電子支付企業(yè)的審計(jì)重點(diǎn)與審計(jì)方法探析

[摘 要]電子支付企業(yè)具有許多特殊的行業(yè)特點(diǎn)，因此給傳統(tǒng)的審計(jì)帶來(lái)了許多新的挑戰(zhàn)。本文根據(jù)對(duì)電子支付企業(yè)審計(jì)的實(shí)踐，針對(duì)電子支付企業(yè)的電子存貨、風(fēng)險(xiǎn)管理、資金安全和財(cái)務(wù)核算等內(nèi)容，系統(tǒng)地提出審計(jì)的重點(diǎn)和方法。

[關(guān)鍵詞]電子支付 審計(jì)重點(diǎn) 審計(jì)方法

引言

電子支付企業(yè)大多數(shù)是從事移動(dòng)支付、網(wǎng)絡(luò)支付和預(yù)付卡業(yè)務(wù)。隨著人民銀行對(duì)電子支付企業(yè)頒發(fā)《支付業(yè)務(wù)許可證》，已有256家電子支付企業(yè)已經(jīng)轉(zhuǎn)型成為了第三方支付機(jī)構(gòu)。第三方支付機(jī)構(gòu)的性質(zhì)是受人民銀行嚴(yán)格監(jiān)管的電子支付企業(yè)。未取得《支付業(yè)務(wù)許可證》的電子支付企業(yè)仍游離在灰色地帶，所經(jīng)營(yíng)的業(yè)務(wù)與第三方支付機(jī)構(gòu)的業(yè)務(wù)并無(wú)本質(zhì)上的區(qū)別，都屬于電子支付。電子支付行業(yè)與傳統(tǒng)行業(yè)相比，具有許多不同特點(diǎn)，例如：產(chǎn)品和服務(wù)虛擬化、產(chǎn)品交易流轉(zhuǎn)快、信息安全要求高、風(fēng)險(xiǎn)控制嚴(yán)格、資金高度密集、會(huì)計(jì)核算特殊等。因此，電子支付企業(yè)的審計(jì)內(nèi)容會(huì)有所側(cè)重，同時(shí)須要改變審計(jì)的方法。

一、 電子存貨審計(jì)

電子支付企業(yè)的有形產(chǎn)品、電子數(shù)據(jù)產(chǎn)品均可在線上（互聯(lián)網(wǎng)）和線下銷售。電子數(shù)據(jù)產(chǎn)品主要以系統(tǒng)接口方式即時(shí)交付產(chǎn)品（如：數(shù)據(jù)型充值卡、Q幣、網(wǎng)絡(luò)游戲點(diǎn)卡）。這類電子形態(tài)的數(shù)字產(chǎn)品從上游運(yùn)營(yíng)商采購(gòu)回來(lái)尚未加載到產(chǎn)品銷售系統(tǒng)平臺(tái)的，以及加載到銷售系統(tǒng)平臺(tái)但仍未銷售出去的，均屬于電子存貨。

1. 電子存貨審計(jì)的重點(diǎn)

電子存貨的表現(xiàn)形式主要有兩種：賬號(hào)中的可用數(shù)據(jù)余額和文本文檔的卡密序列數(shù)據(jù)。電子存貨審計(jì)的重點(diǎn)和方法主要是：登陸供就商的系統(tǒng)平臺(tái)賬號(hào)查看收貨記錄和數(shù)據(jù)余額；查閱采購(gòu)匯款的憑證記錄；觀察以文本文檔發(fā)貨的采購(gòu)收貨過(guò)程，驗(yàn)證其文檔與解壓密碼是否分開(kāi)發(fā)送；檢查驗(yàn)收人與收貨人是否分開(kāi)，驗(yàn)收后是否及時(shí)導(dǎo)入加載到銷售系統(tǒng)平臺(tái)；計(jì)算導(dǎo)入到銷售系統(tǒng)平臺(tái)的數(shù)量金額與購(gòu)入數(shù)量金額的差異；檢查銷售系統(tǒng)平臺(tái)導(dǎo)入數(shù)、上架銷售數(shù)、已銷售數(shù)、結(jié)存數(shù)是否平衡；抽查卡密產(chǎn)品，如果卡密已失效的退貨如何處理；對(duì)未導(dǎo)入銷售系統(tǒng)平臺(tái)的產(chǎn)品和已導(dǎo)入銷售系統(tǒng)平臺(tái)的結(jié)余數(shù)進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，以確認(rèn)實(shí)際庫(kù)存。

