）又包含主觀評(píng)價(jià)指標(biāo)（如工作態(tài)度、技術(shù)能力）。隨著考評(píng)機(jī)制的改變，與之相對應(yīng)的利潤分配方式也必然要作出相應(yīng)的調(diào)整。

（4）轉(zhuǎn)變合伙人管理理念。合伙人是會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的中堅(jiān)力量，負(fù)責(zé)事務(wù)所的日常管理、業(yè)務(wù)發(fā)展、質(zhì)量控制和總體發(fā)展等。合伙人的管理理念對于改善事務(wù)所內(nèi)部的治理有十分重要的作用。因此，合伙人要樹立起科學(xué)管理的領(lǐng)導(dǎo)理念，改變過去家長式的領(lǐng)導(dǎo)方式；同時(shí)合伙人之間要形成基本統(tǒng)一的管理理念，鞏固合伙基礎(chǔ)，避免事務(wù)所內(nèi)部各自為政，減少以后合作中的矛盾。

3、事務(wù)所合伙文化的構(gòu)建

（1）借鑒國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙文化建設(shè)的經(jīng)驗(yàn)并吸取我國傳統(tǒng)合伙文化中的精華。我國合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)所實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)少，會(huì)計(jì)行業(yè)的合伙文化底子薄。積極主動(dòng)地與西方國家有限責(zé)任合伙制會(huì)計(jì)事務(wù)進(jìn)行交流，學(xué)習(xí)其在構(gòu)建合伙文化過程中的豐富經(jīng)驗(yàn)是我們的必然選擇。當(dāng)然，也必須要認(rèn)識(shí)到每個(gè)民族都有著自己獨(dú)特的社會(huì)文化，而在這種社會(huì)文化中成長起來的中國人必然會(huì)有其所特有的思維方式、心理特征、價(jià)值取向和處事方式，因此合伙文化作為社會(huì)文化中的一個(gè)組成部分也必然具有其獨(dú)特性。從這個(gè)角度上說，我們不能也無法忽視我們自身的文化傳統(tǒng)。因此，在實(shí)現(xiàn)文化的轉(zhuǎn)型和新合伙文化的構(gòu)建時(shí)也要注重挖掘傳統(tǒng)合伙文化的內(nèi)涵，吸取其中的精華，只有這樣我們的新合伙文化才能夠讓事務(wù)所成員有更強(qiáng)的認(rèn)同感。

（2）完善基本的制度規(guī)范。優(yōu)秀的合伙文化是在長期的整體的熏陶教育、實(shí)踐體驗(yàn)總結(jié)中逐步形成的。合伙文化的本身不具有強(qiáng)制性，因而文化建設(shè)的初期離不開規(guī)章、條例、紀(jì)律、指標(biāo)等外在的、硬性的制度建設(shè)。為優(yōu)良的合伙文化創(chuàng)建良好的內(nèi)部環(huán)境，必須建立和完善領(lǐng)導(dǎo)制度、經(jīng)營制度、分配制度、獎(jiǎng)懲制度、教育培訓(xùn)制度等。以制度為保證，為員工創(chuàng)造一個(gè)公正、公平的工作平臺(tái)，在合理的處理和保障好他們利益的同時(shí)又能激發(fā)他們團(tuán)結(jié)一致為組織目標(biāo)奮斗的工作熱情。

