我國(guó)非營(yíng)利組織納稅籌劃動(dòng)因與方法探賾

應(yīng)永勝

（福建商業(yè)高等專(zhuān)科學(xué)校，福州 350012）

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和政府職能的轉(zhuǎn)變，非營(yíng)利組織的發(fā)展步伐加快。非營(yíng)利組織的基本宗旨雖然不是利潤(rùn)最大化，但作為一個(gè)基本經(jīng)濟(jì)細(xì)胞和利益主體，非營(yíng)利組織也有充分利用自身經(jīng)濟(jì)資源以獲取效用最大化的合理內(nèi)在要求。因此，非營(yíng)利組織可以合理、合法、合規(guī)運(yùn)用外部制度空間進(jìn)行納稅籌劃，以規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)和減輕稅收負(fù)擔(dān)。本文對(duì)此作一分析。

一、非營(yíng)利組織納稅籌劃的社會(huì)經(jīng)濟(jì)意義

納稅籌劃是納稅人在遵守稅收法律法規(guī)的基礎(chǔ)上追求自身利潤(rùn)最大化的管理活動(dòng)，通過(guò)納稅籌劃實(shí)現(xiàn)目標(biāo)是不同納稅人的共同訴求。它有利于推進(jìn)稅收法律法規(guī)的不斷完善，有利于發(fā)揮稅收杠桿對(duì)納稅人經(jīng)濟(jì)行為的調(diào)節(jié)作用，也有利于增進(jìn)納稅人對(duì)稅收法律法規(guī)的深度把握，提高納稅人的納稅意識(shí)，提高理財(cái)水平和組織管理水平，以實(shí)現(xiàn)組織經(jīng)營(yíng)目標(biāo)。

從宏觀層面看，非營(yíng)利組織的納稅籌劃有利于稅收法律法規(guī)的不斷完善。納稅籌劃的實(shí)質(zhì)是在稅收管理活動(dòng)中稅收征管方和納稅人的博弈關(guān)系。納稅籌劃中納稅人會(huì)有效利用稅收法律法規(guī)的不完善之處，立法機(jī)構(gòu)或稅收征管方發(fā)現(xiàn)問(wèn)題后會(huì)修正稅收法律法規(guī)，并不斷完善。正像美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家斯蒂格利茨在評(píng)價(jià)美國(guó)稅制時(shí)指出的那樣：“一個(gè)生意人幾乎把用于考慮怎樣生產(chǎn)更好產(chǎn)品的同樣多的精力用在了如何避稅上，這可能是很合算的。稅法正是在政府和納稅人之間這種不斷的較量中演進(jìn)的；每當(dāng)一種減少付稅的新方法被發(fā)現(xiàn)，稅法就會(huì)被修正，以補(bǔ)上其中的漏洞。另一個(gè)漏洞不可避免地被發(fā)現(xiàn)，相應(yīng)地又會(huì)有另一次修正?！保?］

非營(yíng)利組織納稅籌劃有利于實(shí)現(xiàn)資源合理配置。對(duì)非營(yíng)利組織實(shí)施稅收優(yōu)惠政策是政府對(duì)非營(yíng)利組織的非營(yíng)利主旨活動(dòng)成本的一種補(bǔ)償，納稅籌劃可以使非營(yíng)利組織稅收優(yōu)惠最大化。對(duì)捐贈(zèng)方的稅收優(yōu)惠政策相當(dāng)于對(duì)潛在捐贈(zèng)人實(shí)施“延展納稅籌劃”，有助于經(jīng)濟(jì)資源流入非營(yíng)利組織，增加其可支配的資源。

從微觀層面看，非營(yíng)利組織納稅籌劃有利于保障自身合法權(quán)益和增強(qiáng)納稅意識(shí)。在納稅籌劃中，非營(yíng)利組織創(chuàng)造條件對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行積極籌劃，充分運(yùn)用稅收優(yōu)惠政策，最大實(shí)現(xiàn)稅收利益?！扒‘?dāng)履行納稅義務(wù)是稅務(wù)籌劃的基礎(chǔ)目標(biāo)或最低目標(biāo)?！保?］納稅籌劃不是偷漏稅，也不是稅款的計(jì)算錯(cuò)誤，正確計(jì)算稅款是基礎(chǔ)，這就需要非營(yíng)利組織充分掌握稅收法律法規(guī)并嚴(yán)格遵守，促進(jìn)非營(yíng)利組織增強(qiáng)依法納稅意識(shí)。非營(yíng)利組織納稅籌劃還有利于提高資源使用效用?！罢蚣{稅籌劃”降低稅負(fù)減少流出，“逆向納稅籌劃”放棄某些稅收利益將換取更多經(jīng)濟(jì)資源的流入。