2. 電子存貨審計(jì)的難點(diǎn)

因?yàn)殡娮有螒B(tài)存貨具有非實(shí)物形式和實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)變化的特性，其真實(shí)有效性須到生產(chǎn)商才能驗(yàn)證，另外由于財(cái)務(wù)的結(jié)賬時(shí)點(diǎn)一般是月底最后一天，但盤(pán)點(diǎn)通常是在財(cái)務(wù)結(jié)賬后，因此電子形態(tài)存貨審計(jì)的難點(diǎn)是“如何監(jiān)盤(pán)和賬實(shí)核對(duì)”。對(duì)于實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)變的銷售系統(tǒng)平臺(tái)賬號(hào)中余額的盤(pán)點(diǎn)，解決方法通常是在月底結(jié)賬后的某一時(shí)點(diǎn)對(duì)銷售系統(tǒng)平臺(tái)的后臺(tái)數(shù)據(jù)庫(kù)提取交易和結(jié)存數(shù)據(jù)，以“倒擠法”推算求得月末電子存貨的余額，再進(jìn)行賬實(shí)對(duì)比。對(duì)于文本文檔保存的卡密存貨，其盤(pán)點(diǎn)的方法是要求將未導(dǎo)入的文本文檔解壓解密，計(jì)算數(shù)量金額后加總；將卡密文檔中的賬號(hào)和密碼導(dǎo)入銷售系統(tǒng)平臺(tái)，導(dǎo)入成功后對(duì)庫(kù)存隨機(jī)抽樣到運(yùn)營(yíng)商驗(yàn)證，確認(rèn)該批存貨真實(shí)、有效和確準(zhǔn)。

二、 風(fēng)險(xiǎn)管理的審計(jì)

電子支付企業(yè)為促進(jìn)公平交易，防止客戶欺詐，建立了風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制，管理控制交易風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)管理的審計(jì)重點(diǎn)主要是：

1. 客戶風(fēng)險(xiǎn)信息審計(jì)

審查客戶風(fēng)險(xiǎn)信息真實(shí)性和完整性。風(fēng)險(xiǎn)信息是觸發(fā)風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)規(guī)則引擎的基礎(chǔ)，風(fēng)險(xiǎn)信息包括風(fēng)險(xiǎn)等級(jí)、信用等級(jí)、是否已列為恐怖名單、黑白名單歸屬、客戶電腦ID等要素，確認(rèn)系統(tǒng)中數(shù)據(jù)庫(kù)記錄了風(fēng)險(xiǎn)信息、風(fēng)險(xiǎn)事件和風(fēng)險(xiǎn)行為，并對(duì)風(fēng)險(xiǎn)事件或行為做出了處理和報(bào)告。

2. 風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)規(guī)則引擎、異常交易的審計(jì)

風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)規(guī)則引擎能將交易篩選出可疑交易，將客戶的網(wǎng)上行為篩選出風(fēng)險(xiǎn)行為。異常交易標(biāo)準(zhǔn)分為交易頻次和交易金額兩類，標(biāo)準(zhǔn)需要不斷總結(jié)和更新。這類審計(jì)要通過(guò)信息系統(tǒng)審計(jì)的測(cè)試數(shù)據(jù)法，以假定的虛擬業(yè)務(wù)輸入，將檢測(cè)數(shù)據(jù)的輸出結(jié)果與預(yù)期結(jié)果對(duì)比，以確定風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)規(guī)則引擎、異常交易標(biāo)準(zhǔn)是否有效和完整。

3. 風(fēng)險(xiǎn)事件處理過(guò)程的審計(jì)

審計(jì)的方法是：獲取風(fēng)險(xiǎn)事件的處理全部文件和記錄，抽取其中的案例查詢事件原由描述，公司接案后的資金保全，交易限制與凍結(jié)處理措施是否得當(dāng)，檢查申訴方提供的證據(jù)與資料是否充分，風(fēng)險(xiǎn)事件的裁決依據(jù)和證據(jù)是什么，復(fù)核裁定結(jié)果是否合規(guī)，重新計(jì)算退款或賠償?shù)慕痤~，檢查退款或賠償?shù)膶徟?、提現(xiàn)和付款情況。確認(rèn)風(fēng)險(xiǎn)事件處理過(guò)程是公平的和安全的，使得公司風(fēng)險(xiǎn)最低、責(zé)任最小。

三、 資金的審計(jì)

