企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與實(shí)施工作的建議

許曉芳，張曉毅，方 略

(1.中國人民大學(xué),北京 100872；2.銅陵學(xué)院，安徽 銅陵 244000；3.中國人民銀行銅陵中心支行，安徽 銅陵 244000)

近年來，企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的重要性日益受到理論界和實(shí)踐界的關(guān)注。促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與實(shí)施工作，既是相關(guān)法律法規(guī)的要求，也是促進(jìn)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的基本保障。關(guān)于如何促進(jìn)企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與實(shí)施工作的開展，筆者有以下建議：

一、充分認(rèn)識(shí)內(nèi)控的價(jià)值和目標(biāo)，端正內(nèi)控體系建設(shè)與實(shí)施動(dòng)機(jī)

內(nèi)部控制是指為確保實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而實(shí)施的程序和政策。良好的內(nèi)部控制，往往能夠有效地降低公司風(fēng)險(xiǎn)，提高公司資本回報(bào)率，提升公司價(jià)值。有效的企業(yè)內(nèi)部控制，不僅可以更好地保證企業(yè)經(jīng)營的合法合規(guī)，有效促進(jìn)企業(yè)資產(chǎn)安全完整性的提高，還可以有效地提高企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告信息的真實(shí)性和可靠性，從而促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營效率和效果的提高，并更有利于保證企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)現(xiàn)。但是，實(shí)踐中，部分公司領(lǐng)導(dǎo)層卻未能正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的價(jià)值所在，未能真正理解內(nèi)部控制目標(biāo)，甚至部分領(lǐng)導(dǎo)層認(rèn)為公司內(nèi)部控制會(huì)造成對其權(quán)威的束縛和決策的監(jiān)視，然而，或迫于相關(guān)法律法規(guī)的要求和內(nèi)部控制建設(shè)的社會(huì)潮流，公司不得不跟風(fēng)建設(shè)與實(shí)施內(nèi)部控制，或?yàn)榱瞬槐灰驗(yàn)閮?nèi)部控制信息披露的“缺席”而遭受市場質(zhì)疑，公司不得不粗線條地進(jìn)行內(nèi)部控制自我評價(jià)、鑒證報(bào)告等信息披露。不過，如此敷衍式的內(nèi)部控制，既違背了內(nèi)部控制基本規(guī)范制定的初衷，也難以發(fā)揮其應(yīng)有的作用，勢必會(huì)影響企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，要進(jìn)行企業(yè)內(nèi)部控制體系建設(shè)與實(shí)施工作，首先需要充分認(rèn)識(shí)內(nèi)部控制的價(jià)值和目標(biāo)，切實(shí)端正動(dòng)機(jī)，從而保證內(nèi)控工作的有效開展。

二、明確內(nèi)控影響因素，提高內(nèi)控水平

內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督作為內(nèi)部控制的五大要素，相輔相成、相互影響，共同組成內(nèi)部控制水平高低的衡量標(biāo)準(zhǔn)。每一要素下屬的構(gòu)成部分，均能對內(nèi)部控制水平產(chǎn)生影響，尤其是作為五大要素之首的內(nèi)部環(huán)境要素。有關(guān)經(jīng)驗(yàn)證據(jù)表明，公司的治理結(jié)構(gòu)、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配、內(nèi)部審計(jì)等，會(huì)影響公司內(nèi)部控制的有效性，合理的董事會(huì)規(guī)模、獨(dú)立董事比例、機(jī)構(gòu)設(shè)置及權(quán)責(zé)分配是增強(qiáng)企業(yè)競爭力、提高企業(yè)經(jīng)營效率的必要條件。深圳市迪博企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)管理技術(shù)有限公司披露的《中國上市公司2011年內(nèi)部控制白皮書》也表明，與未設(shè)立內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司相比，設(shè)立了內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的上市公司具有更高的內(nèi)部控制水平。因此，建議企業(yè)在建立與實(shí)施內(nèi)部控制時(shí)，為保證內(nèi)部控制相關(guān)工作的順利推進(jìn)，應(yīng)當(dāng)明確影響內(nèi)部控制的各種要素，對癥下藥，以切實(shí)提高內(nèi)部控制水平。

