新高校會計制度下高校教育成本核算體系探析

于莉萍，靳 鑫

(1.大連大學 財務(wù)處，遼寧 大連 116622；2.大連大學 經(jīng)濟管理學院，遼寧 大連 116622)

新高校會計制度下高校教育成本核算體系探析

于莉萍1，靳 鑫2

(1.大連大學 財務(wù)處，遼寧 大連 116622；2.大連大學 經(jīng)濟管理學院，遼寧 大連 116622)

《高等學校會計制度》（征求意見稿）提倡采用修正的權(quán)責發(fā)生制核算高校會計信息，加強了會計信息的及時性與可靠性。鑒于高校教育成本核算的獨特性與作業(yè)成本法的優(yōu)越性，在新高校會計制度下宜采用作業(yè)成本法構(gòu)建高校教育成本核算與管理控制模式。

高校教育成本；新高校會計制度；作業(yè)成本法

我國高等教育收費制度的建立始于20世紀80年代中期，90年代末期在全國范圍高校全面推行，自此，高校教育成本成為備受人們關(guān)注的話題。高校教育成本是指以高等院校為主體，在教育活動中為培養(yǎng)教育產(chǎn)品所耗費的能以貨幣計量的教育資源價值的總和，這一指標可以總和反映高校的辦學效益和管理水平[1]。

隨著近年來我國市場經(jīng)濟體制的建立、財政會計改革中部門預(yù)算和績效考核的提出與實踐以及高等教育管理制度的改革，高校已經(jīng)成為面向社會的、自主辦學的法人主體，辦學經(jīng)費來源也由單一的財政撥款轉(zhuǎn)換為依靠財政撥款為主，多種渠道籌集的局面。因此，高校管理體制也處于關(guān)鍵時期，如何優(yōu)化配置教育資源、提高教育資源使用效益，成為擺在高校和政府面前的新課題。

一、高校教育成本核算的必要性

（一）高校教育的健康、穩(wěn)定、可持續(xù)發(fā)展需要重視成本核算

目前高校產(chǎn)業(yè)逐步從公益化向產(chǎn)業(yè)化過度，主要從事教學與科研工作，具有專業(yè)知識的有用人才是高校的最主要產(chǎn)品，在校學生通過參與內(nèi)在專業(yè)知識和能力積累的一系列活動，以及通過對社會做出貢獻來實現(xiàn)其價值，這種內(nèi)在價值增值的過程需要耗費大量資源。高校需充分考慮“投入”與“產(chǎn)出”的比例關(guān)系，爭取做到以最少、最合理的教育資源耗費，培養(yǎng)出更多、更杰出的人才，實現(xiàn)財務(wù)控制的良好狀態(tài)。

（二）高校體制改革使成本核算成為考核高校管理的重要指標如前所述，如今高校已逐漸從之前的政府包辦轉(zhuǎn)變?yōu)樽晕野l(fā)展、自我約束的獨立法人實體，高校在辦學模式、招生就業(yè)、引進人才、基礎(chǔ)建設(shè)、科技成果轉(zhuǎn)讓等諸多領(lǐng)域已逐步與市場接軌，而相應(yīng)的辦學風險也應(yīng)運而生。由于傳統(tǒng)的“報賬式”核算已很難滿足各方對高校會計信息的需求，高校教育成本核算體系的建立有助于高校的長遠發(fā)展[2]。

（三）加強成本管理是優(yōu)化高校資源配置的必然要求當前我國高校面臨著教育經(jīng)費不足與教育資源嚴重浪費并存的問題。大部分高校僅僅注重怎樣提高教學質(zhì)量，而忽視如何提高內(nèi)部水平，沒有分析辦學成本效益的意識。例如一些院校行政管理人員數(shù)量過多、教學儀器設(shè)備和圖書的重復(fù)購置、實驗器材利用率低等現(xiàn)狀。只有對客觀、準確的成本數(shù)據(jù)進行核算，高校才能科學、準確地計算出培養(yǎng)學生的財務(wù)成本，進而對成本進行分析控制。