電子支付企業(yè)屬于資金密集型企業(yè)，對(duì)資金的安全要求十分嚴(yán)格，其本身也努力地構(gòu)建封閉的、安全的支付系統(tǒng)。但是支付系統(tǒng)是一個(gè)龐大的交易網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，有眾多的子系統(tǒng)和交易接口、交易賬戶和交易客戶端，如果某一節(jié)點(diǎn)出現(xiàn)控制疏漏，就會(huì)導(dǎo)致資金發(fā)生滲漏。其審計(jì)的重點(diǎn)是：

1. 供貨賬戶和預(yù)付金（已付備付金）的審計(jì)

電子數(shù)據(jù)產(chǎn)品供貨賬戶是指電子支付產(chǎn)品供應(yīng)商（如：中國(guó)移動(dòng)）為電子支付企業(yè)開(kāi)設(shè)的可用于雙方系統(tǒng)對(duì)接、實(shí)現(xiàn)電子數(shù)據(jù)產(chǎn)品實(shí)時(shí)交付的賬戶。預(yù)付金是指已預(yù)付給上游電子支付產(chǎn)品供應(yīng)商用于購(gòu)買(mǎi)數(shù)據(jù)產(chǎn)品的款項(xiàng)和上游產(chǎn)品供應(yīng)商給電子支付企業(yè)充值的數(shù)據(jù)資金。

其審計(jì)方法是：賬號(hào)交易接口的技術(shù)設(shè)計(jì)是否符合規(guī)范；交易接口關(guān)聯(lián)的賬號(hào)與密碼、人工交易功能是否得到嚴(yán)格控制；接口交易的差錯(cuò)處理機(jī)制是否明確；檢查不能處理的交易差異如何處理，有無(wú)瞞報(bào)、虛報(bào)損失；核對(duì)收款方是否已在其運(yùn)營(yíng)系統(tǒng)平臺(tái)上給付款企業(yè)加上數(shù)據(jù)資金；檢查數(shù)據(jù)資金的扣減是否按協(xié)議約定方的交易數(shù)據(jù)為準(zhǔn)；查詢運(yùn)營(yíng)商供貨平臺(tái)系統(tǒng)是否發(fā)生故障影響扣減了數(shù)據(jù)資金。驗(yàn)證供貨平臺(tái)系統(tǒng)賬戶的進(jìn)、銷、存的數(shù)據(jù)是否平衡。向供應(yīng)商索取調(diào)整賬戶數(shù)據(jù)資金的依據(jù)；盤(pán)點(diǎn)賬戶資金余額進(jìn)行盤(pán)點(diǎn)，用“倒擠法”進(jìn)行賬實(shí)核對(duì)。

2. 客戶支付賬號(hào)安全和客戶備付金的審計(jì)

客戶在支付系統(tǒng)開(kāi)立的支付賬號(hào)，其審計(jì)的重點(diǎn)是確認(rèn)人工干預(yù)操作客戶支付賬號(hào)引起的資金變動(dòng)是合法的、保障客戶權(quán)益的、且不存在內(nèi)部員工舞弊。具體審計(jì)的方法是：索取支付系統(tǒng)管理端和客戶端的操作工號(hào)及其權(quán)限清單，審查是否有不相容職務(wù)的授權(quán)發(fā)生，如：業(yè)務(wù)人員或客服人員擁有充值權(quán)限。審查員工操作處理客戶支付賬號(hào)的各種交易，包括但不限于提現(xiàn)、補(bǔ)扣、代扣、賠付、退款和發(fā)放獎(jiǎng)勵(lì)等，確認(rèn)員工操作的每筆記錄都有授權(quán)和審批，必要時(shí)查詢數(shù)據(jù)庫(kù)中的交易記錄和系統(tǒng)日志。對(duì)客戶支付賬戶的審計(jì)不可忽視的內(nèi)部客戶賬戶，內(nèi)部客戶賬戶混合在眾多的支付賬號(hào)之中，在管理上通常比較松懈又沒(méi)有單獨(dú)核算，容易成為舞弊目標(biāo)。

