財務報表粉飾行為及其識別

【摘 要】目前財務報表粉飾行為十分普遍，嚴重影響了會計信息質量。如果不能有效識別，財務分析就變成一種徒勞。鑒于此，本文首先剖析了我國企業(yè)財務報表的粉飾動機，并列舉了常見的粉飾手段，進而就財務報表的粉飾手段提出相應的識別方法。

【關鍵詞】財務報表；粉飾動機；手段；識別方法

一、財務報表的粉飾動機

（1）業(yè)績考核動機。企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的考核大多以財務指標為基礎，而財務指標的計算涉及到財務數(shù)據(jù)。尤其是現(xiàn)在，經(jīng)營業(yè)績的考核，不僅涉及到對企業(yè)的評價，還涉及到對管理層經(jīng)營業(yè)績的評定。管理層為了在經(jīng)營業(yè)績上多得分，就有可能對財務報表進行粉飾。（2）信貸資金、商業(yè)信用獲取動機。眾所周知，在市場經(jīng)濟下，銀行等金融機構出于風險考慮，一般不愿貸款給虧損和缺乏資信的企業(yè)。在我國，企業(yè)普遍面臨資金緊缺局面。因此，為獲得金融機構的信貸資金或其他供應商的商業(yè)信用，一些經(jīng)營業(yè)績欠佳、財務狀況不健全的企業(yè)，難免要對其財務報表修飾一番。（3）股票發(fā)行和上市資格維持動機。在IPO情況下，企業(yè)必須連續(xù)三年盈利，且經(jīng)營業(yè)績比較突出，才能通過證監(jiān)會審批；在后續(xù)發(fā)行情況下，要符合配股條件，企業(yè)最近三年的凈資產(chǎn)收益率每年必須在10%以上。（4）納稅籌劃動機。所得稅是在會計利潤的基礎上，通過納稅調整，將會計利潤調整為應納稅所得額，再乘適用的所得稅率而得出的?；谕刀?、漏稅、減少或推遲納稅等目的，企業(yè)往往對財務報表進行粉飾。（5）責任推卸動機。新任總經(jīng)理就任當年，為明確責任或推卸責任，往往大刀闊斧頭地對陳年老賬進行清理；發(fā)生自然災害，或高級管理人員卷入經(jīng)濟案件時，企業(yè)也可能粉飾財務報表；會計準則、會計制度發(fā)生重大變化，會誘發(fā)企業(yè)提前消化潛虧，并將責任歸咎于新會計準則和會計制度。

二、財務報表的粉飾手段

（一）粉飾收入

1.操縱收入確認時間?，F(xiàn)代企業(yè)會計準則對銷售商品、提供勞務、讓渡資產(chǎn)使用權等取得的收入規(guī)定了相關的確認條件，只有滿足條件的經(jīng)濟利益流入才確認為收入。然而，我國的發(fā)票的管理制度具有特殊性，實務中開具發(fā)票往往是銷售實現(xiàn)的標致。因此，一些公司以開具發(fā)票為理由確認收入，而不管銷售過程是否真正完成。企業(yè)通過操縱收入確認時間調節(jié)利潤的方法主要有：會計期末不結賬，將下期收入前置；存在重大不確定性，如：所有權上的風險和報酬沒有實質轉移、客戶有可能退貨、交易涉及未決事項、借助于第三方簽訂“買斷收益權”的協(xié)議、顧客還擁有退貨或終止合約的選擇權、商品銷售后需要安裝和檢驗、在仍需提供未來服務時確認收入等。

2.確認虛假收入。與操縱收入確認時間相比，確認虛假收入則是一種徹頭徹尾的欺詐。常用的確認虛假收入的手段有：偽造原始憑證創(chuàng)造虛無的銷售收入；不適當?shù)匿N售分割，比如在12月虛開發(fā)票，第二年再以質量不合格等理由沖回，以粉飾當期利潤；非營業(yè)收入虛構為營業(yè)收入，通常表現(xiàn)為將非流動資產(chǎn)出售或將投資收益等列入銷售收入，以期虛增營業(yè)收入并抬高營業(yè)利潤率等相關財務指標。