（四）高校教育成本管理面臨的瓶頸問題需要一個科學、全面的成本核算體系當前，高校運行成本概念模糊、成本核算的對象和周期不統(tǒng)一，很難進行實際操作；高校內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督機制不夠健全，對資金的監(jiān)控力度不夠，對固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的管理混亂；教育的投入和教育資源的分配之前存在一定的矛盾，一定程度上加重了教育的不公平；另外，目前一些高校仍在收付實現(xiàn)制確認基礎(chǔ)框架下產(chǎn)生會計信息，已無法滿足多元化的信息需求。由此可見，高校教育成本核算時各大高校必須認真對待的課題。

針對我國高校在實施成本管理過程中遇到的問題，建議從以下幾方面加以改進：高校需進行多方面的體制改革，實現(xiàn)辦學模式與辦學主體的多元化；對當前的政府預(yù)算會計制度進行改革，建立適合高校進行成本核算的會計制度、會計準則和成本管理的法律法規(guī)；建立科學合理的會計科目體系，不忽視固定資產(chǎn)折舊制度[3]；采用2010年財政部《高等學校會計制度》（征求意見稿）提出的權(quán)責發(fā)生制核算會計信息。筆者認為，在新高校會計制度下采用作業(yè)成本法核算高校教育成本不啻為一種理想選擇。

二、高校教育成本核算體系的構(gòu)建

（一）明確高校教育成本會計核算前提

區(qū)別于企業(yè)會計，進行高校教育成本核算之前需要重新確認會計主體和會計分期。高校教育成本核算應(yīng)將整個學校作為會計主體，會計分期應(yīng)采用學生培養(yǎng)周期制。結(jié)合高校特定的運作規(guī)律，確定高校會計期間為當年7月1日至次年6月30日。另外，高校應(yīng)強調(diào)教育成本核算的原則，即權(quán)責發(fā)生制原則，配比原則、相關(guān)性原則、區(qū)分收益性支出和資本性支出原則等。

（二）確定高校教育成本核算的內(nèi)容框架

1.人員經(jīng)費

人員經(jīng)費主要分為教學、教研人員的工資和各職能管理人員工資。教學、教研人員工資又可以分為基本工資、課時費、實驗經(jīng)費、實習指導(dǎo)經(jīng)費等；各職能管理人員工資又可以分為教學教研管理人員工資、行政管理人員工資和后勤保障部門人員工資等。

2.運行經(jīng)費

為了保障高校健康、穩(wěn)定、可持續(xù)運行，需要依靠必要的運行經(jīng)費保障來協(xié)調(diào)和指引全體教職員工和學生，充分、合理、有效地利用有限資源最優(yōu)化完成各項教學、教育、管理工作。運行經(jīng)費包含教學業(yè)務(wù)經(jīng)費、行政管理經(jīng)費、后勤保障經(jīng)費等諸多與師生教學、生活密切相關(guān)的內(nèi)容。

3.基本建設(shè)經(jīng)費

作為教育成本中的固定成本，基本建設(shè)經(jīng)費主要是指與管理學校占地、修建教學樓宿舍食堂等建筑物、修建附屬校區(qū)、購建實驗儀器、體育器材和輔助教學設(shè)備、購買圖書標本等有關(guān)的實物資產(chǎn)，這些都是高等教育中貨幣性資金的物質(zhì)體現(xiàn)。另外，為了維護教學活動等職能可以正常有序運行，高校需要做好各種維護維修工作，這部分費用也屬于基本建設(shè)經(jīng)費。

4.可持續(xù)發(fā)展經(jīng)費

高校的首要也是最重要的職能是為國家、社會輸送各類有用人才，此外高校擔任著我國開展科學研究的主力軍。隨著如今市場經(jīng)濟的發(fā)展和校企結(jié)合模式的推進，高?？蒲泄ぷ鳠o論是與本身的教育教學活動，還是國家社會的可持續(xù)發(fā)展都是相輔相成、相互促進的關(guān)系，可持續(xù)發(fā)展經(jīng)費主要包含高校承辦科研項目所需經(jīng)費、教師教研隊伍的培訓以及對高層次人才的引進等內(nèi)容。

