試論內(nèi)部控制的發(fā)展：基于審計視角

丁紅霞

摘要：自從人類活動和人員需要控制時，內(nèi)部控制就已經(jīng)產(chǎn)生了。但是自從20世紀(jì)中葉，內(nèi)部控制與審計相互作用起，內(nèi)部控制才得到了飛速的發(fā)展，另一方面，內(nèi)部控制對于審計模式的發(fā)展也起到了舉足輕重的作用。內(nèi)部控制與審計的相互作用、相互影響，從而促進了二者的共同發(fā)展。

關(guān)鍵詞：內(nèi)部控制 審計模式 審計視角 內(nèi)部控制框架

一、引言

20世紀(jì)中葉，審計和內(nèi)部控制的發(fā)展不斷交織，進而互動和耦合，直接導(dǎo)致了制度基礎(chǔ)審計模式的誕生。此后，內(nèi)部控制逐漸確立了在審計中的地位，成為推動審計模式演變和探索審計理論與方法的重要因素之一。

二、審計視角下內(nèi)部控制的發(fā)展

（一）內(nèi)部控制與制度基礎(chǔ)審計的相互作用

直到19世紀(jì)末期，獨立審計的基本模式仍然是賬項基礎(chǔ)審計，即詳細(xì)地驗證賬簿中記錄的交易。由于當(dāng)時英國的獨立審計最為發(fā)達(dá)，所以這種審計模式有時又被稱為“英國式審計”。隨著股份有限公司的發(fā)展，企業(yè)的規(guī)模越來越大，經(jīng)濟交易越來越復(fù)雜繁多，使得全面、詳細(xì)的測試變得不太可行。于是，就產(chǎn)生了選擇性測試（抽樣審計）。早期的選擇性測試在抽取樣本時，基本上是根據(jù)注冊會計師的經(jīng)驗和認(rèn)識進行判斷性的抽樣。在20世紀(jì)前期近30年的發(fā)展過程中，審計職業(yè)界逐漸認(rèn)識到根據(jù)對被審計單位內(nèi)部控制的評價，來選擇進行測試的領(lǐng)域和數(shù)量，不僅能夠比判斷性抽樣更為科學(xué)、合理，而且能夠顯著地減少審計的工作量。此后，制度基礎(chǔ)審計模式（或稱內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲嫞╅_始逐步確立，審計與內(nèi)部控制的交織發(fā)展也拉開了序幕。由于此時注冊會計師職業(yè)的中心已經(jīng)轉(zhuǎn)向美國，所以此后的發(fā)展基本上以美國最為典型。

在制度基礎(chǔ)審計模式從萌生到盛行的數(shù)十年中，隨著審計的發(fā)展，審計職業(yè)界所界定的內(nèi)部控制也在不斷的發(fā)展。1936年，美國會計師協(xié)會［AIA，1957年更名為美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）］首次提出了內(nèi)部控制的概念。隨后，麥克森——羅賓斯等一系列事件的爆發(fā)，促使審計職業(yè)界廣泛關(guān)注內(nèi)部控制問題。在這種背景下，AIA審計程序委員會（CAP）下屬的一個專門委員會于1949年發(fā)表了一份關(guān)于內(nèi)部控制的研究報告，給內(nèi)部控制下了一個當(dāng)時廣為認(rèn)可的權(quán)威定義。即“內(nèi)部控制是企業(yè)所制定的旨在保護資產(chǎn)、保證會計資料可靠性和準(zhǔn)確性、提高經(jīng)營效率，推動管理部門所制定的各項政策得以貫徹執(zhí)行的組織計劃和相互配套的各種方法及措施”。

在此后近十年的審計實踐中，審計界反映，該定義過于寬泛，會導(dǎo)致審計工作量和責(zé)任的加大。于是，CAP于1958年10月發(fā)布了第29號審計程序公告“獨立審計師評價內(nèi)部控制的范圍”，將內(nèi)部控制劃分為會計控制和管理控制；1963年12月發(fā)布的第33號審計程序公告“審計準(zhǔn)則與程序（匯編）”進一步明確注冊會計師主要關(guān)注會計控制；1972年11月發(fā)布的第54號審計程序公告“審計師對內(nèi)部控制的研究與評價”，對會計控制和管理控制的定義進行了修訂和充實，并被收入新成立的審計準(zhǔn)則執(zhí)行委員會同月發(fā)布的第1號審計準(zhǔn)則公告“審計準(zhǔn)則與程序匯編”之中。

20世紀(jì)六七十年代爆發(fā)的大陸售貨機等一系列事件，尤其是水門事件后《反國外賄賂行為法案》的頒布，使內(nèi)部控制的重要性得到前所未有的強調(diào)。同時，區(qū)分會計控制和管理控制的做法受到越來越廣泛的質(zhì)疑。為此，AICPA下設(shè)的審計準(zhǔn)則委員會于1988年4月發(fā)布了第55號審計準(zhǔn)則公告“財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的考慮”，放棄了會計控制與管理控制的劃分，提出了由控制環(huán)境、會計系統(tǒng)和控制程序三個要素組成的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念。