二、非營(yíng)利組織納稅籌劃的內(nèi)在動(dòng)因

與企業(yè)不同，非營(yíng)利組織的設(shè)立主旨為非營(yíng)利，其財(cái)務(wù)目標(biāo)也非價(jià)值最大化，那非營(yíng)利組織納稅籌劃動(dòng)因何在？本文將從非營(yíng)利組織的特點(diǎn)并結(jié)合經(jīng)濟(jì)學(xué)的基本前提——“理性人假設(shè)”與“資源的稀缺性”等進(jìn)行分析。

其一，非營(yíng)利組織的設(shè)立多數(shù)具有公益性，設(shè)立者成立該類(lèi)組織不為謀取投資回報(bào)，甚至初始投資成本都無(wú)法保全。在當(dāng)前經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展?fàn)顩r下，產(chǎn)權(quán)制度健全，產(chǎn)權(quán)邊界明晰，非營(yíng)利組織所擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源是有限的、稀缺的。

其二，非營(yíng)利組織是“理性人”，雖然主旨非營(yíng)利，但也有符合其自身特點(diǎn)的“最大化”目標(biāo)。不同的法人主體的“最大化”目標(biāo)也大相徑庭：企業(yè)的目標(biāo)是利潤(rùn)最大化或企業(yè)價(jià)值最大化；非營(yíng)利組織的行為目標(biāo)則是擁有或控制的經(jīng)濟(jì)資源效用最大化，即向社會(huì)或服務(wù)對(duì)象提供產(chǎn)品或服務(wù)數(shù)量的最大化和質(zhì)量的最優(yōu)化。故而，認(rèn)定非營(yíng)利組織不講求經(jīng)濟(jì)效益、不具有“最大化”行為目標(biāo)的論斷是不切合實(shí)際的。

其三，可控經(jīng)濟(jì)資源減少是非營(yíng)利組織納稅的直接結(jié)果。非營(yíng)利組織在確定的資源條件下要實(shí)現(xiàn)組織自身的“最大化”行為目標(biāo)，必然與其他經(jīng)濟(jì)主體一樣將通過(guò)納稅籌劃減少稅負(fù)以實(shí)現(xiàn)可控資源的減少程度。在某種經(jīng)濟(jì)條件下，非營(yíng)利組織會(huì)突破“非營(yíng)利性約束”而使用“逆向納稅籌劃”，為了獲取更多經(jīng)濟(jì)資源的流入而不得不放棄稅收優(yōu)惠。

最后，委托代理關(guān)系的存在也是非營(yíng)利組織納稅籌劃的內(nèi)在要求。非營(yíng)利組織的公益性并不代表其工作人員都是志愿者，非營(yíng)利組織可控經(jīng)濟(jì)資源數(shù)量也與其工作人員的薪酬標(biāo)準(zhǔn)有密切關(guān)系?！胺菭I(yíng)利組織變得越來(lái)越專(zhuān)業(yè)化，這就導(dǎo)致組織中的工作人員不再是全身心投入的志愿者，而是把自己僅僅當(dāng)作一個(gè)職業(yè)的受薪者?！保?］非營(yíng)利組織的經(jīng)濟(jì)資源現(xiàn)狀和未來(lái)的流入情況是其確定雇員薪酬水平的重要制約，為非營(yíng)利組織管理者自身計(jì)，也傾向于納稅籌劃以增加資源流入或減少資源流出。

三、非營(yíng)利組織與企業(yè)納稅籌劃四維比較

為深化對(duì)非營(yíng)利組織納稅籌劃的理解，將非營(yíng)利組織和企業(yè)的納稅籌劃的構(gòu)成要素逐一比對(duì)，其中包括納稅籌劃主體、客體、方法和稅收制度環(huán)境四個(gè)比較維度，以分析非營(yíng)利組織納稅籌劃的特殊性。

（一）納稅籌劃主體比較

與企業(yè)相比，非營(yíng)利組織納稅籌劃主體在獲取經(jīng)濟(jì)資源方式、組織運(yùn)營(yíng)目標(biāo)、規(guī)則和內(nèi)容等方面有顯著的不同［4］。