（三）設(shè)置高校教育成本核算的會計科目

2010年發(fā)布的《高等學校會計制度（征求意見稿）》共設(shè)置了“教學支出”、“科研支出”、“其他業(yè)務(wù)支出”、“后勤支出”、“行政支出”、“資產(chǎn)折耗”、“財務(wù)費用”、“其他費用”、“以前年度盈余調(diào)整”等9個會計科目，用于詳細全面地反映高校的費用支出，這不僅充分考慮到各高校支出結(jié)構(gòu)呈現(xiàn)多樣化的實際，而且會計科目的設(shè)置結(jié)構(gòu)便于進行成本構(gòu)成分析，從而為各高校教育成本核算管理和政府撥款等提供了充分的決策依據(jù)。雖然這種科目設(shè)置使得高校得以根據(jù)各教學教育活動各個部分的職能，按照責任中心歸集成本費用，較全面的反映了高校的教育成本行為。但是，從成本核算的角度看，依據(jù)“修正的權(quán)責發(fā)生制”原則還需設(shè)置一些用以核算支付期與歸屬期不一致的支出項目，如增設(shè)“待攤費用”和“預(yù)提費用”科目。另外，根據(jù)謹慎性原則，高校教育成本科目還應(yīng)設(shè)置資產(chǎn)減值準備賬戶，如增設(shè)“壞賬準備”，用以解決例如高校學生欠費等實際問題[4]，這樣可以更加充分估計與核算教育成本費用。

1.“教學費用”科目。該科目用來核算高校辦學過程中各學院、各系列教學服務(wù)部門在開展各項有關(guān)教學活動所發(fā)生的支出。該科目下設(shè)“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。

2.“科研費用”科目。該科目用來核算高校開展各項科研活動所發(fā)生的各項支出。該科目下設(shè)“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。

3.“輔助費用”科目。該科目用來核算高校圖書館、教學及教研輔助部門、實訓或?qū)嶒炛行脑陂_展教學教研輔助活動中所發(fā)生的各項費用。該科目下設(shè)“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。

4.“后勤費用”科目。該科目用來核算高校后勤部門為學生提供后勤保障服務(wù)發(fā)生的各項成本支出。該科目下設(shè)“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。需要注意的是，與人才培養(yǎng)無關(guān)的后勤支出不應(yīng)包括在內(nèi)。

6.“折耗費用”科目。該科目用來核算高校教學和管理使用固定資產(chǎn)而耗費的價值以及無形資產(chǎn)攤銷。該科目下設(shè)“教學折耗”、“科研折耗”、“輔助折耗”、“后勤折耗”、“行政折耗”和“其他折耗”等明細科目。

7.“財務(wù)費用”科目。該科目用來核算高校為籌集教學、科研業(yè)務(wù)活動所需資金而產(chǎn)生的各項費用支出，同樣下設(shè)“公用費用”和“人員費用”兩個明細科目。

8.“待攤費用”科目。該科目用來核算本期已經(jīng)支出，但應(yīng)由本期和以后各期共同負擔的各項費用。該科目下設(shè)“短期待攤費用”和“長期待攤費用”兩個明細科目。

9.“預(yù)提費用”科目。該科目主要核算并按規(guī)定從費用成本中預(yù)提但尚未實際支付的各項費用。

10.“壞賬準備”科目。該科目主要核算資產(chǎn)減值各項支出。

11.“獎助費用等其他費用”科目。該科目用來核算高校除了上述成本以外的、與人才培養(yǎng)密切相關(guān)的其他成本?！蔼勚M用”主要是核算學生獎學金、助學金以及其他隊學生的保障性支出。隨著我國高校學生資助政策的完善，這一支出的數(shù)額將非常可觀。

