以平衡記分卡為基礎構(gòu)建國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計評價體系初探

■余海軍 重慶川東船舶重工有限責任公司

國有企業(yè)是我國國民經(jīng)濟中的中流砥柱，在關(guān)系國計民生的重要產(chǎn)業(yè)，在經(jīng)濟建設和社會發(fā)展中發(fā)揮著不可替代的作用。國有企業(yè)領導人也因此被賦予更大程度的決策權(quán)和經(jīng)營權(quán)，因此，對國有企業(yè)的監(jiān)管也變得越來越重要。經(jīng)濟責任審計，就是對領導干部在任職期間因其所任職務，依法對本地區(qū)、本部門（系統(tǒng)）、本單位的財政收支、財務收支以及有關(guān)經(jīng)濟活動應當履行的職責、義務進行的監(jiān)督和評價活動。從審計實踐看，審計是基礎，評價是關(guān)鍵。因此，建立一套科學合理、完整的經(jīng)濟責任審計評價體系，實現(xiàn)審計評價的科學化規(guī)范化尤為重要，它對于客觀公正地評價領導干部或領導人員的經(jīng)營業(yè)績和經(jīng)營績效，防范審計風險，實現(xiàn)審計目標和進一步深化經(jīng)濟責任審計工作都具有重要的理論價值和現(xiàn)實意義。

一、目前國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計評價存在的問題

經(jīng)濟責任審計評價指標體系是度量領導干部的工作業(yè)績和經(jīng)濟責任履行情況的工具。目前經(jīng)濟責任審計評價，一方面缺少具體的評價標準和評價指標體系，這給審計評價工作造成困難。盡管兩辦規(guī)定中明確了審計評價的依據(jù)和原則，但條文規(guī)定仍過于寬泛和籠統(tǒng)，不便于實際操作。不完善的評價標準和評價指標體系，致使不同的審計人員面對同樣的問題，可能會做出不同的審計評價，影響了審計的客觀公正和審計的權(quán)威性。另一方面，評價指標和評價標準也無法可依。目前的評價指標和評價標準主要是參照財政部有關(guān)企業(yè)績效評價的標準，同時在實踐中也“總結(jié)”出了一些指標。但是，這些指標與標準并不是被系統(tǒng)地引進來，而是零散地、個別地被使用，因而缺乏應有的約束性和法定性，很難得到被審對象的認可；同時，也不能對企業(yè)及其法定代表人起到應有的指引和規(guī)范作用。

多年來，我國國有企業(yè)也不斷在嘗試摸索建立適合自身實際的經(jīng)濟責任審計評價指標體系?？傮w來看，這些指標體系重視對財務指標的評價，忽視對非財務指標的評價；重視對過去的評價，忽視對未來的評價；重視對結(jié)果的評價，忽視對過程的評價；重視對企業(yè)內(nèi)部因素的評價，忽視對企業(yè)與環(huán)境關(guān)系的評價；重視對傳統(tǒng)資產(chǎn)的評價，忽視對無形資產(chǎn)特別是知識資本的評價；重視對經(jīng)營能力的評價，忽視對企業(yè)創(chuàng)新能力的評價。這些基于歷史的會計數(shù)據(jù)，是對過去的經(jīng)營業(yè)績的總結(jié)與評價，雖對當前和未來有一定的參考和指導，但不能為日常工作及時提供行動指南，無法協(xié)調(diào)企業(yè)當前與長期戰(zhàn)略目標。因此，現(xiàn)有的經(jīng)濟責任評價體系不能很好地調(diào)動企業(yè)領導積極有效地執(zhí)行企業(yè)戰(zhàn)略，易使管理層急功近利，引發(fā)短期行為，導致不少企業(yè)只注重利潤和規(guī)模等短期財務業(yè)績，忽視企業(yè)創(chuàng)造未來價值的潛在能力；只重視根據(jù)會計報表數(shù)據(jù)計算而得的財務指標，缺乏對影響企業(yè)成功的關(guān)鍵因素進行的綜合評價和從長遠的角度考慮企業(yè)的發(fā)展，其評價結(jié)論不能科學地反映企業(yè)的真實情況和創(chuàng)新能力。