三、培養(yǎng)內(nèi)控專業(yè)人才，改善人才缺乏現(xiàn)狀

從某種意義而言，企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與實(shí)施的好壞，取決于企業(yè)員工素質(zhì)的合格程度。而目前，許多企業(yè)往往面臨著內(nèi)部控制專業(yè)人才緊缺的狀況，如德勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所對215家中國上市企業(yè)進(jìn)行調(diào)查顯示，大多數(shù)企業(yè)認(rèn)為內(nèi)部控制專業(yè)人才儲(chǔ)備不足；2011年財(cái)政部對上市公司的調(diào)查也表明，能夠明確提出內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)極少。所以，要促進(jìn)內(nèi)部控制工作的有效施行，促進(jìn)內(nèi)部控制水平的切實(shí)提高，企業(yè)需要高度重視并加強(qiáng)內(nèi)部控制專業(yè)人才隊(duì)伍的建設(shè)，充分調(diào)動(dòng)專業(yè)人才的積極性。一方面，要切實(shí)提高在崗內(nèi)部控制專業(yè)人員素質(zhì)，可以組織其參加企業(yè)內(nèi)部、中介機(jī)構(gòu)、政府部門舉辦的各項(xiàng)理論培訓(xùn)，也可以在聘請中介機(jī)構(gòu)進(jìn)行咨詢、審計(jì)等服務(wù)時(shí)，或通過業(yè)務(wù)交流、或通過實(shí)際運(yùn)作進(jìn)行實(shí)踐培訓(xùn)，提高內(nèi)控人員素質(zhì)，充分發(fā)揮已從事內(nèi)部控制專業(yè)人員的主力軍作用；另一方面，要不斷吸納新的內(nèi)部控制專業(yè)人員，或重新招聘，或?qū)緝?nèi)部財(cái)會(huì)和審計(jì)相關(guān)工作人員以及其他管理工作甚至生產(chǎn)實(shí)踐的工作人員進(jìn)行人力資源重組，選拔具有專業(yè)勝任能力者開展企業(yè)內(nèi)部控制各項(xiàng)工作，從而壯大內(nèi)部控制專業(yè)人員隊(duì)伍，積極儲(chǔ)備內(nèi)部控制專業(yè)人才。

四、求助專業(yè)中介機(jī)構(gòu)，保證內(nèi)控工作有效開展

盡管按照基本規(guī)范及配套指引的要求，企業(yè)在進(jìn)行內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施時(shí)，倡導(dǎo)自上而下、自主開展，但是如果企業(yè)切實(shí)需要，也可以根據(jù)行業(yè)特點(diǎn)，結(jié)合企業(yè)實(shí)際，聘請中介機(jī)構(gòu)協(xié)助開展工作。中介機(jī)構(gòu)由于具有更多的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，往往體現(xiàn)出更強(qiáng)的專業(yè)性，能夠更有效地保證企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)與實(shí)施工作的開展。所以，為保證內(nèi)部控制有質(zhì)有量的進(jìn)行，提高內(nèi)部控制的有效性，我們建議企業(yè)在內(nèi)部控制建設(shè)的期初，最好聘請聲譽(yù)佳、信用度高、工作質(zhì)量強(qiáng)的專業(yè)機(jī)構(gòu)，有力地協(xié)助企業(yè)開展內(nèi)部控制工作。不過，值得注意的是，在聘請中介機(jī)構(gòu)開展內(nèi)部控制工作時(shí)，要注意防范企業(yè)核心商業(yè)秘密泄露的風(fēng)險(xiǎn)，并要權(quán)衡中介機(jī)構(gòu)收費(fèi)報(bào)價(jià)及相應(yīng)經(jīng)濟(jì)效益的大小。

