量能負(fù)擔(dān)原則視角下中國稅法變革方向與模式考察

【摘要】量能負(fù)擔(dān)原則作為衡量稅負(fù)是否公平的標(biāo)準(zhǔn)，最基本要求就是按照納稅人不同的稅收負(fù)擔(dān)能力來課征賦稅。在量能負(fù)擔(dān)原則的視角下，筆者從稅法變革方向、稅法模式選擇和稅收指數(shù)化機(jī)制的建立三個(gè)方面來考量當(dāng)代中國稅法變革。量能負(fù)擔(dān)原則為我國稅法變革指明了方向，我國稅法的變革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，不是一個(gè)量能負(fù)擔(dān)原則就可以完全解決的。

【關(guān)鍵詞】量能負(fù)擔(dān)；稅收公平；稅法變革

一、量能負(fù)擔(dān)原則內(nèi)涵

量能負(fù)擔(dān)原則，又稱量能課稅原則，作為衡量稅收負(fù)擔(dān)是否公平的原則，其最基本的要求是稅收的分配依據(jù)必須是負(fù)擔(dān)能力，即必須按照納稅人的實(shí)際負(fù)擔(dān)能力來對其進(jìn)行征稅，納稅能力不同者負(fù)擔(dān)不同的稅收。換言之即能力強(qiáng)者多負(fù)擔(dān)，能力弱者少負(fù)擔(dān)，無能力者不負(fù)擔(dān)。征稅的目的不應(yīng)僅僅是滿足財(cái)政需要，更應(yīng)是實(shí)質(zhì)上實(shí)現(xiàn)稅負(fù)在全體納稅人之間的公平分配，使所有納稅人按照其實(shí)質(zhì)納稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)繳納的稅收額度。量能負(fù)擔(dān)原則所追求的稅收公平有兩層含義：橫向公平與縱向公平。橫向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力相同的納稅人應(yīng)負(fù)擔(dān)相同數(shù)額的稅收，對同等納稅人應(yīng)同等征稅，強(qiáng)調(diào)的是情況相同則稅收相同?？v向公平是指經(jīng)濟(jì)條件或納稅能力不同的人，應(yīng)當(dāng)繳納不同的稅收。當(dāng)然，橫向公平與縱向公平都是相對而言的。以我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅為例，是按月收入扣除3500元免征額后的余額征收的，統(tǒng)一扣除不管納稅人之間實(shí)際生活費(fèi)用是否相同，實(shí)際上不同的納稅人所需要的生活費(fèi)用并不相同。因此，這種形式上的“公平”很有可能導(dǎo)致實(shí)際上的不公平。適用量能負(fù)擔(dān)原則是實(shí)現(xiàn)稅收公平尤其是縱向公平一種不錯(cuò)的手段。稅賦平等的實(shí)質(zhì)不在于利益享受的平等性，被允許享受利益而不納稅的事實(shí)破壞了這種平等性。納稅義務(wù)的平等性才是稅賦平等的實(shí)質(zhì)所在，稅收的合理性正是體現(xiàn)在收入與其負(fù)擔(dān)的稅額之比相同。而又基于現(xiàn)實(shí)生活中各個(gè)納稅人所面臨的狀況必然會有所差別，存在兩個(gè)負(fù)擔(dān)能力完全相同納稅人的可能性不大，用同一的稅收標(biāo)準(zhǔn)對負(fù)擔(dān)能力不同的納稅人進(jìn)行征收顯然是不公平的。從橫向的角度來說，即使是收入水平相同的納稅人其負(fù)擔(dān)能力也會因所處的社會環(huán)境和家庭負(fù)擔(dān)等的差異而有差別。因此，區(qū)分納稅人的負(fù)擔(dān)，對納稅人進(jìn)行“量能”是有重要意義的。課稅是否平等，應(yīng)根據(jù)每一納稅人的具體納稅能力進(jìn)行判斷。筆者認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)原則要求課稅不僅要以形式上實(shí)現(xiàn)依照法律課征賦稅和滿足財(cái)政需要為目的，而且在實(shí)質(zhì)上也要求稅負(fù)必須在納稅人之間公平分配，使所有納稅人按其實(shí)質(zhì)負(fù)稅能力負(fù)擔(dān)其應(yīng)負(fù)的稅收。量能負(fù)擔(dān)原則使同樣經(jīng)濟(jì)條件的人負(fù)擔(dān)同等的賦稅，不同經(jīng)濟(jì)條件的人負(fù)擔(dān)不同的賦稅。量能課稅原則的內(nèi)涵還表明，無負(fù)稅能力的公民就不應(yīng)負(fù)擔(dān)賦稅，這是因?yàn)榱磕茇?fù)擔(dān)原則不僅要求法律上形式平等的實(shí)現(xiàn)，而且更加強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)平等，法律形式上的平等應(yīng)該是實(shí)質(zhì)平等的體現(xiàn)。