非營(yíng)利組織通過(guò)提供公共產(chǎn)品或公共服務(wù)滿足社會(huì)公共需要為設(shè)立主旨，以追求社會(huì)效益為組織營(yíng)運(yùn)的基本原則，而不以營(yíng)利為目的，其取得經(jīng)濟(jì)資源的方式包括政府資助、接受捐贈(zèng)、服務(wù)收費(fèi)和投資回報(bào)等，經(jīng)濟(jì)資源提供方投入資源也非為回報(bào)［5］。非營(yíng)利組織運(yùn)營(yíng)領(lǐng)域主要在公益性社會(huì)服務(wù)領(lǐng)域，如慈善、宗教事業(yè)、公共福利和文化教育等。企業(yè)是以股東財(cái)富或企業(yè)價(jià)值最大化為運(yùn)營(yíng)目標(biāo)，以追求經(jīng)濟(jì)利益為運(yùn)作基本原則，其經(jīng)濟(jì)資源取得方式主要是股權(quán)融資、負(fù)債融資、運(yùn)營(yíng)收入和投資收益等，通過(guò)提供產(chǎn)品和服務(wù)，滿足消費(fèi)者需要，以實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益為運(yùn)營(yíng)內(nèi)容。

非營(yíng)利組織與企業(yè)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中扮演的角色和所起作用不同，政府部門(mén)制定的稅收制度環(huán)境也不同，開(kāi)展納稅籌劃的方法內(nèi)容也不盡相同。

（二）稅收制度環(huán)境比較

非營(yíng)利組織須遵守稅收法律法規(guī)的規(guī)定承擔(dān)納稅義務(wù)，政府也為非營(yíng)利組織營(yíng)造獨(dú)特的稅收制度環(huán)境，制定了諸多以“非營(yíng)利性約束”為基礎(chǔ)的稅收優(yōu)惠政策。非營(yíng)利組織在這樣的稅收制度環(huán)境條件下，根據(jù)稅收法律法規(guī)的約束條件精心合理安排營(yíng)運(yùn)業(yè)務(wù)，完全規(guī)避納稅義務(wù)則是可能的。企業(yè)的納稅義務(wù)天經(jīng)地義，雖然現(xiàn)行稅收法律法規(guī)中也有大量對(duì)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，但企業(yè)無(wú)法通過(guò)納稅籌劃完全規(guī)避納稅義務(wù)。與眾不同的稅收制度環(huán)境為非營(yíng)利組織的納稅籌劃營(yíng)造了有利的外部條件，這種制度環(huán)境直接影響其納稅籌劃技術(shù)方法的選擇偏好。

（三）納稅籌劃客體比較

納稅籌劃客體指籌劃單位需要籌劃的涉稅業(yè)務(wù)。非營(yíng)利組織的稅收制度環(huán)境與企業(yè)不同，運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)也大相徑庭，二者的納稅籌劃客體存在較大差異。與企業(yè)稅務(wù)籌劃客體相比，非營(yíng)利組織稅務(wù)籌劃客體獨(dú)具特色。企業(yè)的籌劃主要是在股權(quán)融資與負(fù)債融資兩種資金來(lái)源渠道間抉擇，運(yùn)用“資本弱化”方式達(dá)到降低所得稅負(fù)擔(dān)的目的；非營(yíng)利組織的籌資不是股權(quán)融資，也非債券融資，其籌資環(huán)節(jié)納稅籌劃是在政府財(cái)政資助和募捐等方式間博弈。納稅籌劃客體的特殊性，決定了非營(yíng)利組織在選擇納稅籌劃技術(shù)方法時(shí)不能生搬硬套企業(yè)納稅籌劃的內(nèi)容，所以非營(yíng)利組織的納稅籌劃是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的研究領(lǐng)域。

（四）納稅籌劃方法比較

在納稅籌劃的技術(shù)方法層面，非營(yíng)利組織與企業(yè)有共通之處，但他們的稅收制度環(huán)境差異顯著，納稅籌劃客體截然不同，因而非營(yíng)利組織與企業(yè)納稅籌劃時(shí)所選擇的具體方法也各具特色。例如，非營(yíng)利組織，其稅收優(yōu)惠政策“資源”豐富，具有特別的稅收制度環(huán)境，其納稅籌劃方法偏重于利用稅收優(yōu)惠政策籌劃，呈現(xiàn)出“節(jié)稅”的納稅籌劃取向；對(duì)于企業(yè)，其納稅籌劃方法偏重于利用稅收法律法規(guī)的漏洞或缺陷，呈現(xiàn)出“避稅”的納稅籌劃取向。另外，“利用關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)移定價(jià)避稅”是企業(yè)經(jīng)常運(yùn)用的納稅籌劃方法之一，非營(yíng)利組織因組織形式、制度環(huán)境等方面的限制，加之行政部門(mén)對(duì)公益性服務(wù)價(jià)格管制嚴(yán)格而無(wú)“用武之地”。