（3）樹立人本思想，關(guān)注人的價(jià)值。會(huì)計(jì)師事務(wù)所是注冊會(huì)計(jì)師價(jià)值體現(xiàn)的載體。人是事務(wù)所重要的資產(chǎn)，事務(wù)所要獲得利潤、贏得發(fā)展，靠的是注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)知識(shí)、專業(yè)技能等無形的智力資本。因此，在這樣的“人合”組織中進(jìn)行文化建設(shè)必須關(guān)注人的價(jià)值，樹立以人為本的思想。一是推行民主化管理。民主化的管理可以讓事務(wù)所的成員充分展示自身的個(gè)性特點(diǎn)，表達(dá)自己的見解，為員工與員工之間，員工與上層之間情感和信息的交流創(chuàng)造條件，同時(shí)還能化解人際關(guān)系上的矛盾，這些都有利于事務(wù)所內(nèi)部和諧人際關(guān)系的構(gòu)建。二是重能力而輕級(jí)別。作為文化型會(huì)計(jì)師事務(wù)所，注冊會(huì)計(jì)師的自我實(shí)現(xiàn)價(jià)值在于創(chuàng)造而不是在于權(quán)力，在于工作而不在于等級(jí)。知識(shí)和能力是構(gòu)成事務(wù)所的價(jià)值基礎(chǔ)。因此，注冊會(huì)計(jì)師的報(bào)酬，應(yīng)根據(jù)貢獻(xiàn)大小而非職位的高低。這將有利于淡化級(jí)別和地位競爭，凈化人與人之間的關(guān)系，保持事務(wù)所人文環(huán)境的和諧與美好，為優(yōu)良合伙文化素質(zhì)奠定基礎(chǔ)。三是注重人文關(guān)懷。事務(wù)所要重視員工的感受。一方面，每個(gè)員工的才干不同，偏好各異，要注重對員工個(gè)性化的培訓(xùn)，為他們提供廣闊的發(fā)展空間。另一方面，每個(gè)員工的家庭生活狀況不同，要讓員工能全心投入工作，必須從一定程度上解決他們家庭生活中的問題。這些人文關(guān)懷不僅可以增強(qiáng)事務(wù)所成員對組織的歸屬感，讓他們工作更努力，也可以讓事務(wù)所內(nèi)部形成和諧的氛圍，為事務(wù)所留住和吸引優(yōu)秀的人才資源。

（4）領(lǐng)導(dǎo)層的自我超越。領(lǐng)導(dǎo)層是會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展方向的引導(dǎo)者，他們自身的理念和抱負(fù)直接影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成的合伙文化的內(nèi)涵。因此，領(lǐng)導(dǎo)層必須重視自身的超越，提高精神境界，擁有更長遠(yuǎn)的眼光，只有這樣才能對事務(wù)所的合伙文化作出更具內(nèi)涵和前瞻性的定位。一個(gè)優(yōu)秀的合伙文化的內(nèi)涵包括：一是以“所”為家的主人翁精神；二是艱苦奮斗的創(chuàng)業(yè)精神；三是積極進(jìn)取的拼搏精神；四是尊重事實(shí)的求實(shí)精神；五是團(tuán)結(jié)一致的合作精神。有了對合伙文化的正確定位，作為領(lǐng)導(dǎo)層也要身體力行，把這種合伙文化熏陶周圍的人，讓優(yōu)良的合伙文化得以弘揚(yáng)。

[1]陳曉楠、林曙昌、宋健峰：有限責(zé)任合伙的經(jīng)濟(jì)價(jià)值分析[J].財(cái)會(huì)月刊（理論），2008（32）.

[2]邵世鳳：我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式選擇探討[J].財(cái)會(huì)月刊（理論），2008（5）.

[3]王棣華：合伙文化與我國會(huì)計(jì)師事務(wù)所改革——經(jīng)驗(yàn)證據(jù)與分析[J].會(huì)計(jì)研究，2006（3）.

[4]秦榮生：對我國特殊普通合伙會(huì)計(jì)師事務(wù)所若干問題的思考[J].當(dāng)代財(cái)經(jīng)，2010（12）.

[5]張克東、劉貴彬：會(huì)計(jì)師事務(wù)所推行有限責(zé)任合伙制的思考[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2008（6）.

[6]喬彥軍：特殊普通合伙與事務(wù)所做大做強(qiáng)[J].中國注冊會(huì)計(jì)師，2008（5）.

[7]王磊：會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部治理機(jī)制建設(shè)初探[J].財(cái)會(huì)通訊，2007（11）.

[8]黃潔莉：英、美、中三國會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式演變研[J].會(huì)計(jì)研究，2010（7）.