二、量能負(fù)擔(dān)原則定位

學(xué)者對量能負(fù)擔(dān)原則定位的分歧集中在量能負(fù)擔(dān)原則究竟是一種財(cái)稅思想還是一項(xiàng)稅法的基本原則。大多數(shù)學(xué)者對量能負(fù)擔(dān)為法律原則持肯定態(tài)度。日本學(xué)者金子宏將量能負(fù)擔(dān)原則并入稅收公平主義原則之中，作為稅法的基本原則之一。我國臺灣學(xué)者葛克昌、陳清秀也持此類觀點(diǎn)，葛克昌教授認(rèn)為量能課稅原則為稅法結(jié)構(gòu)性原則， 作為稅法的基本原則毋庸置疑。北野弘久認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)只是立法原則，不是解釋和適用稅法的指導(dǎo)性原則。迄今為止，明文規(guī)定量能負(fù)擔(dān)原則的憲法性文件也就為數(shù)不多的幾個(gè)。如法國《人權(quán)宣言》第13條規(guī)定“為維持國家的武力，以及行政上的各種費(fèi)用，共同的賦稅，實(shí)不可缺。此種賦稅必須由全體人民，依據(jù)其能力負(fù)擔(dān)?！奔词箲椃ㄖ胁]有對量能負(fù)擔(dān)進(jìn)行明文規(guī)定，但從憲法條文確定的某些權(quán)利中也可以推出該原則所要求的一些基本內(nèi)容。我國稅法變革應(yīng)當(dāng)走“納稅人之法”的道路。稅收法定主義是稅法的基本原則已成共識。但是，稅收法定主義尚不足以單獨(dú)支撐和維系整個(gè)稅法，我們必須在稅法中引入量能負(fù)擔(dān)原則。確立量能負(fù)擔(dān)原則作為稅法的基本原則，事關(guān)稅法學(xué)科的獨(dú)立和完整?！傲磕苷n稅原則在稅捐法制上， 相當(dāng)于私法自治原則在民事法制上的地位”。量能負(fù)擔(dān)原則的重心在于實(shí)質(zhì)合理性，根據(jù)納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力公平分配賦稅，這兩種原則既能從形式上保證國家課稅權(quán)的依法行使，又能從實(shí)質(zhì)上確保納稅人之間的稅負(fù)公平。因此，將量能負(fù)擔(dān)原則確立為稅法的基本原則，將會有效地調(diào)節(jié)稅收法定主義的形式剛性，并最終實(shí)現(xiàn)“納稅人之法”的改革目標(biāo)。筆者認(rèn)為，量能負(fù)擔(dān)原則既是一種財(cái)政學(xué)上的理念，同時(shí)也是稅法的一項(xiàng)基本原則。在現(xiàn)代社會，更好的衡量納稅人的稅收負(fù)擔(dān)能力才是稅法最主要的目標(biāo)。法律原則要求其自身具有法的價(jià)值和取向，而量能負(fù)擔(dān)原則內(nèi)涵著人權(quán)、平等、法治和自由等法律價(jià)值和理念，量能負(fù)擔(dān)原則完全符合稅法原則的標(biāo)準(zhǔn)。

