論個人所得稅居民確認標準

摘 要：中國加入WTO后，隨著對外需求的增加，國際納稅人也越來越多，相關(guān)的居民納稅人的確定問題也愈加迫在眉睫。因此，本文旨在從個人所得稅的世界及中國的歷史出發(fā)，深入分析現(xiàn)行的中國個人所得稅法的居民確認等制度，并結(jié)合世界一些大國的相應(yīng)制度，總結(jié)我國相應(yīng)法律的不足，進而提出部分的建議。

關(guān)鍵詞：個人所得稅；居民納稅人；非居民納稅人；臨時居民納稅人

現(xiàn)代意義的個人所得稅最早開征于英國，1799年英國為籌措英法戰(zhàn)爭的軍費而施行。實行中其調(diào)節(jié)貧富差距，維持社會穩(wěn)定的作用越來越凸顯。我國具有個人所得稅意義的法律肇始于1950年國務(wù)院頒布的《稅政實施綱要》，當時名為“酬金報酬所得稅”。在改革開放后，為了適應(yīng)對內(nèi)搞活、對外開放的政策，第五屆全國人大三次會議通過并公布了《中華人民共和國個人所得稅法》，這標志著我國的個人所得稅法制度正式建立，確立了居民納稅人與非居民納稅人的范圍。

在我國的個人所得稅制度中，確立居民納稅人的確認標準無疑是實現(xiàn)個人所得稅征收的第一步，也無疑是最關(guān)鍵的一步。居民是個人所得稅法上的重要概念。從第二次世界大戰(zhàn)后，隨著國際經(jīng)貿(mào)關(guān)系的發(fā)展和稅法慣例的國際化，國際稅法學界對居民這一概念已逐步達成共識。即按照一國法律，依住所、居所、管理場所或其他類似性質(zhì)的標準，負有納稅義務(wù)的人。[1]從理論上，稅法將個人所得稅的納稅人分為兩類：一類是中國稅法居民，一類是非中國稅法居民，前者稱為居民納稅人，后者稱為非居民納稅人，前者承擔無限納稅義務(wù)，即其所得無論是否來源于中國境內(nèi)都要向中國政府納稅，后者承擔有限納稅義務(wù)，即來源于中國境內(nèi)的所得才向中國政府納稅。

一、居民納稅人與非居民納稅人的劃分

（一）居民納稅人與非居民納稅人劃分的意義

1994年1月1日起實施的修改后的《個人所得稅法》既解決了中國境內(nèi)所有自然人按照一個稅法納稅的問題，又與世界各國個人所得稅法的通行做法有了相應(yīng)的銜接。[2]其按照國際慣例，采用住所和居住時間兩個標準將納稅人分為居民和非居民。關(guān)于住所的認定，主要依戶籍為認證標準，但這與國際慣例不相符。[3]關(guān)于居住時間，我國指一個納稅年度中在中國境內(nèi)居住滿365日，臨時離境的，不扣減天數(shù)。而之所以要確立居民的概念，其法律意義在于：

1.區(qū)分不同類型的納稅義務(wù)人，明確稅收管轄權(quán)范圍，避免出現(xiàn)國際雙重征稅。采用居民與非民居概念，則可以避免對某一納稅人所得的雙重或多重征稅。同時，當一個國家行使居民征稅權(quán)時，按國際稅收慣例，這個國家必須承擔對該居民所繳納的外國稅款予以抵免的義務(wù)。[4]這也是符合所得來源地征稅權(quán)優(yōu)先于居民征稅權(quán)原則的要求。

2.維護國家征稅主權(quán)。稅收的權(quán)力是一個國家主權(quán)的重要組成部分，也是在國際經(jīng)濟貿(mào)易中合理平衡國際收支，保護國家合法權(quán)益的有力武器。然而，在國際稅法中既存在居民征稅權(quán)與所得來源地征稅權(quán)的沖突，又存在因國際稅收條約尚未對締約國國內(nèi)稅法認定居民納稅人的條件作出規(guī)定所導(dǎo)致的行使居民征稅權(quán)的各個國家間對同一所得行使征稅權(quán)上的沖突。[5]所以，如何適當界定本國稅法上居民的范圍，劃清居民與非居民的界限，對于談判、締結(jié)和執(zhí)行避免國際雙重征稅協(xié)定，維護國家的征稅權(quán)有重大的實踐意義。

（二）居民納稅人與非居民納稅人劃分的標準

各國對于自然人居民身份確認標準的規(guī)定并不一致，歸納起來，有下述幾種：

1.國籍標準。根據(jù)本國國籍法應(yīng)為本國公民的自然人，即構(gòu)成稅法上的居民。但隨著經(jīng)濟生活日益國際化，人們國際交往的日趨頻繁，之前個人的活動與國籍所在國緊密聯(lián)系的狀況已逐步改變，取而代之的是更多的是跟經(jīng)濟活動本身所在地緊密聯(lián)系，采用國籍標準認定居民身份難以適應(yīng)自然人實際所得和財產(chǎn)的狀況[6]因此，在國際私法領(lǐng)域，出現(xiàn)了一定程度的住所法優(yōu)先于國籍法的傾向。

