基于DEA的2012年我國會計師事務所經(jīng)營效率分析

摘 要：在我國對四大中外合作會計師事務所推行本土化轉(zhuǎn)制政策的背景下，研究當前我國會計師事務所的經(jīng)營效率及整個審計行業(yè)的競爭格局具有重要的現(xiàn)實意義。鑒于此，本文運用數(shù)據(jù)包絡分析法中的CCR及BCC模型，對2012年我國會計師事務所的主要產(chǎn)出與投入數(shù)據(jù)進行分析，綜合考察了我國會計師事務所的經(jīng)營效率。結果表明：我國部分本土事務所已具備相當?shù)母偁幜?，但整體發(fā)展水平依然參差不齊，呈現(xiàn)出兩極分化的態(tài)勢。

關鍵詞：數(shù)據(jù)包絡分析法；會計師事務所；CCR模型；BCC模型

一、引言

2012年5月7日，財政部、商務部、工商總局、證監(jiān)會和外匯局等五部委針對四大會計師事務所聯(lián)合下發(fā)了關于《中外合作會計師事務所本土化轉(zhuǎn)制方案》（又被稱為“本土化轉(zhuǎn)制”方案）的通知，方案規(guī)定四大會計師事務所須在規(guī)定期限內(nèi)轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙企業(yè)，并且應當有100名以上的中國注冊會計師，25名以上符合轉(zhuǎn)制方案規(guī)定的合伙人，以及1000萬元以上的等值人民幣出資。該政策的實施對四大中外合作會計師事務所以及我國本土會計師事務所未來的經(jīng)營發(fā)展以及該行業(yè)的整體競爭格局有著重要的影響。在這樣的背景下，找出我國本土會計師事務所與國際四大間效率的差距，有效提高其運營效率，增強其綜合競爭力，成為亟待解決的問題。

對于我國會計師事務所經(jīng)營效率問題的分析，許漢友等（2008）采用數(shù)據(jù)包絡分析（Data Envelopment Analysis，簡稱DEA）對我國排名前20位的會計師事務所的經(jīng)營效率進行了實證分析，認為我國本土會計師事務所具有一定的發(fā)展?jié)摿?，但在?jīng)營上與四大會計師事務所仍舊存在一定的差距。楊永淼（2009）引入DEA超效率模型對我國會計師事務所行業(yè)的整體情況進行了分析，認為目前我國會計師事務所整體經(jīng)營效率特別是規(guī)模效率還較低。邱吉福（2011）基于DEA分析，利用2010年中注協(xié)公布的數(shù)據(jù)對我國排名前50的會計師事務所進行了實證分析，認為我國只有少部分會計師事務所達到了規(guī)模效益，大部分事務所經(jīng)營效率有待進一步提高。王詠梅等（2012）使用數(shù)據(jù)包絡法對2002-2010年我國會計師事務所的經(jīng)營效率進行了動態(tài)研究，認為雖然這九年間我國會計師事務所的經(jīng)營效率有顯著的提升，然而這幾年中會計師事務所間的相對效率逐漸被拉開，呈現(xiàn)出兩極分化的態(tài)勢。

基于以上分析，本文采用數(shù)據(jù)包絡分析法中的CCR模型和BCC模型，主要利用2012年中國注冊會計師協(xié)會公布的最新數(shù)據(jù)對目前我國會計師事務所的技術效率、純技術效率、規(guī)模效率等進行綜合評價和分析，進而考察當前我國會計師事務所行業(yè)的競爭格局。

二、樣本的選取及指標體系的構建

王宏（2011）在對國辦56號文件的分析中指出當前需重點扶持10家左右大型所加快發(fā)展，著力培育具有國際水平和全球影響力的大型所?？梢娢覈鴷嫀熓聞账陌l(fā)展重點是大所的發(fā)展。綜合考慮我國審計市場的現(xiàn)狀，本文選取中國注冊會計師協(xié)會發(fā)布的“2012年會計師事務所綜合評價前百家信息”的前20家作為研究樣本，并認為這20家會計師事務所能有效的代表當前我國審計市場的現(xiàn)狀。盡管我國目前有5000余家會計師事務所，但大多數(shù)規(guī)模較小，審計業(yè)務少，缺乏競爭力。而排名前20位的會計師事務所的規(guī)模是最大的，它們擁有的注冊會計師人數(shù)也是最多的，其在審計市場所占的市場份額也是最多的（其中前10家事務所的收入之和接近全部事務所收入的一半）。另外，這些會計師事務所中，既有四大中外合作會計師事務所，也包含大量本土所；既有擁有眾多分所的，也有僅有少量分所的。其地域分布也和中國當前經(jīng)濟發(fā)展的中心一致。由統(tǒng)計學相關知識可知，這20家事務所完全可以作為一個重點研究的樣本。