3.制造收入事項。（1）通過循環(huán)銷售制造收入事項。在編制合并報表的時候，集團內部的交易必須抵消。于是，有的公司便利用一家子公司按市場價向第三方進行銷售，確認該子公司的銷售收入，再由另一子公司從第三方手中購回。這種做法避免了集團內部交易必須抵消的約束，使公司“合法地”實現(xiàn)了對外銷售，達到操縱了收入的目的。（2）放寬信用政策制造收入事項。為了達到盈利指標，有的公司還可能放棄一貫采用的信用政策，突然放寬信用標準、延長信用期限，把風險極大的客戶作為賒銷對象，不顧一切的創(chuàng)造沒有現(xiàn)金收入的盈利。但這種制造利潤的手段很難維持，而且應收賬款的潛在損失很大。

（二）利用利息資本化粉飾利潤

利息按借款用途，可分為資本性支出和收益性支出。企業(yè)為購建固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息費用，在固定資產(chǎn)尚未投入使用之前，應計入固定資產(chǎn)的成本，予以資本化；而為日常經(jīng)營活動而發(fā)生的利息應記入財務費用，抵減當期損益。然而，在實際工作中，不少企業(yè)就濫用利息資本化終止時間的彈性進行報表粉飾。如在資產(chǎn)先交付使用、后辦理竣工結算的情況下，就以某資產(chǎn)還處于試生產(chǎn)階段為借口，把辦理竣工決算手續(xù)的時間作為資本化終止的時間，這樣在借款利息資本化的同時，還不用計提折舊，從而達到虛增利潤的目的。這種粉飾手段最具代表性的是渝鈦白，該公司將鈦白粉工程建設期間的借款以及應付債券的利息8064萬元，在該項目已經(jīng)投入使用的情況下，仍然予以資本化，結果被注冊會計師出具了否定意見審計報告，開了注冊會計師出具“否定意見審計報告”的先河。

（三）利用其它應收、應付款隱瞞虧損或藏匿利潤

根據(jù)現(xiàn)行會計制度規(guī)定，“其他應收款”和“其他應付款”科目主要用于反映除應收賬款、預付賬款、應付賬款、預收賬款以外的其他款項。在正常情況下，“其他應收款”和“其他應付款”的期末余額不應過大。然而，許多上市公司披露的年報顯示，“其他應收款”和“其他應付款”期末余額巨大，往往與“應收賬款”、“預付賬款”、“應付賬款”和“預收賬款”的余額不相上下，甚至超過這些科目的余額。其所以出現(xiàn)這些異?，F(xiàn)象，主要是因為許多上市公司利用這兩個科目調節(jié)利潤。有經(jīng)驗的財務報表使用者已經(jīng)將這兩個科目戲稱為“垃圾桶”和“聚寶盆”，所以“其他應收款”和“其他應付款”這兩個科目是我們進行公司財務分析的重要關注點。

（四）高估存貨少計銷售成本

存貨在企業(yè)資產(chǎn)中所占比重較大。隨著企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的進行，有的存貨被耗用，隨著銷售的實現(xiàn)獲得補償，有的存貨變成了商品，有的則仍以原有的形態(tài)存在。因此，存貨的會計信息是否真實可靠，不僅影響到資產(chǎn)的價值，也影響到損益的確定。有關存貨的會計政策具有多重選擇性，給企業(yè)管理層操縱會計信息提供了契機。典型做法有：利用存貨難以直接盤點或計量誤差，夸大期末存貨或存貨盤盈，少結轉主營業(yè)務成本；向關聯(lián)方高價銷售商品或提供勞務，夸大主營業(yè)務收入，提高銷售毛利率；多提存貨跌價準備，為未來會計期間拓展盈利空間；空掛應收賬款，虛構銷售收入；隨意改變應收賬款賬齡或壞賬準備計提比例；全額計提壞賬準備，并在回收期間確認為當期收益等。

（五）利用虛擬資產(chǎn)高估利潤

資產(chǎn)是指能夠帶來未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，不能帶來經(jīng)濟利益的資源即使符合權責發(fā)生制的要求列入資產(chǎn)負債表，也不是真正意義上的資產(chǎn)，因此產(chǎn)生了虛擬資產(chǎn)的概念。所謂虛擬資產(chǎn)，實際上是介于資產(chǎn)和費用之間的一個概念。它仍是資產(chǎn)，但是基本上不能或很少能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，因權責發(fā)生制原則要求，暫作“資產(chǎn)”處理的有關項目。包括遞延資產(chǎn)、待攤費用、待處理資產(chǎn)凈損失、開辦費、遞延稅款、長期待攤費用、3年以上的應收賬款、存貨跌價損失和積壓損失、投資損失、固定資產(chǎn)跌價損失等等。企業(yè)利用虛擬資產(chǎn)調節(jié)利潤的基本方法主要是通過遞延攤銷、少攤銷或不攤銷已經(jīng)發(fā)生的費用和損失來增加利潤。