比較輕。⑤診斷性腹腔穿刺結(jié)果為陽性。⑥B超診斷可以同CT和MR、脾動脈造影來進行確診。可是,患者的腹部外傷,特別是左下胸和左上腹損傷會讓這些部位的疼痛蔓延到整個腹部,合并惡心嘔吐癥狀,患者面色蒼白,脈搏加速,無法翻身和移動,移動時的疼痛感比較強烈,這些都表示患者的脾破裂引起了腹腔內(nèi)的出血。這個時候,應(yīng)該讓患者安定,快速的進行簡單的檢查,檢查時不要對患者進行過多的移動,避免延誤治療;不要使用嗎啡等強效止痛藥物,防止藥物會讓患者的病情被掩蓋,導(dǎo)致患者的治療不及時,引起嚴重后果。早期確診后及時合理的治療是可以避免患者死亡的,此次我們的患者就是在2天內(nèi)獲得了治療,效果突出。

（四）作業(yè)成本法作用于高校教育成本核算的理論體系

1.作業(yè)成本法流程

作業(yè)成本法（簡稱ABC法）是將間接成本和輔助資源更準確地分配到作業(yè)、生產(chǎn)流程、產(chǎn)品、服務(wù)及顧客中的一種成本核算方法。該方法根據(jù)“產(chǎn)品消耗作業(yè)、作業(yè)消耗資源”的原理，首先依據(jù)各項產(chǎn)品的生產(chǎn)流程、經(jīng)營管理特點把生產(chǎn)過程劃分為若干個作業(yè)中心；然后將生產(chǎn)過程中的資源耗費依據(jù)資源動因歸集到各個作業(yè)中心；最后依據(jù)作業(yè)動因?qū)w集到各作業(yè)中心的費用分配到終極產(chǎn)品中。作業(yè)成本法注重分配依據(jù)與間接計入費用之間的相關(guān)性，而且對于間接費用采用了多種成本動因進行分配，提高了成本核算的科學性及準確性[5]。

2.新高校會計制度下采用作業(yè)成本法的核算流程

首先，高校的運作具有明顯的周期性和穩(wěn)定性。每屆學生都以招生為始，實習畢業(yè)分配為終，周而復(fù)始。雖然高校也屬于多元化產(chǎn)品的批量生產(chǎn)，所需的硬件設(shè)施要求、技術(shù)水平、時間精力各不相同，但是高校具有職能明顯的、相對穩(wěn)定的多個作業(yè)，符合作業(yè)成本法的核算特點。

其次，鑒于作業(yè)成本法對于間接成本的有效核算，而高校成本核算具有直接費用少、間接費用多的特征，所以作業(yè)成本法的多動因分析使得高校成本會計信息更加真實、客觀、準確，從源頭上節(jié)支，提高經(jīng)費的實用效率、優(yōu)化教育教學資源配置，繼而提升高校整體辦學水平。

20世紀80年代以來，英國、美國、澳大利亞等國家的一些高校已經(jīng)研究并實踐過作業(yè)成本和算法，且取得了一定成果。作業(yè)成本法能夠兼顧高校內(nèi)外部信息需求者，如政府、用人單位、學生、家長、捐助捐贈者以及高校領(lǐng)導(dǎo)層、管理層等教職人員，同時也大大降低了教育成本的會計核算成本，加強高校的財務(wù)管理。

(1)作業(yè)分析、歸集作業(yè)成本

對耗費的成本進行確認和計量，并按照性質(zhì)、用途等因素歸集到資源庫。高校對學生的教育教學活動類似于企業(yè)生產(chǎn)對產(chǎn)品的縱向轉(zhuǎn)移，而由相互平行的職能單位進行輔助工作。需加注意的是，如果教學活動或職能部門之間相互提供服務(wù)，則需要按照重要性原則或交互分配原則對交叉發(fā)生的成本進行歸類，防止成本重復(fù)計算以保障核算結(jié)果準確。

