幫助申報抵扣虛開稅款行為的定性

文◎韓 瓊樊 蓉

一、基本案情

犯罪嫌疑人吳某，具備會計資格，自下崗后為50幾家公司代理記賬，代理企業(yè)的會計核算、記賬、報稅等一系列的會計工作，俗稱“代賬會計”。吳某代理記賬的公司中其中一家公司就是陳某的公司。陳某的公司成立后無真實交易，公司主要是為虛開增值稅專用發(fā)票而成立。吳某進(jìn)入該公司代賬時并不清楚該公司情況，后來正式為陳某公司代賬時才知道該公司沒有任何真實交易，所有稅款均為陳某虛開。在此情況下，吳某仍幫助陳某將虛開的發(fā)票到稅務(wù)部門申報抵扣稅款，涉案增值稅專用發(fā)票13份，抵扣稅款19.801844萬元。公安機(jī)關(guān)以犯罪嫌疑人陳某、吳某涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪移送審查起訴。

二、分歧意見

第一種觀點認(rèn)為，陳某虛開增值稅專用發(fā)票的行為不涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票罪。其理由是法律規(guī)定的虛開增值稅發(fā)票行為有以下四種：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。本案中陳某沒有上述代開的行為，只是幫助虛開發(fā)票人到稅務(wù)部門抵扣稅款的行為，根據(jù)“法無明文規(guī)定不為罪”的原則，吳某不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

第二種觀點認(rèn)為，吳某的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。理由是：其明知是虛開的發(fā)票而幫助抵扣稅款，此行為構(gòu)成犯罪亦有法可依?！缎谭ā返?05條第1款中規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處2萬元以上20萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額較大或者有其他嚴(yán)重情節(jié)的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金；虛開的稅款數(shù)額巨大或者有其他特別嚴(yán)重情節(jié)的，處10年以上有期徒刑或者無期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下罰金或者沒收財產(chǎn)。”最高人民法院發(fā)布的《關(guān)于適用＜全國人民代表大會常務(wù)委員會關(guān)于懲治虛開、偽造和非法出售增值稅專用發(fā)票犯罪的決定＞的若干問題的解釋》中分別對“其他嚴(yán)重情節(jié)”和“其他特別嚴(yán)重情節(jié)”做了相應(yīng)規(guī)定：“因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取5萬元以上、30萬元以上”。持此觀點的人認(rèn)為幫助抵扣虛開增值稅專用發(fā)票的行為與“因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取”之間有因果聯(lián)系，因而，吳某的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

三、評析意見

筆者不同意第二種觀點，同時認(rèn)為第一種觀點也稍顯絕對。

首先，第二種觀點認(rèn)為幫助抵扣虛開增值稅專用發(fā)票的行為與 “因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取”之間有因果聯(lián)系，存在邏輯上的錯誤。認(rèn)定某人是否構(gòu)成犯罪，應(yīng)當(dāng)以事實為依據(jù)、以法律為準(zhǔn)繩，根據(jù)證據(jù)認(rèn)定法律事實，然后對應(yīng)法條，看符合哪種犯罪的構(gòu)成要件，再看是否達(dá)到追究刑事責(zé)任的標(biāo)準(zhǔn)。就本案而言，該觀點先認(rèn)定陳某構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪，認(rèn)為應(yīng)以《刑法》第205第1款中規(guī)定的第三檔追究刑事責(zé)任，第三檔有“其他特別嚴(yán)重情節(jié)的”的規(guī)定，且有對應(yīng)的司法解釋規(guī)定“其他特別嚴(yán)重情節(jié)的”是指“因虛開增值稅專用發(fā)票致使國家稅款被騙取30萬元以上”，而吳某幫助抵扣虛開增值稅專用發(fā)票行為致使國家稅款被騙取30萬元以上，所以根據(jù)該司法解釋吳某的行為構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。筆者認(rèn)為這種“倒推式”方法認(rèn)定吳某構(gòu)成犯罪的邏輯是有問題的。試想如果陳某的犯罪數(shù)額是第一檔，那么此時吳某依賴陳某夠罪的依據(jù)就不復(fù)存在，正常來認(rèn)定犯罪的三段論應(yīng)該是：案件事實是大前提，法律規(guī)定是小前提，根據(jù)大前提和小前提推斷出結(jié)論。而此筆者認(rèn)為此觀點顯然是不合理且不合法的。

其次，第一種觀點認(rèn)為吳某的行為當(dāng)然不構(gòu)成犯罪也稍顯絕對，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體案情具體分析。根據(jù)會計法的相關(guān)規(guī)定，代賬會計與全職會計職業(yè)責(zé)任和工作效果一樣，主要的會計工作就是記賬和報稅。吳某實施了幫助陳某抵扣已經(jīng)虛開的增值稅專用發(fā)票的行為，根據(jù)《刑法》第205條第4款的規(guī)定：“虛開增值稅專用發(fā)票或者虛開用于騙取出口退稅、抵扣稅款的其他發(fā)票，是指有為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開行為之一的”，從行為來看吳某沒有實施這四種行為之一。但認(rèn)定一個人是否構(gòu)成犯罪，不僅要從刑法分則規(guī)定的犯罪構(gòu)成角度，還要與刑法總則中關(guān)于共同犯罪理論的相關(guān)規(guī)定相互呼應(yīng)，比如從犯、教唆犯，即使其本身沒有實施法律規(guī)定的構(gòu)成某種犯罪的基本犯罪行為，但仍然可能構(gòu)成某種犯罪，就如盜竊犯罪中，負(fù)責(zé)望風(fēng)的人，雖然沒有實施所謂的盜竊行為，但仍可以構(gòu)成盜竊罪。所以筆者認(rèn)為，對于因沒有實施虛開增值稅專用發(fā)票罪規(guī)定的四種行為就一律認(rèn)定為不構(gòu)成犯罪的觀點顯得過于絕對，而應(yīng)當(dāng)結(jié)合具體案情分析。