三、量能負(fù)擔(dān)原則與當(dāng)代中國稅法變革之考量

1．量能負(fù)擔(dān)原則與當(dāng)代中國稅法變革方向之選擇。當(dāng)代中國稅法變革的方向問題即稅法應(yīng)該是征稅者之法還是納稅人之法。所謂征稅者之法，就是保障征稅者權(quán)力之法，保障國家稅收之法; 所謂納稅人之法， 就是保障納稅人權(quán)利之法， 保障納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)等基本人權(quán)之法。我國稅法作為征稅者之法， 與國家主義傳統(tǒng)一脈相承，稅法作為納稅人之法的觀念則較為淡薄。近年來， 學(xué)界對于稅法乃是納稅人之法的呼吁和論證日漸高漲。這主要得益于日本及我國臺灣地區(qū)的法學(xué)資源， 不過這尚未真正成為本土實(shí)踐。對此，學(xué)界同仁責(zé)任在肩，應(yīng)有所作為。學(xué)界應(yīng)該繼續(xù)呼吁和論證稅法作為納稅人之法的本性，從納稅人權(quán)利保障的角度來改革稅法。要變革稅法的發(fā)展方向，使其成為納稅人權(quán)利保障之法，必須依賴于稅法基本原則的規(guī)范和引導(dǎo)。稅收法定主義作為稅法的基本原則，理應(yīng)成為指引稅法變革的標(biāo)尺。稅法變革的方向不但需要法律形式的保障，還必須有實(shí)質(zhì)意義上的價(jià)值原則。實(shí)質(zhì)意義上的價(jià)值原則主要為稅收公平原則，量能負(fù)擔(dān)原則不僅直接體現(xiàn)公平價(jià)值而且相對于公平原則顯得更具體和豐富，也更具有稅法特性。因此，量能負(fù)擔(dān)原則應(yīng)該成為指引當(dāng)代中國稅法變革的實(shí)質(zhì)原則。量能負(fù)擔(dān)原則的靈魂在于從實(shí)質(zhì)上對國家課稅權(quán)進(jìn)行限制。在現(xiàn)代法治背景下， 法官自由裁量權(quán)成為事實(shí)，量能負(fù)擔(dān)原則必然成為法官自由裁量要考慮的因素。只有確立量能負(fù)擔(dān)原則，才能前瞻稅法變革乃是朝著“納稅人之法”的方向前進(jìn)的?？梢哉f，量能負(fù)擔(dān)原則就成為扭轉(zhuǎn)稅法變革方向的關(guān)鍵。因此，各種稅收要素，特別是納稅客體和納稅主體的選擇、規(guī)劃和設(shè)計(jì)，均必須以量能負(fù)擔(dān)為出發(fā)點(diǎn)，充分考慮納稅人的負(fù)擔(dān)能力。

2．量能負(fù)擔(dān)原則與當(dāng)代中國稅法模式之選擇。當(dāng)今世界主要有司法型和立法型兩種稅法模式。前者以德國為代表，后者以美國為典型。筆者分別以德國模式和美國模式來說明。德國模式的特點(diǎn)：把稅法作為司法審查的重點(diǎn)領(lǐng)域，量能負(fù)擔(dān)原則成為司法審查稅法的主要根據(jù)。德國憲法法院在否決違反量能負(fù)擔(dān)原則的稅收立法方面一直很積極，甚至超越法律的文本表述去認(rèn)定不公平的稅收征管違反了憲法。美國模式的特點(diǎn)：在稅法領(lǐng)域，法院奉行克制主義，法院不輕易認(rèn)定稅法中的區(qū)別對待違反了法律的平等保護(hù)，將稅法作為立法機(jī)關(guān)相對專屬的權(quán)力。我國稅法形式大多為行政法規(guī)和規(guī)章，法院根本無權(quán)援引量能負(fù)擔(dān)原則審查稅法。因此，我國既不是德國模式也不屬于美國模式，而是一種獨(dú)特的行政型模式。立法型的稅法模式可以保證稅收法定主義的實(shí)現(xiàn)。司法型的稅法模式可以保證量能負(fù)擔(dān)原則的落實(shí)。行政型的稅法模式有利于稅款征收和經(jīng)濟(jì)調(diào)控政策的執(zhí)行。但是， 行政型的稅法模式往往違反稅收法定主義，同時(shí)不利于量能負(fù)擔(dān)原則的實(shí)現(xiàn)。筆者認(rèn)為，行政型的稅法模式無法成為主流。筆者認(rèn)為，國內(nèi)學(xué)界在行政型的稅法模式必須要變革這一點(diǎn)上并無異議。問題在于是走司法型的德國模式還是立法型的美國模式。量能負(fù)擔(dān)原則作為稅法的一項(xiàng)實(shí)質(zhì)性的原則，具有非常重要的功能。量能負(fù)擔(dān)原則有利于將經(jīng)濟(jì)調(diào)控稅法排除出稅法領(lǐng)域，明確稅法的獨(dú)立學(xué)科地位和范圍，可以在財(cái)產(chǎn)權(quán)和生存權(quán)等基本人權(quán)和稅法規(guī)范之間架起一座橋梁，既可以貫徹人權(quán)價(jià)值，又能統(tǒng)攝稅法規(guī)范。當(dāng)代我國稅法模式未來的走向還不甚明朗，但是，以稅收法定主義和量能負(fù)擔(dān)原則為基本原則的德國模式將是最佳選擇。