2.住所標準。一些國家規(guī)定，一個自然人如果在本國境內(nèi)擁有住所，即構(gòu)成本國稅法上的居民。住所與國籍的區(qū)別在于：住所是個私法上的概念，它反映了自然人與特定地域的民事聯(lián)系；國籍則是個公法上的概念，它反映了自然人與特定國家間的政治聯(lián)系。故世界上采用住所標準確認自然人居民身份的國家比采用國籍標準的國家較多。但直接援用民法上住所概念的國家甚少，一般在稅法中還附加居住時間的條件并稱之為“財政住所”。[7]住所作為一種法定的個人永久居住場所，并非完全能反映出某個人的真實活動場所。不少國家通過稅法作了補充性規(guī)定。例如美國紐約州稅法規(guī)定，凡在本州境內(nèi)擁有一永久性住宅，且在納稅年度內(nèi)又在本州境內(nèi)居住6個月以上，則視為本州居民。[8]

3.時間標準。時間標準，指某一自然人在一國境內(nèi)擁有居所并且居住時間達到法定期限即構(gòu)成該國稅法上的居民。對于居住時間的長短，不同國家有不同規(guī)定，大多數(shù)國家規(guī)定為半年或l年。[9]居所與住所的區(qū)別在于，居所是指自然人暫時居住的某一處所，其設(shè)定條件比住所要寬，它不要求有久住的意思，只要求有一定居住時間的事實。

4.混合標準。目前國際上廣泛采用住所標準和時間標準相結(jié)合的混合標準綜合確定自然人的居民身份。我國的個人所得稅法中便是采取的該標準。也有些國家還同時采用居住意愿標準，即把在本國有長期居住的主觀意圖或被認為有長期居住的主觀意圖的自然人規(guī)定為本國稅法上的居民。

二、我國居民納稅人的認定標準及適用

（一）居民納稅人的認定標準

根據(jù)我國《個人所得稅法》第一條規(guī)定，在中國境內(nèi)有住所，或者無住所而在境內(nèi)居住滿1年的個人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得，依照本法規(guī)定繳納個人所得稅。

該條規(guī)定反映了我國居民納稅人的標準以及居民納稅人的納稅義務(wù)。我國《個人所得稅法》采用住所和居住時間兩個標準認定個人所得稅的居民納稅人，凡是在中國境內(nèi)有住所的人，以及在中國境內(nèi)居住滿1年的人，都是我國個人所得稅法的居民納稅人。居民納稅人所承擔的是無限納稅義務(wù)，即無論所得來源于何處，都應(yīng)當在我國納稅。具體而言：

1.在我國境內(nèi)有住所的人，住所通常指公民長期生活和活動的主要場所。我國《民法通則》明確規(guī)定：“公民以他的戶籍所在地的居住地為住所?！币簿褪且怨癖救藨艏怯浀淖≈窞樽∷?，我國的公民一人只有一個住所。一般情況下，公民的住所就是其戶籍所在地的居住地。但由于種種原因，公民經(jīng)常居住地可能與戶籍所在地不一致。

住所分為永久性和習慣性住所。《民法通則》上規(guī)定的住所，通常是指永久性的住所，具有法律意義。而經(jīng)常性居住地則屬于習慣性住所。它與永久性住所有時是一致的，有時又是不一致的。根據(jù)我國稅收管轄權(quán)的要求和征收管理實際，我國稅法將在中國境內(nèi)有住所的個人界定為即因戶籍、家庭、經(jīng)濟利益關(guān)系在我國境內(nèi)習慣性居?、俚膫€人。[10]

2.在我國境內(nèi)居住滿1年的個人，即在一個納稅年度中在我國境內(nèi)居住365日。在一個納稅年度內(nèi)一次臨時離境不超過30日或者多次臨時離境累計不超過90日的，不扣減日數(shù)。而一個納稅年度是自公歷1月1日起至12月31日止。

（二）居民納稅人納稅義務(wù)的確定

按照國際慣例，居民納稅人負有無限納稅義務(wù)，即對本國居民納稅人取得來源于全世界范圍的所得實施征稅權(quán)。因此，我國稅法規(guī)定，凡是中國居民納稅人，從中國境內(nèi)和境外取得的所得均應(yīng)在中國繳稅。

同時，對在中國境內(nèi)無住所而居住滿1年構(gòu)成中國居民納稅人的，給予一定的優(yōu)惠照顧：如果在中國境內(nèi)居住滿1年但不滿5年的，其境外所得，只就由中國境內(nèi)公司、企業(yè)、以及其他經(jīng)濟組織或個人支付（或負擔）的部分在中國納稅，境外支付部分免稅。[11]如果居住滿5年的，從第六年起的以后各年度中，凡在境內(nèi)居住滿1年的，應(yīng)合并其境內(nèi)和境外所得在中國納稅；不滿1年的，其境外所得免稅，僅就境內(nèi)所得納稅；不滿90天或183天的，其境外的所得免稅，境內(nèi)所得，僅就由境內(nèi)企業(yè)支付或負擔的部分納稅，由境外雇主支付的部分免稅。5年期間的計算如果中間有中斷，則重新計算5年期間。

