對新會計準(zhǔn)則下合并商譽確認與計量問題的探討

摘 要 2006年財政部重新修訂、補充頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在合并商譽的相關(guān)部分做了很大的變動，對其會計處理進行了較為合理地修改，但關(guān)于合并商譽的確認與計量問題仍然值得探討。本文對新會計準(zhǔn)則下合并商譽的確認與計量中存在的問題進行了分析，并對此提出了幾點建議。

關(guān)鍵詞 新會計準(zhǔn)則 合并商譽 會計確認 計量

1 新會計準(zhǔn)則下合并商譽確認與計量的現(xiàn)狀

1.1 新會計準(zhǔn)則下合并商譽的會計確認

根據(jù)我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》的規(guī)定，“企業(yè)合并分為同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并兩大類?！?/p>

對同一控制的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法，“并購企業(yè)支付的對價賬面價值與取得的被并企業(yè)凈資產(chǎn)入賬價值的差額不確認合并商譽，而是調(diào)整資本公積，資本公積不足沖減的調(diào)整留存收益。”

對非同一控制的企業(yè)合并采用購買法，對合并企業(yè)支付的合并成本與合并中取得的被并企業(yè)可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額分為正、負兩種情況進行處理。當(dāng)差額為正時，確認為合并商譽；當(dāng)差額為負時，形成的負商譽不予確認，并對取得的被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值進行復(fù)核后，計入合并當(dāng)期損益。

1.2 新會計準(zhǔn)則下合并商譽的初始計量

由于商譽具有依附性和整體性的特征，所以無法對其進行單獨的直接計量，而是以合并成本為依據(jù)、以公允價值為計量基礎(chǔ)，采用差額式的間接計量法，“即以合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額來計量，用公式表示為：合并商譽價值=合并成本—（被購買方可辨認資產(chǎn)公允價值總額—被購買方可辨認負債公允價值總額）=合并成本—被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值。”

1.3 新會計準(zhǔn)則下合并商譽的后續(xù)計量

在新會計準(zhǔn)則下，合并商譽不再按期限進行攤銷，而是采用減值測試法，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》的規(guī)定“企業(yè)合并所形成的商譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試。商譽難以獨立于其他資產(chǎn)為企業(yè)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試?！?/p>

“初始確認后的合并商譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量.” 按賬面價值與可收回金額孰低的原則，對包含合并商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額進行比較?！爱?dāng)賬面價值低于可收回金額時，不作處理；當(dāng)賬面價值高于可收回金額時，則確認相應(yīng)的減值損失，減值損失一經(jīng)確認，在以后的會計期間不能轉(zhuǎn)回?！?/p>

2 新會計準(zhǔn)則下合并商譽的確認與計量中存在的問題

2.1 合并商譽會計確認中存在的問題

我國在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》中規(guī)定，對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的差額不予確認?！皩嶋H上負商譽的產(chǎn)生是由于被并購企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動中出現(xiàn)了不良狀況，導(dǎo)致其凈資產(chǎn)的盈利能力低于社會平均資產(chǎn)回報率，被并企業(yè)為了彌補并購企業(yè)應(yīng)對這些不良狀況所花費的未來支出而作出相應(yīng)的價格折讓”，由此可見將負商譽的實質(zhì)歸為一種利得并不恰當(dāng)。因此，新會計準(zhǔn)則將其作為利得計入當(dāng)期損益不但不符合負商譽的實質(zhì)，還會使并購企業(yè)高估當(dāng)期利潤、忽視其對以后年度收益的影響，違背了穩(wěn)健性原則。

2.2 合并商譽初始計量中存在的問題

在前面合并商譽的初始計量中，我們提到，合并商譽的價值不是直接計量出來的，而是倒擠出來的一個差額，由此可見，“合并商譽價值的初始計量依賴兩個變量：一是購買方的合并成本，二是被購買方的可辨認凈資產(chǎn)的公允價值?！?采用這種差額式的間接計量法、依據(jù)這兩個變量計算出來的合并商譽在一定程度上會有失公允性和準(zhǔn)確性。

2.3 合并商譽后續(xù)計量中存在的問題

在商譽的特征中我們提到，商譽具有不確定性，因此，如何對合并商譽進行后續(xù)計量一直是會計界爭論的難點問題。從2006年新會計準(zhǔn)則頒布以后，我國對合并商譽的后續(xù)計量借鑒了國際會計準(zhǔn)則的做法，由系統(tǒng)攤銷法改為年度測試法，雖然此方法在一定程度上提高了會計信息質(zhì)量，縮小了由于購買法和權(quán)益法導(dǎo)致的不同會計后果間的差異，并減少了盈余管理行為的發(fā)生，但是，鑒于我國的實際情況，并考慮到其實施的合理性與可行性，則不免會發(fā)現(xiàn)一些不足之處。

3 對我國合并商譽會計確認和計量方面的建議

合并商譽在確認和計量方面存在一些問題以及我國有關(guān)規(guī)定存在若干不足是不可回避的事實，但考慮到我國也有自己的特殊情況，據(jù)此提出關(guān)于我國合并商譽確認和計量問題研究的幾點并不成熟的建議。

3.1 關(guān)于合并商譽會計確認方面的建議

由于“負商譽的本質(zhì)并不是一項利得，而是一種并購企業(yè)獲得的價格折讓，所以建議將負商譽設(shè)置為資產(chǎn)負債表上的一項資產(chǎn)類備抵賬戶，并將其作為“長期投資”的備抵科目，用以記錄負商譽的有關(guān)內(nèi)容。” 合并完成后，隨著被并企業(yè)的盈利水平通過與并購企業(yè)整體發(fā)生協(xié)同效應(yīng)而有所提升，則將負商譽按照合理的期限進行攤銷。

3.2 關(guān)于合并商譽初始計量方面的建議

針對合并商譽初始計量中合并成本是否公允、被購買方的可辨認凈資產(chǎn)公允價值的確定是否準(zhǔn)確、由此計算出來的合并商譽的價值是否科學(xué)的問題，提出兩點建議，即重新考慮合并商譽初始計量方法以及提高公允價值測評質(zhì)量。

3.3 關(guān)于合并商譽后續(xù)計量方面的建議

針對在合并商譽減值測試中出現(xiàn)的合并商譽與自創(chuàng)商譽難以區(qū)分、計量難度大、測試時間間隔較短及減值損失不予轉(zhuǎn)回這四方面的問題，提出了以下四點相對應(yīng)的建議。

第一，確認自創(chuàng)商譽

第二，完善合并商譽價值的評估方法

第三，采用攤銷與減值測試相結(jié)合的處理方式

第三，減值損失應(yīng)允適當(dāng)轉(zhuǎn)回

綜上所述，新會計準(zhǔn)則下合并商譽的確認與計量中確實存在一些不足之處，本文就合并商譽的會計確認、初始計量及后續(xù)減值測試中的一些問題進行了整理與分析，并相應(yīng)地提出了幾點不成熟的建議，以期對此問題的研究盡自己的綿薄之力。鑒于合并商譽確認與計量問題的重要性及其在現(xiàn)行準(zhǔn)則下存在的問題，根據(jù)我國的實際情況、充分利用現(xiàn)有的國內(nèi)外有關(guān)研究的最新成果對其進行不懈地改進與完善勢在必行。但隨著會計界對其不斷深入地研究，以及相配套的客觀條件的不斷完善，合并商譽的確認與計量問題定會得到妥善解決。