綜上所述，非營(yíng)利組織和企業(yè)在納稅籌劃上有重大的不同，故專(zhuān)題對(duì)非營(yíng)利組織納稅籌劃技術(shù)方法進(jìn)行研究具有必要性。

四、非營(yíng)利組織納稅籌劃方法分析

非營(yíng)利組織納稅籌劃方法選擇的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，即為根據(jù)組織面臨的制度環(huán)境因素對(duì)涉稅業(yè)務(wù)做出科學(xué)合理的籌劃安排，以實(shí)現(xiàn)自身“最大化”的組織目標(biāo)。稅收制度是制度環(huán)境因素中影響非營(yíng)利組織納稅籌劃方法選擇的最重要的制度環(huán)境因素之一，非營(yíng)利組織適用的會(huì)計(jì)制度也是對(duì)其納稅籌劃有重要影響的一個(gè)外部因素。故而，非營(yíng)利組織納稅籌劃方法可從利用稅收制度環(huán)境籌劃和利用會(huì)計(jì)制度環(huán)境籌劃兩個(gè)角度進(jìn)行分析。

（一）基于稅收制度環(huán)境的納稅籌劃

稅收制度包括稅收實(shí)體法和稅收程序法，納稅籌劃主要基于稅收實(shí)體法。稅收實(shí)體法是確定稅收征管方和納稅人權(quán)責(zé)的法律規(guī)范的總稱(chēng)，包括納稅主體、征稅客體、稅目、稅率、納稅環(huán)節(jié)、納稅期限、稅收優(yōu)惠以及法律責(zé)任等構(gòu)成要素。運(yùn)用稅收實(shí)體法構(gòu)成要素的具體規(guī)定對(duì)非營(yíng)利組織的涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行籌劃，以達(dá)到規(guī)避涉稅風(fēng)險(xiǎn)、降低稅負(fù)之目的的方法就是利用稅收實(shí)體法進(jìn)行的納稅籌劃方法，該法精髓是非營(yíng)利組織結(jié)合自身情況，運(yùn)用稅收實(shí)體法中的“彈性”規(guī)定進(jìn)行“利我”選擇。

1．利用納稅主體具體規(guī)定之納稅籌劃

納稅人身份不同，在稅收實(shí)體法中規(guī)定的適用計(jì)稅方法不同，因而稅負(fù)也不同。甚至有時(shí)同類(lèi)涉稅業(yè)務(wù)適用稅種的確定也不同，這使得根據(jù)納稅主體具體規(guī)定進(jìn)行納稅籌劃有了用武之地。

（1）是否成為納稅人的選擇。企業(yè)的納稅籌劃可以享受到節(jié)稅優(yōu)惠，卻難以完全豁免。非營(yíng)利組織獨(dú)特稅收制度環(huán)境使其能完全規(guī)避納稅義務(wù)。方法一，就是對(duì)經(jīng)營(yíng)方式和服務(wù)范圍進(jìn)行合理規(guī)劃。我國(guó)稅收法律法規(guī)中制定的稅收優(yōu)惠政策涉及內(nèi)容廣泛，經(jīng)營(yíng)方式以及服務(wù)范圍也不例外。例如，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)，稅法規(guī)定若其藥房為獨(dú)立核算的藥品零售企業(yè)，應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)；若藥劑自產(chǎn)自用則免征增值稅。這即是“非營(yíng)利性約束”的具體運(yùn)用，以此保證類(lèi)似企業(yè)間稅負(fù)公平。非營(yíng)利組織的運(yùn)營(yíng)業(yè)務(wù)若根據(jù)稅收法律法規(guī)的規(guī)定合理運(yùn)作，即可規(guī)避某些稅種的納稅義務(wù)，但如拓寬服務(wù)范圍，就可在承擔(dān)稅負(fù)的同時(shí)使業(yè)務(wù)規(guī)模擴(kuò)大，促進(jìn)收入的提高。是規(guī)避納稅還是拓寬經(jīng)營(yíng)范圍，則為拓寬經(jīng)營(yíng)范圍獲取的收入和承擔(dān)納稅義務(wù)間的博弈。