客戶預(yù)付金是電子支付企業(yè)給客戶支付賬號(hào)充值等額數(shù)據(jù)從客戶銀行賬戶中預(yù)扣的資金，在支付系統(tǒng)平臺(tái)上的體現(xiàn)就是所有客戶支付賬戶的余額，受到人民銀行的監(jiān)管。其審計(jì)重點(diǎn)和方法是：審閱企業(yè)與金融機(jī)構(gòu)的合作協(xié)議；了解充值的渠道、對(duì)賬機(jī)制、差錯(cuò)與退款的處理；檢查收款賬號(hào)和清算時(shí)間，備付金的存款方式、劃轉(zhuǎn)和使用情況，有無(wú)挪用的情形；檢查風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金的提取和使用是否符合規(guī)定；測(cè)試扣款與充值金額是否一致，審查扣收的交易手續(xù)費(fèi)，支付客戶的成本、獎(jiǎng)勵(lì)、批量代收款業(yè)務(wù)的審批和操作記錄，檢查“代理業(yè)務(wù)負(fù)債”科目核算內(nèi)容，是否賬實(shí)相符。

3. 數(shù)據(jù)資金舞弊的審計(jì)

內(nèi)部員工對(duì)管理存在疏漏、控制不嚴(yán)的支付交易環(huán)節(jié)，利用職務(wù)上的便利可能實(shí)施舞弊。資金舞弊的目的在于套取現(xiàn)金，掩蓋損失。針對(duì)舞弊可能原因，審計(jì)方法是：了解員工重置客戶支付賬號(hào)密碼機(jī)制，以及技術(shù)維護(hù)人員訪問(wèn)系統(tǒng)數(shù)據(jù)庫(kù)和防纂改的控制措施；檢查員工的操作工號(hào)授權(quán)情況，有無(wú)業(yè)務(wù)人員開(kāi)立虛假賬戶發(fā)展虛假客戶；查閱員工干預(yù)支付賬戶的操作審核和審批記錄。其中關(guān)鍵是查找舞弊資金的套現(xiàn)出口，然后在支付系統(tǒng)定位后進(jìn)行追蹤跟查。

四、 財(cái)務(wù)核算的審計(jì)

電子支付企業(yè)的會(huì)計(jì)核算并沒(méi)有統(tǒng)一適用的行業(yè)會(huì)計(jì)制度，稅務(wù)在征管和核定企業(yè)適用稅目時(shí)，通常將其核定為計(jì)算機(jī)業(yè)、電信服務(wù)業(yè)、代理服務(wù)業(yè)或信息服務(wù)業(yè)等。財(cái)務(wù)核算的審計(jì)與傳統(tǒng)行業(yè)的財(cái)務(wù)審計(jì)方法大同小異。在審計(jì)內(nèi)容上，電子支付企業(yè)具有行業(yè)特性的業(yè)務(wù)項(xiàng)目、特殊的會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)容，以及相應(yīng)審計(jì)的側(cè)重點(diǎn)如下：

1. 收入審計(jì)

電子支付企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)收入來(lái)源主要是上游產(chǎn)品供應(yīng)商、代理商支付給的服務(wù)費(fèi)和特約商戶支付的手續(xù)費(fèi)。審查重點(diǎn)內(nèi)容是：檢查業(yè)務(wù)協(xié)議，確認(rèn)服務(wù)費(fèi)的計(jì)費(fèi)基礎(chǔ)和費(fèi)率；取得當(dāng)月實(shí)際交易量數(shù)據(jù)確認(rèn)截止交易的時(shí)間點(diǎn)是在月末一天的24：00；分析復(fù)核每月收入與費(fèi)率的波動(dòng)。查看收入記賬的單據(jù)是否齊全，有無(wú)對(duì)方的業(yè)務(wù)量數(shù)據(jù)作支撐。關(guān)聯(lián)交易的收入是否按市價(jià)預(yù)計(jì)；檢查計(jì)提有無(wú)多預(yù)計(jì)、漏預(yù)計(jì)；入賬時(shí)間點(diǎn)是否準(zhǔn)確。

2. 成本審計(jì)