五、提高公司治理水平，促進(jìn)內(nèi)控體系的完善

公司治理的好壞，直接關(guān)系著內(nèi)部控制效率的高低，而內(nèi)部控制效率的高低，又往往會(huì)反過來影響公司治理水平，公司治理與內(nèi)部控制之間存在一榮俱榮，一損俱損的利害關(guān)系。內(nèi)部控制基本規(guī)范對公司各責(zé)任層的工作作出了要求，對工作職責(zé)范圍作出了一定的界定，如公司董事會(huì)應(yīng)當(dāng)直接負(fù)責(zé)內(nèi)部控制的建立健全，并保證內(nèi)部控制的有效實(shí)施，公司監(jiān)事會(huì)則監(jiān)督董事會(huì)的整個(gè)工作過程及實(shí)施效果，公司經(jīng)理層則具體負(fù)責(zé)組織領(lǐng)導(dǎo)企業(yè)內(nèi)部控制的日常運(yùn)行，同時(shí)，還要求公司全體員工應(yīng)當(dāng)積極參與內(nèi)部控制各相關(guān)要節(jié)，投身于內(nèi)部控制?？梢?，建立健全董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)、股權(quán)激勵(lì)等治理機(jī)制，提高公司治理水平，能夠更有效地保證內(nèi)部控制工作的開展。董事會(huì)作為內(nèi)部控制工作開展的主體，加強(qiáng)其治理水平應(yīng)當(dāng)是促進(jìn)內(nèi)部控制工作開展的重中之重，因?yàn)槿绾卧O(shè)置董事會(huì)規(guī)模、設(shè)定獨(dú)立董事比例、董事長與總經(jīng)理是否兩職合一，均可能對公司大股東權(quán)利制約和內(nèi)部人權(quán)利制衡產(chǎn)生影響，從而對內(nèi)部控制水平產(chǎn)生影響。因此，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極提高公司治理水平，促進(jìn)內(nèi)部控制體系的完整完善，實(shí)現(xiàn)公司治理與內(nèi)部控制之間的良性互動(dòng)。

六、規(guī)范內(nèi)控信息披露，避免內(nèi)控信息披露流于形式

企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、有效性、合理性評價(jià)，最終都要以公開報(bào)告的形式對外披露，以滿足利益相關(guān)者的決策需求。而信息披露的規(guī)范與否、內(nèi)容的詳細(xì)程度、披露形式等，往往會(huì)影響信息披露質(zhì)量，影響利益相關(guān)者對信息的接收程度。筆者認(rèn)為，企業(yè)規(guī)范內(nèi)控信息披露可以從以下幾方面著手：

一是要端正信息披露動(dòng)機(jī)。信息披露一般具有決策價(jià)值，會(huì)產(chǎn)生一定的經(jīng)濟(jì)后果，所以，披露主體在進(jìn)行信息披露時(shí)，往往會(huì)對需要披露的信息進(jìn)行過濾、篩選，信息披露程度往往與披露主體趨利避害的動(dòng)機(jī)息息相關(guān)。這就要求企業(yè)提高董事會(huì)獨(dú)立性，實(shí)現(xiàn)股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高管層之間的內(nèi)部權(quán)力制衡，抑制動(dòng)機(jī)選擇，提高內(nèi)部控制效果。

二是要規(guī)范披露的格式和內(nèi)容。規(guī)范格式和內(nèi)容，主要是要規(guī)范內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告及內(nèi)部控制鑒證報(bào)告的格式和內(nèi)容。一方面，各上市公司披露內(nèi)部控制信息的格式并不統(tǒng)一，如某些公司披露時(shí)依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中的十八項(xiàng)應(yīng)用指引，某些公司披露自評報(bào)告時(shí)則按照五要素的形式披露，甚至有些公司僅僅在財(cái)務(wù)報(bào)告中簡要描述了公司已經(jīng)進(jìn)行了內(nèi)部控制自我評價(jià)工作，而對具體的評價(jià)結(jié)果及內(nèi)容并未涉及，這就容易導(dǎo)致企業(yè)在披露內(nèi)部控制信息時(shí)出現(xiàn)自利行為，對于能夠提高公司社會(huì)影響力及價(jià)值的優(yōu)良信息進(jìn)行披露，而對于會(huì)造成公司不良影響的不利信息則避而不談，不僅影響了各行業(yè)公司之間信息的橫向可比性，更使得內(nèi)部控制的有效性大打折扣；另一方面，盡管企業(yè)除在年報(bào)中披露了相關(guān)內(nèi)部控制建設(shè)及運(yùn)行狀況的信息外，還披露了董事會(huì)的內(nèi)部控制自我評價(jià)報(bào)告，且許多企業(yè)還披露了注冊會(huì)計(jì)師的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，但是大部分自評報(bào)告內(nèi)容淪為套話、空話，幾乎適用于任何企業(yè)，導(dǎo)致自評報(bào)告信息含量低下。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師出具的內(nèi)部控制鑒證報(bào)告也較為混亂，其鑒證所依據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)并不一致，內(nèi)部控制鑒證報(bào)告是注冊會(huì)計(jì)師對企業(yè)某特定期間的內(nèi)部控制進(jìn)行了解和測試而出具內(nèi)部控制是否有效的意見報(bào)告，然而，事實(shí)上，極少有鑒證報(bào)告發(fā)現(xiàn)或披露企業(yè)內(nèi)部控制存在的問題。所以，若要切實(shí)規(guī)范內(nèi)部控制信息披露，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照企業(yè)內(nèi)部控制自評報(bào)告和鑒證報(bào)告格式與內(nèi)容的披露要求，格式上要統(tǒng)一，內(nèi)容上要能體現(xiàn)出個(gè)體差異，突出個(gè)體重點(diǎn)，保證其信息含量，提升外部利益相關(guān)者對內(nèi)部控制信息披露的需求，更好地促進(jìn)信息披露的規(guī)范化。