以非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)藥房是否分離為例。假定藥房分離前營(yíng)業(yè)收入為X，分離后增加的營(yíng)業(yè)收入為X1，綜合稅負(fù)率為f，則分離后藥房應(yīng)納稅額為：

由此可知，藥房的分離與否取決于分離后凈增收入超過(guò)改制分離前的收入承擔(dān)的稅負(fù)，或分離后營(yíng)業(yè)凈收入大于分離前的收入。

方法二，商品價(jià)格或服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)的控制。根據(jù)經(jīng)費(fèi)來(lái)源或撥款方式的不同，非營(yíng)利組織有“無(wú)償服務(wù)型”、“部分收費(fèi)型”和“全額收費(fèi)型”三類(lèi)。收費(fèi)的非營(yíng)利組織，商品銷(xiāo)售收入及服務(wù)收入是其主要經(jīng)費(fèi)來(lái)源。非營(yíng)利組織商品價(jià)格或服務(wù)收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)是由行政管理部門(mén)制定的，制定的基礎(chǔ)是在“非營(yíng)利性約束”前提下收回商品或服務(wù)的成本，實(shí)現(xiàn)成本補(bǔ)償?！安糠质召M(fèi)型”非營(yíng)利組織在我國(guó)比較普遍，如醫(yī)院。稅法規(guī)定，非營(yíng)利性醫(yī)療機(jī)構(gòu)遵循國(guó)家限價(jià)獲取的醫(yī)療服務(wù)收入免除各類(lèi)稅收的納稅規(guī)定，超過(guò)國(guó)家限價(jià)的醫(yī)療服務(wù)收入須依法納稅。故而，按稅法規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)嚴(yán)控商品價(jià)格和服務(wù)收費(fèi)也是非營(yíng)利組織是否成為納稅人納稅籌劃的有效途徑，當(dāng)然這種籌劃的空間是比較狹小的。

（2）因納稅人身份選擇的籌劃。因納稅人身份選擇的籌劃，適用于非營(yíng)利組織對(duì)增值稅的納稅籌劃。根據(jù)營(yíng)業(yè)額的大小，增值稅的納稅人包括一般納稅人和小規(guī)模納稅人兩個(gè)類(lèi)別，兩種納稅人計(jì)算增值稅的方法也完全不同。增值稅法中對(duì)一些特殊行業(yè)的納稅人達(dá)到一般納稅人的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，可以采用“簡(jiǎn)易方法”即小規(guī)模納稅人的計(jì)稅方法計(jì)算繳納增值稅，這為納稅人身份選擇的籌劃創(chuàng)造了可能?！岸愗?fù)平衡點(diǎn)增值率法”是當(dāng)前增值稅納稅人確定身份選擇的主流方法，即通過(guò)計(jì)算增值稅納稅人在一般納稅人或小規(guī)模納稅人身份狀態(tài)下應(yīng)納稅額相等的增值率來(lái)確定身份的選擇。

籌劃方法為：假定銷(xiāo)售額為A，適用稅率為f1，購(gòu)進(jìn)額為B，適用稅率為f2，增值率為C，小規(guī)模納稅人征收率為f3，一般納稅人主體增值稅額為F1，規(guī)模納稅人主體增值稅額為F2，由此可得：

假設(shè)稅負(fù)平衡，則有F1＝F2，從而有

若f1、f1為17%，f3為3%，上式計(jì)算可得：

稅負(fù)平衡點(diǎn)增值率為21．43%，若納稅人的增值率小于該值，按一般納稅人方法計(jì)算繳納增值稅可以減輕稅收負(fù)擔(dān)，稅負(fù)較輕；若增值率大于改制前的則按小規(guī)模納稅人計(jì)稅有利。

2．利用征稅客體進(jìn)行納稅籌劃

利用征稅客體進(jìn)行納稅籌劃，一般是運(yùn)用對(duì)征稅客體的數(shù)量規(guī)模、實(shí)現(xiàn)時(shí)間和實(shí)現(xiàn)空間進(jìn)行合理安排，以達(dá)到減輕稅負(fù)納稅籌劃方法。