電子支付企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)成本構(gòu)成主要是支付給下游分銷商的服務(wù)費(fèi)，業(yè)務(wù)推廣的促銷獎(jiǎng)勵(lì)傭金、支付給金融機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)、代下游分銷商繳納的稅金（實(shí)質(zhì)上屬于服務(wù)費(fèi)）。審查重點(diǎn)內(nèi)容是：檢查分銷協(xié)議，確認(rèn)支付系統(tǒng)即時(shí)支付服務(wù)費(fèi)率和月度的獎(jiǎng)勵(lì)費(fèi)率，銀行手續(xù)費(fèi)率。檢查支付系統(tǒng)中設(shè)置的服務(wù)費(fèi)率是否與協(xié)議約定一致；提取支付系統(tǒng)中各分銷商當(dāng)月代銷的數(shù)據(jù)重新計(jì)算月度促銷獎(jiǎng)勵(lì)傭金成本。提取各合作銀行當(dāng)月資金歸集的筆數(shù)與金額，重新計(jì)算月度銀行手續(xù)費(fèi)成本。按各分銷商各自所得，以注冊(cè)地稅務(wù)當(dāng)局核定的代開(kāi)營(yíng)業(yè)稅發(fā)票的稅率，驗(yàn)算代下游分銷商繳納的稅金。檢查成本與收入是否配比，確認(rèn)入賬時(shí)點(diǎn)準(zhǔn)角，不存在多計(jì)少計(jì)。檢查成本發(fā)票是否提供，確認(rèn)依據(jù)充分，符合稅務(wù)征管要求。

3. 代理業(yè)務(wù)資產(chǎn)和預(yù)付備付金科目的審計(jì)

這類資產(chǎn)科目核算的內(nèi)容是支付企業(yè)已預(yù)付的備付金或預(yù)付用于采購(gòu)電子數(shù)字產(chǎn)品的款項(xiàng)。該科目的審計(jì)要結(jié)合供貨賬戶安全審計(jì)的內(nèi)容來(lái)進(jìn)行。審查重點(diǎn)內(nèi)容是：核對(duì)借方發(fā)生額與監(jiān)管專戶銀行記錄是否一致；核對(duì)貸方發(fā)生額是否以協(xié)議規(guī)定一方的交易額為基準(zhǔn)。交易差異在賬務(wù)上的處理，特別要關(guān)注發(fā)生額中的調(diào)賬項(xiàng)目和報(bào)損項(xiàng)目，仔細(xì)審閱調(diào)賬依據(jù)，有的調(diào)賬項(xiàng)目可能與員工舞弊和掩飾錯(cuò)誤相關(guān)。確認(rèn)入賬正確后，賬實(shí)核對(duì)，必要時(shí)向電子數(shù)據(jù)供應(yīng)商函證。

4. 代理業(yè)務(wù)負(fù)債和客戶存入備付金科目的審計(jì)。

該類負(fù)債科目核算客戶存入的備付金。其審計(jì)要結(jié)合銀行存款、其他貨幣資金、在途資金、以及客戶支付賬號(hào)的資金安全來(lái)審計(jì)。審查重點(diǎn)內(nèi)容是：確認(rèn)設(shè)置的各明細(xì)科目與支付系統(tǒng)業(yè)務(wù)一一對(duì)應(yīng)；核對(duì)貸方發(fā)生額是否等于支付系統(tǒng)為客戶充值的金額。核對(duì)借方發(fā)生額是否等于支付系統(tǒng)中客戶作為買(mǎi)家支付給賣(mài)實(shí)的交易總額。分項(xiàng)檢查入賬的內(nèi)容在支付系統(tǒng)中是否真實(shí)發(fā)生。特別要關(guān)注當(dāng)月發(fā)生的已經(jīng)給客戶充值但并未收到款項(xiàng)的業(yè)務(wù)和已收到款項(xiàng)但未給客戶充值的業(yè)務(wù)，及這類業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。確認(rèn)科目核算入賬正確后、賬實(shí)核對(duì)，盤(pán)點(diǎn)系統(tǒng)余額。

結(jié)束語(yǔ)：

電子支付企業(yè)的審計(jì)只有根據(jù)行業(yè)特性，對(duì)具有行業(yè)代表性的重點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題深入研究，并采用相應(yīng)的審計(jì)方法，才能提高審計(jì)效果。

參與文獻(xiàn)：

[1]莊明來(lái)，吳沁紅，李俊.《信息系統(tǒng)審計(jì)內(nèi)容與方法》.審計(jì)署審計(jì)研究所.

[2]董大勝.《審計(jì)技術(shù)方法》.中國(guó)時(shí)代經(jīng)濟(jì)出版社.

作者簡(jiǎn)介：

陳建增，男，會(huì)計(jì)師，高級(jí)審計(jì)師。供職于浙江連連科技有限公司（中國(guó)最大的線下電子支付企業(yè)）擔(dān)任審計(jì)部總監(jiān)，兼任杭州銀通數(shù)碼信息技術(shù)有限公司（第三方支付機(jī)構(gòu)）合規(guī)與風(fēng)險(xiǎn)管理部總監(jiān)。