三是要量化內(nèi)部控制缺陷標(biāo)準(zhǔn)。在《內(nèi)部控制評價(jià)指引》中，只對內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了簡單的描述性的分類，按照成因分為設(shè)計(jì)缺陷和運(yùn)行缺陷，按照缺陷的影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷，而具體認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)由企業(yè)根據(jù)要求自行確定，并未做出具體規(guī)定，所以，若高管層有心操縱內(nèi)部控制信息，則必然在披露信息時(shí)相機(jī)行事。因此，要有效防止內(nèi)部控制信息披露被操縱，應(yīng)當(dāng)制定更為具體的內(nèi)部缺陷認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)，并盡量進(jìn)行量化，保證內(nèi)部控制缺陷評價(jià)的可控性和可比性。

四是要設(shè)置內(nèi)部控制信息披露專門板塊。盡管內(nèi)部控制信息披露由原來比較零散地分布于公司年報(bào)中轉(zhuǎn)為在年報(bào)中單獨(dú)披露，許多公司在一些資訊網(wǎng)站上也披露了內(nèi)部控制自評報(bào)告和內(nèi)部控制鑒證報(bào)告，但是，利益相關(guān)者進(jìn)行決策時(shí)卻未必能夠充分考慮內(nèi)部控制信息，其原因之一可能就是內(nèi)部控制信息披露的零散、非系統(tǒng)性，使得信息的獲取性較差。所以，要提升內(nèi)部控制信息的外部需求性，提升內(nèi)部控制信息價(jià)值，建議仿照公司年報(bào)披露形式，設(shè)置專門的內(nèi)部控制信息披露板塊，分年分類別地公布內(nèi)部控制自評報(bào)告、鑒證報(bào)告等，并最好能形成內(nèi)部控制信息相關(guān)的量化指標(biāo)表，滿足利益相關(guān)者的決策需要，同時(shí)也方便監(jiān)管部門的監(jiān)督管理。

七、強(qiáng)化懲治力度，提高內(nèi)控效率

制度的有效實(shí)行，需要依賴于有效的懲罰機(jī)制。內(nèi)部控制制度的有效施行，同樣也離不開有力的懲罰機(jī)制。一方面，對于未披露內(nèi)部控制缺陷，應(yīng)當(dāng)建立內(nèi)部控制缺陷未披露懲罰機(jī)制，即一旦發(fā)現(xiàn)公司未能按照相關(guān)規(guī)定進(jìn)行內(nèi)部控制信息的自我評價(jià)，或刻意隱瞞內(nèi)部控制缺陷等現(xiàn)象，則應(yīng)當(dāng)嚴(yán)厲制裁和懲罰，同時(shí)分別追究股東會(huì)、董事會(huì)、監(jiān)事會(huì)和高管層責(zé)任，防止管理層之間互相推諉責(zé)任。另一方面，對于已經(jīng)披露的內(nèi)部控制缺陷，若是公司自查自糾時(shí)發(fā)現(xiàn)的缺陷，視情況可適當(dāng)降低懲罰力度，責(zé)令企業(yè)有針對性地進(jìn)行整改，如對于運(yùn)行缺陷，可以全面復(fù)合所認(rèn)定的缺陷、綜合分析缺陷的原因和影響程度，查清相關(guān)責(zé)任人，責(zé)任到人進(jìn)行整改，對怠于整改及整改不力的人員再進(jìn)行懲治；若是外部監(jiān)管部門發(fā)現(xiàn)的缺陷，除責(zé)令其進(jìn)行整改外，還應(yīng)當(dāng)嚴(yán)懲不貸，對于影響程度較為嚴(yán)重的，也可以進(jìn)行特別標(biāo)注，以引起利益相關(guān)者的特別關(guān)注，從而督促企業(yè)切實(shí)加強(qiáng)內(nèi)部控制力度，促進(jìn)內(nèi)部控制效率的提高。