制度基礎(chǔ)審計既是一種程序驅(qū)動型的審計模式，又是一種理論驅(qū)動型的審計模式。它基于內(nèi)部控制能保證財務(wù)報告可靠性的基本假設(shè)，來設(shè)計審計程序。當(dāng)注冊會計師擬信任被審計單位的內(nèi)部控制時，首先針對內(nèi)部控制制度的遵循情況進行符合性測試，然后根據(jù)符合性測試的結(jié)果確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍。這樣，內(nèi)部控制實際上成了注冊會計師設(shè)計審計程序、分配審計資源的指向標(biāo)。毫無疑問，此時內(nèi)部控制在審計模式中的地位是舉足輕重的。

（二）內(nèi)部控制在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街械牡匚?/p>

20世紀(jì)70年代的“訴訟爆炸”，使得審計職業(yè)界開始著重研究審計風(fēng)險問題，而對審計風(fēng)險模型的探索是其標(biāo)志性活動。ASB于1981年6月發(fā)布的第39號審計準(zhǔn)則公告“審計抽樣”認(rèn)為，審計風(fēng)險由固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、分析性復(fù)核風(fēng)險和細(xì)節(jié)測試風(fēng)險四個要素組成；1983年12月發(fā)布的第47號審計準(zhǔn)則公告“實施審計工作中的審計風(fēng)險和重要性”，將審計風(fēng)險概括為固有風(fēng)險、控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險三要素的乘積，成為通行的審計風(fēng)險模型。一般認(rèn)為，此時審計模式已經(jīng)逐漸擺脫制度基礎(chǔ)審計模式，開始進入風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ剑锤鶕?jù)對審計風(fēng)險的評估，來確定審計程序的性質(zhì)、時間和范圍。

風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍且环N理論驅(qū)動的審計模式，它從分析審計風(fēng)險出發(fā)，根據(jù)注冊會計師對被審計單位固有風(fēng)險、控制風(fēng)險的評估，結(jié)合預(yù)期的審計風(fēng)險水平，來確定可接受的檢查風(fēng)險水平，并以此為基礎(chǔ)設(shè)計審計程序、分配審計資源。但是早期，注冊會計師的眼光僅僅放在審計業(yè)務(wù)本身的風(fēng)險上，而且對固有風(fēng)險的評估由于缺乏清晰的范圍界定和明確的操作指引往往難以有效進行，實踐中注冊會計師往往不加評估就消極地將固有風(fēng)險定為高水平，機械地套用審計風(fēng)險模型。而從理論上講，針對財務(wù)報表整體的風(fēng)險評估主要有賴于對固有風(fēng)險的評估，這樣就會使風(fēng)險評估實質(zhì)上僅僅針對交易、余額和列報等認(rèn)定層次，造成風(fēng)險評估和審計程序設(shè)計“只見樹木、不見森林”的情形。同時忽略對固有風(fēng)險影響因素（包括一些重要的環(huán)境、背景情況）的全面了解和對固有風(fēng)險的評估，就很難把握住真正的高風(fēng)險領(lǐng)域，從而使整個審計工作側(cè)重局部、迷失方向。

應(yīng)該說，三因素的審計風(fēng)險模型在理論上是科學(xué)的，但此審計模式與實踐相脫節(jié)。在實際執(zhí)行中真正關(guān)注的往往只有控制風(fēng)險和檢查風(fēng)險兩個因素。這樣，盡管審計模式不同，但實質(zhì)性的審計程序與制度基礎(chǔ)審計沒有本質(zhì)區(qū)別。內(nèi)部控制在傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街袑嵸|(zhì)上仍然處于核心地位。

（三）在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?，?nèi)部控制仍然起著不可替代的重要作用

20世紀(jì)八九十年代，由于訴訟風(fēng)險和職業(yè)責(zé)任的加大，審計職業(yè)界開始把風(fēng)險的目光從審計業(yè)務(wù)風(fēng)險本身擴充到被審計單位的經(jīng)營風(fēng)險，并由此引發(fā)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降纳墦Q代。

國際領(lǐng)先的會計師事務(wù)所（主要是當(dāng)時的“五大”）率先開展了對現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降奶剿?，其中最為突出的是畢馬威。畢馬威的研究小組于1997年提出了以戰(zhàn)略系統(tǒng)觀組織審計的觀點，并開發(fā)出了名為“經(jīng)營計量過程”的風(fēng)險基礎(chǔ)戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。幾乎與此同時，安永開發(fā)了“經(jīng)營環(huán)境分析技術(shù)”，安達(dá)信開發(fā)了“經(jīng)營導(dǎo)向?qū)徲嫛?，普華永道開發(fā)了“普華永道審計方法”，德勤開發(fā)了“AS/2”審計工具。而現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降淖罱K確立則以IAASB于2003年底正式頒布首批審計風(fēng)險準(zhǔn)則為標(biāo)志。