傳統(tǒng)的業(yè)績評價指標是相對靜態(tài)的，滯后的。無法動態(tài)的、全面的、并隨著企業(yè)發(fā)展對企業(yè)的業(yè)績實施評價和指引。由于傳統(tǒng)業(yè)績評價指標存在上述種種局限，影響了經(jīng)濟責任審計評價的實際效果，因此，許多人都在尋求更有效的經(jīng)濟責任審計評價方法。

二、平衡計分卡的啟示：以平衡計分卡為中心的經(jīng)濟責任審計評價體系的構(gòu)建

平衡計分卡是根據(jù)企業(yè)組織的戰(zhàn)略目標而設計的指標體系。它以公司戰(zhàn)略為導向，尋找能夠驅(qū)動戰(zhàn)略成功的關(guān)鍵成功因素（CSF）（依據(jù)公司價值鏈來分析各個價值增值過程的關(guān)鍵成功因素），并建立與之具有密切聯(lián)系的指標體系來衡量戰(zhàn)略實施過程的狀態(tài)和采取必要的修改以維持戰(zhàn)略的持續(xù)成功。平衡計分卡是我們在制訂關(guān)鍵績效指標時可以采用的非常有用的工具。

平衡計分卡綜合了財務指標和非財務指標，以企業(yè)的遠景和目標為核心，分別從財務、客戶、內(nèi)部業(yè)務流程以及學習與成長四個層面，對企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績和競爭狀況進行綜合、全面和系統(tǒng)的評價。

平衡計分卡的四個層面不是孤立存在的，而是存在著一定的層次性和緊密的邏輯關(guān)系，展示了業(yè)績和業(yè)績驅(qū)動之間的關(guān)系。學習與成長層面是其他三個層面的強化劑，在一個持續(xù)增長的企業(yè)組織中，具有創(chuàng)新意識和開拓能力的員工是完善內(nèi)部流程、滿足顧客、實現(xiàn)財務目標的關(guān)鍵因素。內(nèi)部業(yè)務流程連接了學習與成長層面和客戶層面。優(yōu)秀的員工能夠保證內(nèi)部業(yè)務流程的順暢，從而提供令顧客滿意的產(chǎn)品；而為了保證實現(xiàn)企業(yè)的長期發(fā)展目標，必須重視顧客的作用，提供顧客滿意的產(chǎn)品和服務，為此就要改進企業(yè)的內(nèi)部業(yè)務流程，此時有必要對員工進行培訓，提升他們的技能，開發(fā)他們的潛力，并且對員工進行有效的鼓勵。而顧客、內(nèi)部業(yè)務流程、學習與成長這三個方面的作用最終都會從財務指標上體現(xiàn)出來，可以說平衡計分卡的四個層面是一條因果關(guān)系鏈。因此在指標的選擇上要反映平衡計分卡四個層面之間這種環(huán)環(huán)相扣的關(guān)系，通過對績效與績效動因的分析，能夠發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題，最終找到解決問題的辦法。

三、引入平衡計分卡對經(jīng)濟責任審計評價指標體系構(gòu)建的現(xiàn)實意義

1.與傳統(tǒng)業(yè)績評估方法比較，平衡計分卡是業(yè)績評價方法上的歷史性突破，因為該方法將傳統(tǒng)意義上的業(yè)績評價與企業(yè)競爭能力、管理業(yè)績和長遠發(fā)展規(guī)律揉合；更能體現(xiàn)經(jīng)營者更優(yōu)的經(jīng)營戰(zhàn)略和績效，更好地區(qū)分出經(jīng)營者的綜合經(jīng)營水平和社會經(jīng)濟責任，以及以人為本的管理理念。同時，這一指標體系在重視財務效益水平的基礎上，更注重企業(yè)未來發(fā)展?jié)摿σ约皩ι鐣?、對客戶的責任，從而更加客觀、公正地評價經(jīng)營者的經(jīng)濟責任和經(jīng)營成果。因此在經(jīng)濟責任審計評價指標體系的構(gòu)建中引入平衡計分卡，對經(jīng)濟責任審計評價質(zhì)量的提高，將產(chǎn)生深遠的影響。