（1）征稅客體規(guī)模的控制。分割法。將征稅客體分割于兩個(gè)或兩個(gè)以上納稅人，使征稅客體規(guī)模減少而降低稅負(fù)。該法多用于有起征點(diǎn)、免征額或超額（率）累進(jìn)稅率情境下，通過(guò)分割征稅客體適用稅率，降低稅率以減輕稅負(fù)。若能將征稅客體降低于稅收起征點(diǎn)或免征額即可完全避稅。如企業(yè)所得稅，基本稅率為25%，小微企業(yè)優(yōu)惠稅率為20%，該稅率結(jié)構(gòu)使企業(yè)所得稅具備全額累進(jìn)稅率之特性，為分割法納稅籌劃奠定了基礎(chǔ)。非營(yíng)利組織可運(yùn)用分割法原理，設(shè)立獨(dú)立核算的下屬機(jī)構(gòu)等方式，使所得額分割于本級(jí)與下屬機(jī)構(gòu)，或分割于所屬下屬機(jī)構(gòu)間，達(dá)到使用低稅率減少應(yīng)納稅額之目的。

扣除法。運(yùn)用稅收法律法規(guī)中有關(guān)征稅客體在計(jì)算稅額時(shí)允許扣除相應(yīng)金額的規(guī)定，扣除抵減后使征稅客體金額減少以減輕稅負(fù)。扣除法技術(shù)是扣除限額方面的最佳應(yīng)用，如“加計(jì)扣除”規(guī)定，以及存在多種扣除方法時(shí)的合理選擇。非營(yíng)利組織在營(yíng)運(yùn)過(guò)程中涉及增值稅、企業(yè)所得稅、營(yíng)業(yè)稅（差額計(jì)稅情況）、土地增值稅以及個(gè)人所得稅等方面的，可以運(yùn)用扣除法進(jìn)行籌劃。

（2）征稅客體確認(rèn)時(shí)間的合理規(guī)劃。納稅延緩法。在符合會(huì)計(jì)法律法規(guī)的條件下對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行合理安排，使征稅客體的確認(rèn)時(shí)間得到合理延遲，以達(dá)到延緩計(jì)稅減輕稅負(fù)之目的。納稅延緩法無(wú)法使非營(yíng)利組織的應(yīng)納稅額減少，但通過(guò)延遲納稅產(chǎn)生的貨幣時(shí)間價(jià)值，屬“相對(duì)納稅籌劃”的范疇。納稅延緩法用在通貨膨脹情況嚴(yán)重時(shí)其節(jié)稅效果較為明顯，主要用于非營(yíng)利組織涉及所得稅時(shí)的納稅籌劃，常通過(guò)固定資產(chǎn)加速折舊、無(wú)形資產(chǎn)或其他資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限縮減等方法得以實(shí)現(xiàn)。

納稅提前法。納稅提前法是與納稅延緩法相背的納稅籌劃方法。在特定稅收制度環(huán)境下，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)合理安排，使征稅客體得到提前確認(rèn)以享受規(guī)定的稅收優(yōu)惠，便于減輕稅負(fù)。納稅提前法一般通過(guò)固定資產(chǎn)計(jì)提折舊的年限和無(wú)形資產(chǎn)及其他資產(chǎn)攤銷(xiāo)年限的延長(zhǎng)得以實(shí)現(xiàn)。與納稅延緩法相同的是，該法在特定的稅收環(huán)境下用于涉及所得稅的業(yè)務(wù)才能奏效。有些非營(yíng)利機(jī)構(gòu)特定時(shí)間享受稅收優(yōu)惠政策，如科研院所、勘察設(shè)計(jì)單位等“轉(zhuǎn)制”，該期間內(nèi)可享受到諸多稅收優(yōu)惠，這些特定稅收制度環(huán)境為納稅提前法納稅籌劃方法的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。

