企業(yè)財務(wù)重述的動因\\問題及對策研究

【摘要】企業(yè)發(fā)生財務(wù)重述意味著前期財務(wù)報告存在不實信息，所以財務(wù)重述往往會產(chǎn)生不朗的經(jīng)濟(jì)后果。本文分析了我國上市公司財務(wù)重述的現(xiàn)象和動因，提出了完善財務(wù)重述的對策和建議，目的是規(guī)范財務(wù)重述行為，維護(hù)證券市場健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】上市公司；財務(wù)重述；會計差錯；信息披露

財務(wù)重述是指上市公司發(fā)現(xiàn)前期會計差錯后，糾正并重新表述前期財務(wù)報告的行為。財務(wù)重述意味著前期財務(wù)報告存在不實信息，而且財務(wù)重述涉及到上市公司對以前會計期間損益的追溯調(diào)整和重新表述。所以財務(wù)重述往往會引起資本市場不良反應(yīng)，財務(wù)重述常常會導(dǎo)致股票價格下降，影響投資者對證券市場的信心。例如，2001年11月，安然公司公開宣布，由于公司多年虛增利潤和隱藏債務(wù)，準(zhǔn)備重新表述1997至2000等5個會計年度的財務(wù)報告，其結(jié)果導(dǎo)致了安然公司最終破產(chǎn)清算。鑒于此，有必要對上市公司財務(wù)重述現(xiàn)象及其動因進(jìn)行深入的研究，并采取有效的措施，以抑制上市公司濫用財務(wù)重述，保護(hù)投資者利益，維護(hù)資本市場的健康發(fā)展。

一、對財務(wù)重述概念的剖析

（1）會計差錯。美國會計原則委員會（APB）在第20號意見書《會計變更》（APB20）中要求企業(yè)在發(fā)現(xiàn)并糾正前期財務(wù)報告的差錯時，應(yīng)當(dāng)重新表述以前公布的財務(wù)報告。APB20將“會計差錯”歸納為以下三種情況：第一是計算錯誤，第二是對會計原則的應(yīng)用錯誤，第三是對財務(wù)報告公布日已經(jīng)存在的事實的忽視或誤用。2005年5月，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了第154號財務(wù)會計準(zhǔn)則公告（SFAS154），該準(zhǔn)則公告對“會計差錯”重新進(jìn)行了定義：會計差錯是指財務(wù)報告在確認(rèn)、計量、披露、呈報等過程中存在的錯誤，它主要是由于計算錯誤、會計原則應(yīng)用錯誤，以及對財務(wù)報告日已經(jīng)存在事實的疏忽或誤判而引起的錯誤。國際會計準(zhǔn)則委員會于1993年12月修訂的《國際會計準(zhǔn)則第8號——本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》規(guī)定，前期差錯包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及欺詐產(chǎn)生的影響。2006年2月15日，我國財政部發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》（CAS28）直接提出了“前期差錯”的概念，并將“前期差錯”定義為“由于沒有運(yùn)用或錯誤運(yùn)用下列兩種信息而對前期財務(wù)報表造成省略或錯報：編報前期財務(wù)報表時預(yù)期能夠取得并加以考慮的可靠信息；前期財務(wù)報告批準(zhǔn)報出時能夠取得的可靠信息。”這一定義方法與FASB的定義基本一致。前期差錯通常包括計算錯誤、應(yīng)用會計政策錯誤、疏忽或曲解事實以及舞弊產(chǎn)生的影響。（2）財務(wù)重述。SFAS154將“財務(wù)重述”定義為：“修正前期發(fā)布的財務(wù)報告以反映這些財務(wù)報告中存在差錯被更正的過程”。CAS28規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用追溯重述法更正重要的前期差錯。追溯重述法是指在發(fā)現(xiàn)前期差錯時，視同該項前期差錯從未發(fā)生過，從而對財務(wù)報表相關(guān)項目進(jìn)行更正的方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在重要的前期差錯發(fā)現(xiàn)當(dāng)期的財務(wù)報表中，調(diào)整前期比較數(shù)據(jù)。（3）信息披露。根據(jù)美國1934年《證券交易法》規(guī)定，所有上市公司的財務(wù)報告都必須通過SEC建立的電子化數(shù)據(jù)系統(tǒng)對公司財務(wù)信息進(jìn)行報送和公開披露。如果公司合理預(yù)見重大差錯的發(fā)現(xiàn)及更正事件將會對投資者決策或證券價格產(chǎn)生重大影響，就應(yīng)該及時進(jìn)行披露，不能以定期報告代替臨時報告。發(fā)生財務(wù)重述的上市公司應(yīng)當(dāng)以臨時公告的形式進(jìn)行信息披露，并且重新向美國證券交易委員會提交修改后的年度報告，以替代已經(jīng)發(fā)布的以前年度報告?！秶H會計準(zhǔn)則第8號——本期凈損益、基本錯誤和會計政策的變更》規(guī)定，當(dāng)發(fā)現(xiàn)前期差錯時，公司應(yīng)在發(fā)現(xiàn)差錯后的當(dāng)期會計報表中重述差錯發(fā)生期間列報的比較金額，同時，還需披露對每一個受影響的會計報表單列項目的調(diào)整金額或更正金額。2003年12月1日，我國證監(jiān)會制定發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則第19號——財務(wù)信息的更正及相關(guān)披露》第三條規(guī)定：“因前期已公開披露的定期報告存在差錯被責(zé)令更正”，以及“已經(jīng)公開披露的定期報告存在差錯，經(jīng)董事會決定更正”的公司，“應(yīng)當(dāng)以重大事項臨時報告的方式及時披露更正后的財務(wù)信息”。此條明確規(guī)定了會計差錯更正應(yīng)當(dāng)以重大事項臨時報告的方式進(jìn)行信息披露。