三、財務報表粉飾的識別方法

1.粉飾收入的識別。利用收入粉飾財務報表的行為十分普遍。在分析和識別時，首先應重點關注在會計期末，收入調整極大地改善了當期經(jīng)營業(yè)績的事項，存在這種事項時，可能是人為粉飾了收入；其次，重點關注應收賬款增幅明顯高于收入增幅的現(xiàn)象，存在這種現(xiàn)象時，可能是過度放寬信用政策，把以后年度的銷售提前到了當年，對這一現(xiàn)象的分析可結合現(xiàn)金流量表的相關數(shù)據(jù)進行，已收回現(xiàn)金的比例占收入總額的比率偏低或銷售收入與經(jīng)營活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流入呈背離趨勢都應引起重視；再次，關注未能提供原始憑證的交易和以復印件代替原始憑證的事項。

2.利用利息資本化粉飾利潤的識別。對于這類粉飾行為，在具體識別時，應首先分析在建工程項目占總資產(chǎn)的比例，一般而言，利息支出資本化的比例應基本與該比例相當。過高則有操縱利潤的嫌疑，如果資本化的利息支出大于在建工程項目的平均余額與規(guī)定利息率之積，那么可以肯定存在操縱利潤的行為，應予以調整。渝鈦白公司的審計案例，就是我們識別利用利息資本化粉飾利潤的一個很好先例。

3.利用其它應收、應付款隱瞞虧損或藏匿利潤的識別。識別這類操縱行為主要從其他應收款和其他應付款的明細表人手，不定期檢查其他應收款和其他應當付款是否過大甚至超過應收賬款和應付賬款的金額，將屬于異常情況的金額從中剔除。舉例說明：某公司原有一筆債權200萬元，債務合同規(guī)定該債權的年利率為10%，期限一年，但從借債至今的五年中，債務人從未支付利息，也沒償還本金，經(jīng)查實該債務人已經(jīng)破產(chǎn)，債權已不可能收回，損失已成事實?？墒窃摴驹谄渌麘湛钪械倪@筆債權卻從200萬元上升為300[200×（1+10%×5）]萬元。顯然，該公司有操縱利潤的行為，這筆300萬元的不良債權應予沖銷。

4.高估存貨少計銷售成本的識別。高估存貨少計銷售成本通常是管理層粉飾業(yè)績、改善公司財務狀況最經(jīng)常使用的手法，為了識別這一手法，在分析時應重點關注較長時間未使用的存貨、儲存于不同尋常地方的存貨和以不同尋常方式存在的存貨。

5.利用虛擬資產(chǎn)高估利潤的識別。利用虛擬資產(chǎn)高估利潤是國有企業(yè)和上市公司粉飾財務報表、虛盈實虧的慣用手法，是一個定時炸彈，一旦引爆，后果不堪設想。我們在識別時應重點檢查各類虛擬資產(chǎn)項目的明細表，注意財務報表附注中關于虛擬資產(chǎn)確認和攤銷的會計政策，特別注意本年度增加較大和未予正常攤銷的項目，如發(fā)現(xiàn)有人為操縱行為，應予調整。

舉例說明：某公司2010年度報告利潤總額為3000萬元，但遞延資產(chǎn)增加8000萬元。根據(jù)遞延資產(chǎn)明細表，增加的8000萬元遞延資產(chǎn)由如下項目組成：（1）折舊費用3000萬元；（2）管理費用2000萬元；（3）銷售費用3000萬元。這些費用均經(jīng)當?shù)刎斦块T批準列入遞延資產(chǎn)。從這些遞延資產(chǎn)的性質不難看出，它們應該記入當期損益。將這8000萬元資產(chǎn)調整為費用列入當期損益之后，該公司2010年度實際虧損額為5000萬元。

參 考 文 獻

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