（3）征稅客體確認(rèn)主體的合理規(guī)劃。有關(guān)聯(lián)方關(guān)系的納稅人視為一個(gè)利益共同體，各關(guān)聯(lián)方的稅收制度環(huán)境也不盡相同，通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)法等使征稅客體轉(zhuǎn)移到最優(yōu)稅收制度環(huán)境關(guān)聯(lián)方并予以確認(rèn)，以達(dá)到減輕稅負(fù)之目的。該納稅籌劃方法的核心是轉(zhuǎn)讓定價(jià)，適用于涉及所得稅納稅的業(yè)務(wù)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)法避稅是應(yīng)用最廣泛的手段之一，各國(guó)的稅收法律法規(guī)都有對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)行為的反避稅規(guī)定和方法。具關(guān)聯(lián)方關(guān)系的納稅人間的交易，價(jià)格明顯偏低，當(dāng)可能背離“獨(dú)立交易原則”時(shí)，稅務(wù)部門(mén)有權(quán)予以調(diào)整。所以，該法的運(yùn)用要取得良好的效果需要對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理把握。在我國(guó)，為數(shù)不少的非營(yíng)利組織設(shè)有附屬單位，它們獨(dú)立核算，主旨經(jīng)營(yíng)營(yíng)利。非營(yíng)利組織本級(jí)的免稅待遇與附屬單位主旨營(yíng)利的性質(zhì)使它們處于不同的稅收制度環(huán)境，為該納稅籌劃方法的運(yùn)用創(chuàng)造了條件。如果非營(yíng)利組織和附屬單間有資金借貸關(guān)系，或者存在商品、勞務(wù)、技術(shù)交易等，管理部門(mén)對(duì)上述業(yè)務(wù)未有嚴(yán)格的價(jià)格管制，就可運(yùn)用轉(zhuǎn)讓定價(jià)法實(shí)現(xiàn)應(yīng)稅所得從附屬單位向非營(yíng)利組織本級(jí)轉(zhuǎn)移，達(dá)到降低稅負(fù)之實(shí)效。

3．運(yùn)用納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃

運(yùn)用稅收法律法規(guī)中對(duì)納稅環(huán)節(jié)的有關(guān)規(guī)定，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)進(jìn)行合理安排，降低征稅客體在納稅環(huán)節(jié)的數(shù)量或金額，以達(dá)到降低稅負(fù)之目的。有的流轉(zhuǎn)稅“單環(huán)節(jié)征收”，即只在一個(gè)特定的流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)征收，如消費(fèi)稅，只在應(yīng)稅消費(fèi)品生產(chǎn)或進(jìn)口環(huán)節(jié)征收；有的流轉(zhuǎn)稅“多環(huán)節(jié)征收”，即在兩個(gè)或以上的環(huán)節(jié)征收，如增值稅，在應(yīng)稅貨物的每個(gè)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)都征收。單環(huán)節(jié)征稅的流轉(zhuǎn)稅在運(yùn)用納稅環(huán)節(jié)納稅籌劃中更容易實(shí)現(xiàn)。例如，納稅人生產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品直接銷(xiāo)售，應(yīng)在出廠銷(xiāo)售環(huán)節(jié)計(jì)征消費(fèi)稅；但若以低價(jià)銷(xiāo)售給附屬獨(dú)立核算的公司，再由附屬單位加成對(duì)外銷(xiāo)售，則可使應(yīng)稅消費(fèi)品消費(fèi)稅負(fù)降低。例證如下：

假定A非營(yíng)利醫(yī)療機(jī)構(gòu)設(shè)有制劑科調(diào)配藥酒并直接對(duì)外銷(xiāo)售，銷(xiāo)售額為E，消費(fèi)稅稅率為f，則藥酒應(yīng)納消費(fèi)稅為E·f；現(xiàn)擬成立獨(dú)立核算銷(xiāo)售門(mén)市部，醫(yī)療機(jī)構(gòu)將藥酒批發(fā)給銷(xiāo)售門(mén)市部，降價(jià)額度為E′，設(shè)立銷(xiāo)售門(mén)市部增加銷(xiāo)售費(fèi)用為G，在銷(xiāo)量不變的情況下，使成立銷(xiāo)售門(mén)市部可行，則下式成立：

上式表明，只要銷(xiāo)售門(mén)市部銷(xiāo)售費(fèi)用低于降低藥酒配置批發(fā)環(huán)節(jié)銷(xiāo)售價(jià)格減少的消費(fèi)稅，運(yùn)用納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行納稅籌劃就有實(shí)際意義。