3．量能負(fù)擔(dān)原則與稅收指數(shù)化機(jī)制的建立。物價(jià)上漲會帶來“隱形增稅”，這種隱性增稅不僅加重了低收入者的負(fù)擔(dān)，而且也違反了量能負(fù)擔(dān)原則。因此，現(xiàn)代稅法中應(yīng)當(dāng)設(shè)置稅收自動調(diào)整裝置。我國應(yīng)借鑒臺灣的物價(jià)指數(shù)連動課稅機(jī)制建立稅收指數(shù)化機(jī)制。臺灣稅法上的物價(jià)指數(shù)連動課稅法，是指包括所得定額免稅的計(jì)算基準(zhǔn)、免稅額、標(biāo)準(zhǔn)扣除額、薪資所得特別扣除額、殘障特別扣除額以及課稅級距，應(yīng)隨物價(jià)指數(shù)的變化幅度而進(jìn)行調(diào)整。納稅人及其家庭的生存開支，以及因物價(jià)上漲而帶來的“虛幻所得”等，實(shí)際上并不是所得真正增加，所以應(yīng)該在收入總額中予以扣除。筆者認(rèn)為，我國的稅收指數(shù)化機(jī)制應(yīng)該按照物價(jià)等指數(shù)的變化，相應(yīng)調(diào)整納稅扣除額，以便剔除通貨膨脹名義所得增減的影響，這樣能更好地保障納稅人的基本生活需要，并且能真實(shí)地反映納稅人的納稅能力。我們可以賦予財(cái)政部和國家稅務(wù)總局對免稅額、扣除額等進(jìn)行調(diào)整的權(quán)利，按照物價(jià)變動情況對其及時(shí)進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)不斷變化的經(jīng)濟(jì)形勢。當(dāng)然，并非是物價(jià)有所變化就要對稅收進(jìn)行調(diào)整，物價(jià)等參照指數(shù)必須達(dá)到一定量的積累，稅收才有調(diào)整的必要。為了與這種制度相適應(yīng)，政府必須建立一整套完備的物價(jià)指數(shù)評價(jià)和發(fā)布體系，無論指數(shù)變動是否達(dá)到法定要求，有關(guān)主管部門必須定期公布有關(guān)指數(shù)的變化情況以及對稅收免稅額和扣除額的影響情況，而且在達(dá)到法定變化要求時(shí)要明確公布調(diào)整后的免稅額和扣除額。這不僅是為了在不同的經(jīng)濟(jì)狀況下能更好的衡量納稅人的綜合稅負(fù)能力，也同樣是為了滿足納稅人的知情權(quán)。

我國現(xiàn)行稅法雖并無量能負(fù)擔(dān)原則的明文規(guī)定，但是并不意味著排斥量能負(fù)擔(dān)原則。量能負(fù)擔(dān)原則無論屬于憲法原則還是法律原則，均屬于實(shí)證法的一部分，具有法規(guī)規(guī)范力以及拘束力。參照國內(nèi)外的法規(guī)與實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，量能負(fù)擔(dān)原則在稅法領(lǐng)域發(fā)揮著基礎(chǔ)指導(dǎo)作用，這一原則也為我國稅法的變革指明了方向。當(dāng)然，我國稅法的變革是一項(xiàng)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，涉及到許多方面，不是一個(gè)量能負(fù)擔(dān)原則就可以完全解決的。

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