2010年之后，中注協(xié)對公布的“年度會計師事務所綜合評價前百家信息”進行了變更，僅公布了少部分的指標，鑒于此，大部分學者的研究是基于2010年及以前年度的數(shù)據(jù)。筆者至今尚未發(fā)現(xiàn)對各大會計師事務所2010年以后的經(jīng)營效率進行分析的文獻。

會計師事務所是一種特殊的服務型企業(yè)，有別于傳統(tǒng)制造類企業(yè)的運作流程，其產(chǎn)品的主要形式表現(xiàn)為通過雇傭?qū)徲嬋藛T，向企業(yè)等提供審計等特殊勞務。因此，利用數(shù)據(jù)包絡法評價事務所經(jīng)營效率時，評價指標的選擇也有別于傳統(tǒng)企業(yè)。Banker et al（2005）在利用DEA研究美國大型會計師事務所經(jīng)營效率時采用了三個產(chǎn)出指標和三個投入指標，產(chǎn)出指標分別是：審計收入、管理咨詢收入和稅收服務收入；投入指標分別是：高級合伙人數(shù)、執(zhí)業(yè)人員數(shù)量和其他雇員數(shù)量?；谝陨戏治霾⒖记叭诉x取指標的經(jīng)驗，結合信息的可取得性，本文選取中注協(xié)公布的“各事務所本身業(yè)務收入”及“與事務所統(tǒng)一經(jīng)營的其他執(zhí)業(yè)機構業(yè)務收入”兩個指標做為會計師事務所的產(chǎn)出（即輸出）指標。選取中注協(xié)公布的各會計師事務所注冊會計師人數(shù)為第一個輸入指標，其次通過查閱官網(wǎng)獲取各會計師事務所的分所數(shù)量作為第二個輸入指標。

三、模型的建立

數(shù)據(jù)包絡分析法是1978年Charnes及W.W.Cooper等人提出的一種效率分析方法。對于本文所研究的問題而言，設有n個會計師事務所，對于每個事務所都有m種“輸入”變量以及p種“輸出”變量。定義每所會計師事務所的效率評價指數(shù)為：

那么第所會計師事務所的效率可以通過以下規(guī)劃模型進行求解：

上述模型中xij，yrj為已知量，vi，ur為變量。模型的含義是以權系數(shù)vi，ur為變量，以所有事務所的效率指標hj不大于1為約束，以第j0所會計師事務所的效率指標為目標，即評價第j0所事務所的生產(chǎn)效率是否有效是相對于其他所有會計師事務所而言的。

本規(guī)劃是一個復雜的分式規(guī)劃，將其進行轉(zhuǎn)換并通過求解其對偶問題可得如下模型：

該模型的經(jīng)濟含義如下：

（1）θ*=1，s*-=0且s*+=0時，第j0所事務所為DEA有效。

（2）θ*=1，且s*-=0，s*+=0不全為零時，第j0所事務所為弱DEA有效。

（3）θ*＜1時，第j0所事務所不是DEA有效。

此外，我們還可以利λj用的最優(yōu)值來判斷決策單元的規(guī)模收益情況。

BCC模型就是在CCR模型的基礎上增加一個凸性假設，換言之就是增加一個如下的限制條件：

∑nj=1λj=1，λj0，j=1，2，…，n

通過BCC模型的求解，我們可以得到各會計師事務所的純技術效率。對于CCR和BCC模型的經(jīng)濟含義及具體理論求解方法在此不做詳細論述，可參見Charnes及W.W.Cooper等人的相關文獻。

四、模型求解及結果分析

對于DEA模型的求解可以利用LINGO和MATLAB進行編程求解，也可利用一些工具軟件進行求解。本文利用CoelliT.J.開發(fā)的專門實現(xiàn)DEA算法的DEAP2.1軟件進行求解。對于該軟件的具體算法和實現(xiàn)過程可參考CoelliT.J.的相關文獻。為直觀的得到各會計事務所經(jīng)營效率的規(guī)律，結合統(tǒng)計學統(tǒng)計分類的思想，筆者將各大事務所劃分為四大中外合作會計師事務所（簡稱“四大所”）和本土會計師事務所（簡稱“本土所”），且將本土經(jīng)營效率最佳的五大所歸為一類（簡稱“本土五佳”），并分別對各類事務所的每項指標計算其均值。具體計算結果如下：