現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ娇朔藗鹘y(tǒng)模式的不足，著重強調(diào)注冊會計師在充分了解被審計單位及其環(huán)境（包括所處的行業(yè)、法律和監(jiān)管背景、單位的性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險，以及內(nèi)部控制等）的基礎(chǔ)上，從財務(wù)報表整體和認(rèn)定兩個層次上評估重大錯報風(fēng)險。然后針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計進一步審計程序，通過控制檢查風(fēng)險，最終將剩余風(fēng)險控制在預(yù)期的審計風(fēng)險水平上。

順應(yīng)這種思路上的轉(zhuǎn)變，對審計風(fēng)險模型進行了新的概括，即：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險。應(yīng)該說，新模型立足于重大錯報風(fēng)險，回歸了本原，突出了審計的根本目標(biāo)——合理保證經(jīng)審計的財務(wù)報表不存在重大錯報。但是，新模型只是角度和思路的轉(zhuǎn)換，并不是對三因素模型的否定。尤其是，它并不意味著擯棄對控制風(fēng)險和內(nèi)部控制的考慮。實際上，在風(fēng)險評估程序中，對內(nèi)部控制的了解是了解被審計單位及其環(huán)境的重要內(nèi)容之一。而對內(nèi)部控制的了解，也是決定進一步程序采取實質(zhì)性方案還是綜合性方案的直接依據(jù)。如果決定采取綜合性方案，則先進行控制測試，根據(jù)控制測試的結(jié)果決定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。顯然，綜合性方案下的進一步審計程序，實際上類似于內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?。由于不擬信賴內(nèi)部控制的情形畢竟是特例，加上在一些情況下僅僅依靠實質(zhì)性程序并不能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，所以采用綜合性方案是主流的和典型的。從這個角度看，內(nèi)部控制即使在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ街?，仍然起著不可替代的重要作用。?dāng)然，這與內(nèi)部控制在防止財務(wù)報表重大錯報方面的作用是分不開的。

三、內(nèi)部控制概念的整合與拓展及其對審計的影響

為了研究財務(wù)報告舞弊問題，AICPA等五個組織于1985年組建了Treadway委員會。該委員會于1987年專門成立了發(fā)起組織委員會（COSO），負(fù)責(zé)整合各種內(nèi)部控制概念。COSO經(jīng)過多年的研究，于1992年9月正式發(fā)布了著名的《內(nèi)部控制——整合框架》（1994年作出局部修訂），提出了包括三個目標(biāo)（經(jīng)營的效率和有效性、財務(wù)報告的可靠性、對法律法規(guī)的遵循）、五個要素（控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控）的內(nèi)部控制整合框架。

隨著這個框架被廣泛接受，ASB于1995年12月發(fā)布了第78號審計準(zhǔn)則公告“財務(wù)報表審計中對內(nèi)部控制的考慮：對第55號審計準(zhǔn)則公告的修訂”，全面采用了該框架對內(nèi)部控制的定義。目前，國際和主要西方國家的審計準(zhǔn)則、金融監(jiān)管機構(gòu)的監(jiān)管準(zhǔn)則，乃至美國2002年SOX法案所提出的財務(wù)報告內(nèi)部控制報告、證實與驗證的要求，采用的都是這個框架。

內(nèi)部控制概念的整合，有助于明確審計中所考慮的內(nèi)部控制的概念和內(nèi)容，使得對內(nèi)部控制的了解和測試有了明確的指引，結(jié)束了長期以來盡管一直倚重內(nèi)部控制、但是對其概念、范圍和內(nèi)容莫衷一是的尷尬。

2004年9月，COSO正式發(fā)布了《企業(yè)風(fēng)險管理——整體框架》，它包含并擴充了1992年的框架，提出了包括四個目標(biāo)（戰(zhàn)略、經(jīng)營、報告、合規(guī)）、八個要素（內(nèi)部環(huán)境、目標(biāo)設(shè)定、事項識別、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、控制活動、信息與溝通、監(jiān)控）、三個層次（企業(yè)、戰(zhàn)略業(yè)務(wù)單元、子公司）的框架。盡管COSO聲稱該框架無意立即取代1992年的框架，但是新框架的前景如何，會不會最終取代1992年的框架，尤其是進入審計準(zhǔn)則之中，尚須拭目以待。

我國2006年頒布的審計準(zhǔn)則體現(xiàn)的是1992年的框架，但是我國2008年頒布的企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范采用的雖是五要素的形式，但體現(xiàn)的卻是八要素的內(nèi)容。無論經(jīng)濟如何發(fā)展，審計與內(nèi)部控制之間也不會分道揚鑣，相信內(nèi)部控制會與審計繼續(xù)相互影響、相互作用，繼而一并發(fā)展。

參考文獻：

1.劉明輝主編.審計[M].大連：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，2008.

2.秦榮生編著.內(nèi)部控制與審計[M].北京：中信出版社，2008.

3.李鳳鳴.內(nèi)部控制學(xué)[M].北京：北京大學(xué)出版社，2002.