2.平衡計分卡采用多視角制衡機制，該方法能較好地制約管理者的片面追求部門短期利益而不惜犧牲長遠利益或其他部門乃至公司整體利益的行為。因此，將平衡計分卡的理念和原理融入到經(jīng)濟責任審計評價指標體系的設計中，并通過具體應用，能促進合作各方正確處理局部利益和整體利益、短期利益和長遠利益的關(guān)系，并促進戰(zhàn)略目標的實現(xiàn)。

3.以平衡計分卡為載體，將國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計評價指標融入到財務、客戶、內(nèi)部流程和學習與成長性等四個方面，使評價指標能更客觀地反映被審計對象履職情況和工作實績，從而進一步提高經(jīng)濟責任審計在人才選拔和薪酬激勵等方面的作用。

四、基于平衡計分卡經(jīng)濟責任審計評價指標體系的構(gòu)建

1.基于平衡記分卡經(jīng)濟責任審計評價指標體系的架構(gòu)

將平衡記分卡的方法引入到國有企業(yè)負責人經(jīng)濟責任審計評價中，需要充分利用平衡計分卡所具有的指標量化、具有邏輯性、與戰(zhàn)略緊密結(jié)合的優(yōu)點，同時還需要注意到，平衡記分卡本身作為績效評價的工具，其與經(jīng)濟責任審計評價具有完全不同的目標和關(guān)注點，因此，需要將平衡記分卡充分改造，以適用于經(jīng)濟責任審計評價。

本文在以平衡計分卡為基礎構(gòu)建國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計評價指標體系時，在已有研究的基礎上，結(jié)合平衡計分卡的優(yōu)點和國有企業(yè)的特點以及影響國有企業(yè)績效的因素，首先把國有企業(yè)的績效分為六個維度，分別是評價基礎維度、財務維度、利益相關(guān)者維度、內(nèi)部業(yè)務流程維度、學習與成長維度和戰(zhàn)略維度，然后確定各個維度的評價指標。然后再將每個維度按照性質(zhì)和業(yè)務情況，具體分解為若干二級指標或三級指標。

（1）評價基礎維度

會計及相關(guān)信息的真實性和經(jīng)營行為的合法性是進行經(jīng)濟責任審計評價的基礎。評價基礎維度可以分解為會計信息真實性和合法合規(guī)性兩個二級指標，其中會計信息真實性主要通過會計信息差錯率來反映，合法合規(guī)性評價通過違紀違規(guī)金額和經(jīng)濟損失金額，結(jié)合責任認定來反映。

（2）財務維度

財務維度可以分解為經(jīng)營業(yè)績考核指標完成情況和財務績效狀況兩個二級指標。經(jīng)營業(yè)績考核指標完成情況可以分解為年計劃完成情況和任期內(nèi)國有資產(chǎn)保值增值率來反映。財務績效狀況通常包括反映企業(yè)財務效益、資產(chǎn)運營、償債能力、發(fā)展能力狀況等方面。財務績效計量的典型指標有利潤、現(xiàn)金流量、資本報酬率、銷售增長率以及經(jīng)濟增加值等。

（3）利益相關(guān)者維度

國有企業(yè)要達到理想的業(yè)績，不僅僅和客戶相關(guān)，還涉及到與供應商、出資人、政府以及員工的關(guān)系，因此把平衡計分卡中的客戶維度改進為利益相關(guān)者維度，主要指標有：①客戶方面的指標。主要包括市場占有率、顧客滿意度和顧客保持率。②供應商方面的指標。主要包括供應商信譽和與供應商關(guān)系。③出資人方面的指標。主要是對出資人整體發(fā)展的貢獻度。④政府方面的指標。主要是履行社會責任等情況。⑤員工方面的指標。主要是員工滿意度和職工工資增長率。

（4）內(nèi)部流程維度

內(nèi)部流程維度可以分解為兩個二級指標，分別是①內(nèi)部控制和風險管理情況，主要對內(nèi)部控制流程設計、制度建設的健全性、有效性，風險管理的及時性、適當性和有效性情況進行評價。②重大經(jīng)濟事項決策和執(zhí)行情況，重點評價被審計單位的重大決策、重要人事任免、重大項目安排和大額資金運作事項的決策程序和決策方法的合規(guī)性，落實決策事項措施的有效性。