（1）從技術效率角度來看，我國本土會計師事務所技術效率的均值僅為0.540，相較于四大會計師事務所0.951的高技術效率而言還較低；但是，“本土五佳所”的平均經(jīng)營效率已經(jīng)達到了0.966，與四大會計師事務所不相上下。由此可見，雖然整體上我國會計師事務所的經(jīng)營水平距離四大會計師事務所而言還較低，但是我國重點培養(yǎng)的大所，特別是經(jīng)營效率前五的大所的經(jīng)營效率已經(jīng)和四大所非常接近，具備了一定的競爭力。

（2）從純技術效率角度來看，我國本土會計師事務所的平均純技術效率值為0.772，較之四大會計師事務所的0.992，雖有一定的差距，但相較于技術效率的差距則顯得小了許多；其次，我國十佳本土所尤其是五佳本土所的純技術效率已經(jīng)非常接近四大會計師事務所的純技術效率。雖然說整體上達到純技術效率的事務所不多，但是國辦56號文件提出的重點支持10所大所的策略下的本土大所（尤其是五佳本土所）的純技術效率已經(jīng)具備了相當?shù)母偁幜Α?/p>

（3）從規(guī)模效率及規(guī)模收益角度看，本土所的平均規(guī)模效率值僅為0.671，與四大所平均的0.958還有不小的差距。但是，我國的十佳所特別是五佳所依然表現(xiàn)優(yōu)異，與四大所不相上下，表現(xiàn)出了一定的競爭力。從規(guī)模來看我國大部分事務所仍然處在規(guī)模收益遞增階段，但是五佳事務所基本處于規(guī)模收益不變的階段，這與國際四大所的情況相似。這說明我國重點扶持的大所應當著力于競爭力的提升，而非規(guī)模的擴大，對于相對較小的事務所而言則需兼顧事務所的規(guī)模的擴大和綜合競爭力的提升。

四、研究結論

本文利用DEA分析，結合中注協(xié)公布的“2012年會計師事務所綜合評價前百家信息”的前20家，對四大國際會計師事務所本土化轉(zhuǎn)制背景下我國會計師事務所的經(jīng)營效率進行分析，對審計行業(yè)的整體格局進行分析后得出以下結論：我國會計師事務所較為缺乏競爭力，整體經(jīng)營效率不高，但是本土五佳會計師事務所已經(jīng)具備與四大所競爭的能力，經(jīng)營效率與四大所不相上下。

基于以上結論，筆者認為對于會計師事務所而言最為重要的莫過于制定與其競爭力相適應的戰(zhàn)略。隨著中國經(jīng)濟的高速增長，特別是經(jīng)濟總量超過日本成本世界第二大經(jīng)濟體之后，世界經(jīng)濟需要中國，中國也需要更好的融入到世界經(jīng)濟的發(fā)展中去?，F(xiàn)代經(jīng)濟的發(fā)展離不開會計師事務所這樣的服務型機構。對于中國的企業(yè)客戶，本土會計師事務所有著天時、地利及人和之優(yōu)勢，具備不可估量的發(fā)展空間。對于高效率的十大所特別是五佳所而言，應當充分抓住當前的政策機遇，提升企業(yè)的綜合競爭力，在為我國企業(yè)走向世界提供服務的同時樹立自身品牌。對于中型所而言，要瞄準時機，適時合作，互利共贏；各會計師事務所的經(jīng)營特點不同，一些擁有好的資源，另一些具有好的資源整合能力及先進的管理技術，這樣的兩類事務所的合作甚至合并是可以做到互利共贏的。對于近6700家小型事務所而言，要著力提高事務所的社會公信力、市場認可度和專業(yè)勝任能力。（1.西南財經(jīng)大學會計學院；2.西南財經(jīng)大學人文學院）

參考文獻：

［1］ 許漢友，湯谷良，汪先娣.中國會計師事務所運營效率之DEA分析［J］.會計之友.2008（3）.

［2］ 王詠梅，陳磊.中國會計師事務所生產(chǎn)力長期變化及其驅(qū)動因素實證研究［J］.會計研究.2012（1）.

［3］ 王宏.對當前和今后一個時期我國注冊會計師事業(yè)發(fā)展的若干思考［J］.會計研究.2011（1）.