(2)確定作業(yè)中心與成本動因

識別作業(yè)，劃分各作業(yè)中心，按照資源動因?qū)①Y源庫價值分配到作業(yè)成本庫中。

(3)計算作業(yè)成本動因分配率，按照對象分配成本

界定作業(yè)動因，將成本支出分配到成本對象中去，即各作業(yè)中動因總量乘以動因分配率計算出不同作業(yè)流程中某項作業(yè)的成本數(shù)?？紤]重要性和效益性原則，將各作業(yè)成本庫價值分別計入最終產(chǎn)出，形成最終產(chǎn)出成本。

（五）以D校（假設(shè)D校為一所全日制公辦普通高等院校）為例設(shè)計高校教育成本核算管理體系：

1.明確D校教育成本要素

詳細羅列教育成本支出項目。假定D校房屋建筑物固定資產(chǎn)的使用年限為25年，殘值為5

2.歸集作業(yè)資源

假設(shè)D校專職教師1000人，其中助教及 講 師 為600人，教 授（含 副 教 授）350人，正高級以上50人，則約當專職教師人數(shù)為600+350×2+50×3=1450人。同理可以得出約當學生數(shù)、約當教輔人員數(shù)、約當行政管理人員數(shù)等。要分別歸集專屬與非專屬作業(yè)資源費用，分配各實際消耗量資源（如圖書資料費等）和儀表測量數(shù)資源（如差旅費、水電費），最后將這些資源分配到作業(yè)成本庫。

3.測算最終產(chǎn)出成本

按照作業(yè)動因分配率，在教學、教輔、學生管理、行政管理等系統(tǒng)中直接分配作業(yè)，根據(jù)數(shù)據(jù)分析編制D校教育成本核算報告，分別為學院層面成本匯總表（見表1）和學校層面教育成本核算表（見表2）。

表1 **年D校**學院教育成本匯總略表

表2 **年D校教育成本核算略表

三、建立高校教育成本信息披露機制與成本結(jié)構(gòu)監(jiān)測體系

信息披露機制要求高校將成本核算得出的大量信息進行梳理分析并最終采取適當形式進行公布。主要內(nèi)容包含成本信息、成本因素分析、績效衡量等考評信息。通過綜合研究，有針對性地對高校人力、物力、財力資源進行有效配置，以發(fā)揮高校各類資源的最大邊際效用。總之，只有不斷探析并改進高校教育成本核算方法和完善成本控制制度，才能優(yōu)化高校資源配置、提高辦學效益，適應(yīng)當今高等教育市場化、國際化的改革需要。

[1]劉強,王竹鳳.高校教育成本管理與控制制度的創(chuàng)新探析[J].經(jīng)濟師,2013(1).

[2]張寒蒙,門素梅,田茜.基于價值鏈理論的高校教育成本核算研究[J].會計之友,2012(11).

[3]劉治宇.高校教育成本核算探析[J].山西大同大學學報（社會科學版）,2012(12).

[4]陽敏,張宇蕊.模式與個性設(shè)計：高校成本核算與管理控制[J].求索,2012(5).

[5]王潤.在新高校會計制度下應(yīng)用作業(yè)成本法核算高校教育成本可行性分析[J].麗水學院學報,2012(8).

An Analysis on the Accounting System of University Educational Costs with the New University Accounting System

YU Li-ping1,JIN Xin2
(1.Finance Department,Dalian University,Dalian 116622,China;2.College of Economics and Management,Dalian University,Dalian 116622,China)

The new University Accounting System(Draft)encourages us to adopt the information of accrualbased accounting which increases the reliability and timeliness of the accounting information.According to the uniqueness of cost accounting in higher education and the advantages of the Activity-based Costing method,this paper suggests that the Activity-based Costing should adopt the new University Accounting System to conduct a reliable calculation and management model for the cost of education.

Cost of higher education;New University Accounting System;Activity-based Costing

F235.99

：A

：1008-2395(2013)02-0111-04

2013-3-05

于麗萍(1983-)，女，大連大學財務(wù)處會計師，資金科科長，碩士，主要從事經(jīng)濟學與管理學研究；靳鑫(1988-)，女，大連大學經(jīng)濟管理學院研究生，主要從事智力資本與公司治理研究。