（5）學習和成長維度

學習和成長維度主要包括以下兩個方面：①發(fā)展創(chuàng)新評價。主要評價企業(yè)在經(jīng)營管理創(chuàng)新、工藝創(chuàng)新、技術(shù)改造、新產(chǎn)品開發(fā)能力、品牌培育、市場拓展、專利申請及核心技術(shù)研發(fā)投資及結(jié)果、科技成果轉(zhuǎn)化、重大產(chǎn)業(yè)科技攻關(guān)等方面的措施及成效。②人力資源。主要是通過全員勞動生產(chǎn)率、培訓與教育費用、專業(yè)技術(shù)人員擁有率等指標反映企業(yè)人力資源狀況。

（6）發(fā)展戰(zhàn)略維度

平衡記分卡作為戰(zhàn)略管理工具，是將企業(yè)的戰(zhàn)略目標分解，然后再進行業(yè)績考核。而經(jīng)濟責任審計評價是對履行經(jīng)濟責任的結(jié)果與過程的評價，為了更清晰地反映企業(yè)領導人任期內(nèi)的經(jīng)濟責任，需將企業(yè)的戰(zhàn)略發(fā)展情況單獨評價。通過行業(yè)背景、行業(yè)發(fā)展趨勢、產(chǎn)業(yè)競爭程度、企業(yè)所擁有的資源、組織文化、競爭策略和競爭優(yōu)勢的分析，審查企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略研究制定的科學性、有效性，以及相關(guān)措施的監(jiān)督落實情況。

在以上六個維度中，評價基礎維度是根本，財務、利益相關(guān)者、內(nèi)部業(yè)務流程和學習與成長維度是四根有力的力柱，發(fā)展戰(zhàn)略維度是最終需達到的目標指向。

2.評價指標體系的應用

首先，將審計總體目標根據(jù)被單位實際情況，分解為平衡計分卡的各個層面的分目標并按照設計原則設計具體指標（可以是定量指標也可以是定性指標）、目標值（可以參考標桿），并賦予各個層面一定的比重；第二，在此基礎上對六個維度的審計結(jié)果進行分項評價計算、統(tǒng)計指標值，對指標值結(jié)合目標值進行分析比較；第三，在分項評價結(jié)果的基礎上，進行分析匯總。第四，綜合考慮單位發(fā)展基礎、經(jīng)營環(huán)境，對被審計對象履行經(jīng)濟責任情況作出綜合評價。綜合評價標準劃分為很好履行、較好履行、基本履行、未有效履行四個檔次。

以上將平衡計分卡用于經(jīng)濟責任審計評價指標體系是吸取西方先進管理經(jīng)驗，借鑒先進管理方法的一種創(chuàng)新。在創(chuàng)新過程中，要根據(jù)經(jīng)濟責任審計的評價目標來取舍，結(jié)合國有企業(yè)的特點進一步探索，使得經(jīng)濟責任審計評價指標體系有更廣泛的使用價值和適應性，當然，該方法也不是完美無瑕，尚存在一些不足之處，如非財務指標如何量化，如何克服非財務指標在評價過程中所固有的主觀因素等，仍是尚未徹底解決的問題，所以平衡計分卡在經(jīng)濟責任審計評價指標體系中的運用仍然需要較長的時間和大量的實踐來研究和完善。

[1]羅伯特·卡普蘭、大衛(wèi)·諾頓著，劉俊勇，孫薇譯.2004.平衡記分卡—化戰(zhàn)略為行動.第一版.廣州.廣東經(jīng)濟出版社

[2]羅伯特·卡普蘭、大衛(wèi)·諾頓著.王建軍等譯.2004.戰(zhàn)略中心型組織.第一版.廣州.廣東經(jīng)濟出版社

[3]羅伯特·卡普蘭、大衛(wèi)·諾頓著.劉俊勇、孫薇譯.2005.戰(zhàn)略地圖—化無形資產(chǎn)為有形成果.第一版.廣州.廣東經(jīng)濟出版社

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[11]羅伯特·卡普蘭與戴維·諾頓：《綜合記分卡：一種革命性的評估和管理系統(tǒng)》，新華出版社，2002

[12]中央辦公廳、國務院辦公廳.黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定.2010.10.12

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