明晰了我國的規(guī)定，綜合比較我國的個人所得稅的居民確認標準與世界稅法先進國家，我們不難發(fā)現(xiàn)這其中存在著較大的差距。主要問題如下：

三、我國個人所得稅法上居民納稅人確定中所存在的問題

（一）對居住時間規(guī)定過長，從而使居民納稅人的范圍太窄，造成個人所得稅的稅基狹小。

從上面關(guān)于我國居民納稅人的認定標準來看，我國個人所得稅法表面上規(guī)定的相當具體、簡明。但事實上我國的居民認定標準比世界上其他很多國家卻窄的多。如在美國，持有綠卡的外國人被視為美國納稅的居民，甚至在兩年內(nèi)累計在美國境內(nèi)居住滿183天的外國人也被視為美國的納稅公民，同樣需要進行納稅申報。歐美國家的標準都明顯低于我國的標準。

（二）國內(nèi)外居民稅前扣除適用不同的標準。

稅收的國民待遇原則要求一國可以根據(jù)不同的納稅人設(shè)置不同的納稅稅種，但不能在同一稅種中對于不同的納稅人征收畸重或畸低的稅收，它要求不區(qū)分納稅人的國籍與資金來源都征收相應(yīng)的稅負。但目前我國個人所得稅中卻采取了不同的標準，非居民納稅人附加扣除一定數(shù)額，從而造成居民與非居民納稅的不公平，形成了對本國居民的歧視。

（三）個人所得稅中居民納稅人主體單一，范圍僅限于個人，未兼顧到不同納稅人的經(jīng)濟狀況與家庭需要。

以個人為個人所得稅的居民納稅人的一刀切的做法難以實現(xiàn)公平，也無疑會加重具有較重經(jīng)濟負擔的居民個人的納稅壓力，從反面使其逃稅漏稅。未真正的從民眾的實際出發(fā)（家庭需要）制定符合廣大民眾利益的法律。

（四）居民身份的變更過于容易。根據(jù)財政部相關(guān)法律解釋，如果個人連續(xù)在華居住滿五年后，則從第六年起在任何納稅年度內(nèi)在華居住不滿90天，其不再作為居民納稅人對待，而是以非居民納稅人對待，其五年期限也重新計算。這無疑表露出我國的個人所得稅法中極易為人所利用的漏洞。

四、相關(guān)建議

（一）在自然人居民身份確定規(guī)則上建議將5年規(guī)則解釋為更具有可操作性和實質(zhì)性的規(guī)則：可設(shè)立永久居民納稅人、臨時居民納稅人與非居民納稅人三種。[12]在任何連續(xù)5年中一個人每年在中國居留183天以上或累計居留915天以上，從第6年起不論在中國居留的時間長短，均視為永久中國居民納稅人。作上述改變主要的考慮是；簡化身份確認規(guī)則，對我國的規(guī)則重新做出解釋，讓原本沒有現(xiàn)實意義的規(guī)則更有可操作性。

（二）借鑒法國關(guān)于臨時居民納稅人的規(guī)定，設(shè)置臨時居民納稅人制度。納稅人如在中國沒有一個永久固定的住所，但擁有一個連續(xù)十二個月都能任意支配處置的住所②時，五年內(nèi)每年來華居住超過九十天或者累計超過一年的可認定其為臨時居民納稅人。其應(yīng)就其境內(nèi)外所得進行納稅，但境外所得可以進行相應(yīng)的免扣。[13]

（三）擴大納稅主體申報范圍，允許居民納稅人以家庭為單位進行申報。

針對我國個人所得稅中居民申報主體的公平問題，應(yīng)改變現(xiàn)行制度，實現(xiàn)以家庭為單位。我國的家庭可以婚姻關(guān)系為基礎(chǔ)進行判斷，其成員定位于父母、未成年子女，當然也包括因離婚和喪偶后需要直接撫養(yǎng)的成員。這樣做，可以在對家庭必要的撫養(yǎng)費用及基本的生活費用進行扣除后再征稅，按照綜合的納稅能力來確定家庭的納稅數(shù)額，提高家庭的可支配收入，進而實現(xiàn)社會收入差距的縮小。（作者單位：四川省社會科學院法學研究所）

注解：

① 所謂習慣性居住，是判定納稅義務(wù)人是居民或非居民的一個法律意義上的標準，不是指實際居住或在某一個特定時期內(nèi)的居住地。如因?qū)W習、工作、探親、旅游等而在中國境外居住的，在其原因消除之后，必須回到中國境內(nèi)居住的個人，則中國即為該納稅人習慣性居住地。

② 既因為買賣、租佃等關(guān)系而擁有的住所。

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