本案中，吳某的行為雖說侵犯了本罪的客體，即國家的發(fā)票管理制度，但不符合虛開增值稅專用發(fā)票罪的客觀方面，那么只有從共同犯罪角度出發(fā)看吳某的行為。我國《刑法》第25條對共同犯罪的構(gòu)成要件作了明確規(guī)定：“共同犯罪是指二人以上共同故意犯罪?！被谛谭ɡ碚搶卜父拍畹姆治鲆约拔覈谭ǖ木唧w規(guī)定，構(gòu)成共同犯罪必須同時具備以下三個方面的要件：共同犯罪的主體要件;共同犯罪的客觀要件;共同犯罪的主觀要件。即成立共同犯罪必須同時具備二人以上、均為共同故意、有共同行為這三個條件。“共同故意”包括兩個內(nèi)容：一是各共犯人均有相同的犯罪故意;二是各共犯人之間具有意思聯(lián)絡(luò)。共同犯罪故意具有“雙重屬性”,無論是意志因素還是認(rèn)識因素,均具有既知自己又知他人的心理。本案中，吳某剛進(jìn)入公司代賬時并不清楚公司情況，沒有虛開發(fā)票抵扣稅款的預(yù)謀，正式代賬后才知道陳某的意圖且?guī)椭惸程撻_的發(fā)票申報抵扣稅款的行為，屬于事中共同犯罪行為。從共同犯罪故意形成的時間看，可以分為事先通謀的共同犯罪和犯罪過程中無預(yù)謀的共同犯罪。吳某后明知自己到陳某公司代理記賬主要是幫助陳某虛開發(fā)票到稅務(wù)部門申報抵扣稅款，而仍為之，吳某與陳某存在主觀上的相互溝通和彼此聯(lián)絡(luò)，都認(rèn)識到自己不是在孤立地實施犯罪，而是一起共同犯罪。雖然兩者對虛開發(fā)票抵扣稅款行為的故意形式和具體內(nèi)容不完全相同，陳某為積極追求，吳某為放任，但共同犯罪的共同故意只要求在刑法規(guī)定的范圍內(nèi)相同，不要求故意的形式與具體內(nèi)容完全相同。就故意的形式而言，雙方均為直接故意、雙方均為間接故意以及一方為直接故意另一方為間接故意時，只要是同一犯罪的故意，皆可成立共同犯罪。就故意的具體內(nèi)容來說，只要求各共犯人具有法定的認(rèn)識因素與意志因素，即使故意的具體內(nèi)容不完全相同，也可成立共同犯罪。因此吳某與陳某存在共同的犯罪故意，屬于2人以上共同故意犯罪的行為，構(gòu)成虛開增值稅發(fā)票罪的共同犯罪。

再從責(zé)任歸屬分析，“共同犯罪的立法與理論主要就是為了解決法益侵害結(jié)果歸屬于誰的行為”。吳某在為陳某公司代理會計實務(wù)時就已即知，根據(jù)現(xiàn)有證據(jù)也可證實，那就要看最后國家發(fā)票管理制度被侵犯的結(jié)果是否可以歸屬于吳某的行為？應(yīng)該說當(dāng)陳某完成虛開增值稅專用發(fā)票行為時，國家的發(fā)票管理制度也已經(jīng)被侵犯，且構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪只要虛開，即使不抵扣也同樣可以構(gòu)成，所以說這個法益被侵犯的結(jié)果也不必然歸屬于吳某。吳某的行為只是在構(gòu)罪的基礎(chǔ)上進(jìn)一步造成了國家損失，因而吳某此時的行為不具有期待可能性。從這一點認(rèn)定吳某就構(gòu)成犯罪似乎不能讓人完全信服。

換個角度看，本案中吳某在知情后仍然幫助抵扣的行為如何評價？筆者認(rèn)為可以根據(jù)其主觀明知加之客觀行為來認(rèn)定。陳某在虛開增值稅發(fā)票之前就告知吳某自己要虛開發(fā)票然后由吳某幫助抵扣，吳某也知道陳某的公司是個空殼公司，沒有任何真實交易，且在抵扣的增值稅發(fā)票上也是吳某的簽字，結(jié)合這些客觀事實以及吳某的行為，在此情況下可以認(rèn)定吳某是共同犯罪的幫助犯。陳某的事前告知和吳某知曉后的默認(rèn)，從主觀上看屬于彼此溝通、互相聯(lián)絡(luò)，兩人都認(rèn)識到自己不是孤立地實施犯罪，吳某對陳某虛開增值稅專用發(fā)票給予了心理上的幫助，此時吳某的行為與結(jié)果之間就具有心理的因果性，且吳某又實施了幫助抵扣的行為，這是一種客觀的幫助，即吳某的行為與結(jié)果之間又具有事實上的因果關(guān)系，所以只要吳某具備責(zé)任要件，就要對國家發(fā)票管理制度受到侵犯甚至說國家被騙取稅款的損失承擔(dān)刑事責(zé)任。所以吳某幫助陳某抵扣虛開增值稅專用發(fā)票的行為應(yīng)當(dāng)認(rèn)定為虛開增值稅發(fā)票罪的幫助犯。