4．運(yùn)用納稅期限進(jìn)行納稅籌劃

稅法在確定不同稅種的納稅期限時(shí)，會(huì)根據(jù)納稅人的不同特點(diǎn)確定一個(gè)可選空間。運(yùn)用納稅期限的選擇空間，對(duì)涉稅事項(xiàng)進(jìn)行合理安排，盡可能推遲稅款繳納時(shí)間等以減輕稅負(fù)。稅收法律法規(guī)中納稅期限相關(guān)政策包含納稅間隔期與稅款申報(bào)繳納期兩個(gè)部分，如營(yíng)業(yè)稅，根據(jù)主管稅務(wù)部門(mén)的針對(duì)納稅人的應(yīng)納稅額大小進(jìn)行核定，納稅間隔期為五日、十日、十五日或一個(gè)月。納稅人以一個(gè)月為納稅期限，自期滿之日起十日內(nèi)申報(bào)納稅；其他納稅人納稅期滿之日起五日內(nèi)預(yù)繳稅款，次月十日內(nèi)申報(bào)納稅并結(jié)清稅款。非營(yíng)利組織確定好納稅間隔期后，應(yīng)盡可能推遲納稅時(shí)間至申報(bào)繳納期限之上限，以便利用現(xiàn)金浮游量并獲取應(yīng)納稅款之貨幣的時(shí)間價(jià)值以減輕稅負(fù)。應(yīng)納稅額越大，運(yùn)用納稅期限納稅籌劃就越有價(jià)值。

5．運(yùn)用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃

根據(jù)稅收法律法規(guī)中的稅收優(yōu)惠政策，努力創(chuàng)造條件，對(duì)涉稅業(yè)務(wù)精心安排，力爭(zhēng)享受到優(yōu)惠措施以減輕或規(guī)避稅負(fù)。根據(jù)不同稅收的優(yōu)惠政策，運(yùn)用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃的具體方法包括稅收抵免和饒讓技術(shù)、減免稅技術(shù)、退稅技術(shù)等。運(yùn)用稅收優(yōu)惠進(jìn)行納稅籌劃屬于“順?lè)ū芏悺狈懂?，技術(shù)上簡(jiǎn)單易行，運(yùn)用普遍，該法對(duì)非營(yíng)利組織的稅收制度環(huán)境而言尤甚。企業(yè)享受的稅收優(yōu)惠一般屬于“特惠型”，即針對(duì)特定納稅人或者征稅客體等，而公益性非營(yíng)利組織所享受的稅收優(yōu)惠則屬“普惠型”。與企業(yè)相比，在特定稅收制度環(huán)境下非營(yíng)利組織運(yùn)用稅收優(yōu)惠納稅籌劃更為便利，收效也將更顯著。

（二）基于會(huì)計(jì)制度環(huán)境的納稅籌劃

基于會(huì)計(jì)制度環(huán)境的納稅籌劃，是指在特定的會(huì)計(jì)制度環(huán)境下，非營(yíng)利組織合理選用適合自身的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策，為合理避稅奠定基礎(chǔ)，以減輕稅負(fù)的納稅籌劃方法。

會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策對(duì)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理方法或處理流程，會(huì)考慮在不同的情況下選擇使用不同的方法，呈現(xiàn)出選擇多樣性的特征。例如，存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的確定、固定資產(chǎn)折舊的計(jì)算方法、無(wú)形資產(chǎn)和低值易耗品攤銷(xiāo)方法的確定等。在某些特定的環(huán)境條件下，會(huì)計(jì)主體的會(huì)計(jì)制度的適用以及會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的確定，都可在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則限定的范圍內(nèi)選定。一個(gè)會(huì)計(jì)主體選用不同的會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策，其形成的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息必然會(huì)呈現(xiàn)出不同的結(jié)果，并產(chǎn)生不同的影響。會(huì)計(jì)主體提供的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息是作為信息主要使用者之一的稅務(wù)部門(mén)在確定納稅人應(yīng)納稅額的重要參考依據(jù)。會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)制度或會(huì)計(jì)政策適用的選擇涉及涉稅業(yè)務(wù)時(shí)，將對(duì)該會(huì)計(jì)主體的稅負(fù)產(chǎn)生影響?；诖耍{稅人運(yùn)用會(huì)計(jì)制度環(huán)境進(jìn)行納稅籌劃就有了可能。如在存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法中，在經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化較大（如通脹）時(shí)，由先進(jìn)先出法改為后進(jìn)先出法、縮短固定資產(chǎn)的折舊年限、減少無(wú)形資產(chǎn)的攤銷(xiāo)年限等方法均可使成本費(fèi)用增加，并導(dǎo)致應(yīng)納稅所得額實(shí)現(xiàn)時(shí)間后移，從而使納稅義務(wù)推遲，以實(shí)現(xiàn)應(yīng)納稅額之時(shí)間價(jià)值，達(dá)成相對(duì)的納稅籌劃。