二、對財務(wù)重述的動因分析

（1）糾正會計差錯，樹立市場信心。財務(wù)重述起因于會計差錯，是對會計差錯的更正。由于發(fā)生會計差錯是不能完全避免的，所以對會計差錯進(jìn)行更正，是保證會計信息質(zhì)量的必然要求。財務(wù)重述是保證會計信息可靠性的補(bǔ)救措施。

（2）進(jìn)行盈余管理，操縱業(yè)績指標(biāo)。近年來，我國上市公司財務(wù)重述案例起來越多，這與我國資本市場監(jiān)管政策直接相關(guān)。我國上市公司的配股、特別處理和退市均與利潤指標(biāo)相聯(lián)系，誘發(fā)了上市公司利潤操縱的動機(jī)。我國會計差錯更正的會計準(zhǔn)則要求對重大會計差錯更正的會計處理采取追溯調(diào)整法，不允許將會計差錯更正金額直接計入當(dāng)期損益，目的是避免會計差錯更正額對本期利潤產(chǎn)生影響。但是，正是“追溯調(diào)整法”不影響當(dāng)期損益，而且財務(wù)重述具有不影響本期利潤、沒有后續(xù)“包袱”的這一特點，可以被上市公司所利用，成為了調(diào)節(jié)利潤在不同會計期間“分配”的工具。因而，利用會計差錯更正調(diào)節(jié)利潤是近幾年上市公司操縱利潤的主要手段之一。出于達(dá)到市場監(jiān)管指標(biāo)的要求考慮，一些上市公司濫用財務(wù)重述，在當(dāng)前的會計期故意出現(xiàn)會計差錯，虛增利潤，然后再在以后的會計期間利用財務(wù)重述政策，進(jìn)行會計差錯更正，補(bǔ)回原來留下的利潤“窟窿”。例如，預(yù)期本年度會出現(xiàn)會計虧損，上市公司可以少提折舊，并使少計折舊的金額達(dá)到應(yīng)計折舊總額的10％以上，從而使折舊差錯達(dá)到財務(wù)重述所要求的重大會計差錯的標(biāo)準(zhǔn)；同時，再少計收入，并將少計的收入控制在應(yīng)計收入總額的10％以下，使收入差錯達(dá)不到財務(wù)重述所要求的重大會計差錯的標(biāo)準(zhǔn)。此時，如果少計的折舊小于少計的收入，即可以轉(zhuǎn)虧為盈。等到下一會計年度，利用財務(wù)重述政策，合法地再將少計的折舊確認(rèn)為重大會計差錯，并通過“以前年度損益調(diào)整”科目調(diào)減本年初未分配利潤，再將少計的收入確認(rèn)為一般會計差錯，并直接并入本年度財務(wù)報表，又可以使本年轉(zhuǎn)虧為盈?？梢?，通過對會計差錯及其財務(wù)重述的精心安排，可以將兩個會計年度的虧損調(diào)節(jié)為盈利，從而滿足證券市場監(jiān)管的要求。

三、對財務(wù)重述規(guī)范的思考和建議

（1）強(qiáng)化信息披露，增強(qiáng)財務(wù)重述的透明度。財務(wù)重述既是保證會計信息質(zhì)量的必然要求，同時又是揭露財務(wù)舞弊的重要制度安排。充分的信息披露是揭露財務(wù)舞弊，提高會計信息使用者風(fēng)險防范能力的管理權(quán)限手段。為此，如果上市公司因舞弊出現(xiàn)前期重大會計差錯，那么就應(yīng)當(dāng)要求上市公司管理當(dāng)局重新編制和公布糾正后的前期財務(wù)報表，并詳細(xì)披露各種舞弊手法或重大差錯對財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的影響。（2）強(qiáng)化注冊會計師責(zé)任，充分關(guān)注財務(wù)重述。鑒于財務(wù)重述具有不良會計后果，注冊會計師在進(jìn)行財務(wù)報表審計的過程中，應(yīng)當(dāng)對上市公司出現(xiàn)的會計差錯及棒原因、會計差錯更正和信息披露予以適當(dāng)?shù)年P(guān)注，并就財務(wù)重述的審計結(jié)果發(fā)表適當(dāng)?shù)某鰧徲嬕庖?。?）加強(qiáng)公司治理，強(qiáng)化董事會的財務(wù)監(jiān)督職能。如果需要進(jìn)行財務(wù)重述，上市公司經(jīng)理層應(yīng)向董事會提交書面材料，以詳細(xì)說明重大會計差錯的內(nèi)容、原因、以及對公司財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響。董事會應(yīng)財務(wù)重述進(jìn)行嚴(yán)格的審查，并做出專門的決議。（4）加大民事責(zé)任，提高財務(wù)重述的違規(guī)成本。財務(wù)重述只是揭露財務(wù)舞弊的手段，如果“虛假財務(wù)陳述”受不到法律的制裁，公司自然不會輕易放棄這一調(diào)整利潤的工具。因此，只有嚴(yán)格按照“會計法”等法律規(guī)范的要求，加大對上市公司管理層“虛假財務(wù)陳述”的懲治力度，引入民事賠償責(zé)任，才能從根本上制止濫用財務(wù)重述行為的發(fā)生。

參 考 文 獻(xiàn)

[1]財政部．企業(yè)會計準(zhǔn)則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正[S]．2006

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[3]張云來，王艷紅．上市公司會計差錯更正與盈余管理問題探析[J]．河北職業(yè)技術(shù)學(xué)院學(xué)報．2006（1）