淺談公司組織形式對(duì)自然人股東資本利得納稅的影響

【摘要】公司組織形式不同，其所取得的投資收益納稅狀況也不同。文章根據(jù)稅法的相關(guān)規(guī)定，對(duì)自然人在投資注冊(cè)不同組織形式的公司下取得的投資收益以及被上市公司定向重組后取得的資本利得納稅影響進(jìn)行了闡述。

【關(guān)鍵詞】公司組織形式；投資收益；納稅影響

本文以公司組織形式為股份有限公司和有限合伙企業(yè)的兩種情況作出比較分析（分別以自然人甲、乙、丙為股份有限公司A和有限合伙企業(yè)B的股東為例，以下分別簡稱A、B公司）。用這兩種不同的公司組織形式作比較是因?yàn)楣煞萦邢薰净蛴邢挢?zé)任公司都適用企業(yè)所得稅法，而個(gè)人獨(dú)資企業(yè)或合伙企業(yè)不適用企業(yè)所得稅法。

一、自然人甲、乙、丙從A、B公司取得的投資收益區(qū)別

1．自然人股東甲、乙、丙設(shè)立公司A公司：A公司進(jìn)行紅利分配后，自然人股東甲、乙、丙從A公司取得紅利產(chǎn)生的個(gè)人所得稅稅金由A公司代扣代繳。根據(jù)個(gè)人所得稅法，股東甲、乙、丙的個(gè)人所得稅稅率為20%。

2．自然人股東甲、乙、丙設(shè)立公司B公司：B公司進(jìn)行紅利分配后，自然人股東甲、乙、丙從B公司取得紅利產(chǎn)生的個(gè)人所得稅稅金由B公司代扣代繳，具體情況為：

第一種情況：個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利的個(gè)人所得稅繳納。根據(jù)國稅函[2001]84號(hào)國家稅務(wù)總局關(guān)于《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》執(zhí)行口徑的通知第二條規(guī)定，“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。以合伙企業(yè)名義對(duì)外投資分回利息或者股息、紅利的，應(yīng)按《通知》所附規(guī)定的第五條精神確定各個(gè)投資者的利息、股息、紅利所得，分別按“利息、股息、紅利所得”應(yīng)稅項(xiàng)目計(jì)算繳納個(gè)人所得稅。”，即必須繳納20%的個(gè)人所得稅。根據(jù)每一企業(yè)必須為個(gè)人代扣代繳個(gè)人所得稅的規(guī)定，有限合伙企業(yè)可以向經(jīng)營所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)為自然人合伙人代扣代繳個(gè)人所得稅。

第二種情況，其本身經(jīng)營產(chǎn)生的利潤進(jìn)行分配時(shí)個(gè)人所得稅繳納。情況根據(jù)《中華人民共和國合伙企業(yè)法》第六條“合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照國家有關(guān)稅收規(guī)定，由合伙人分別繳納所得稅”，財(cái)稅[2000]91號(hào)文《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》第三條“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)以投資者為納稅義務(wù)人，合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人”，以及財(cái)稅[2008]159號(hào)文《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第二條“合伙企業(yè)以每一個(gè)合伙人為納稅義務(wù)人。合伙企業(yè)合伙人是自然人的，繳納個(gè)人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業(yè)所得稅”的規(guī)定。所以合伙企業(yè)本身無需繳納所得稅，它的利潤要分到各個(gè)合伙人（包括自然人和法人）的頭上去納稅，這一點(diǎn)是很明確的。合伙人是自然人的話，根據(jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》第四條規(guī)定，“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本，費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)人所得稅法的‘個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得’應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅”。

從上可以看出自然人甲、乙、丙直接從股份有限公司取得稅后紅利個(gè)人所得稅率為20%。從有限合伙企業(yè)取得的資本利得個(gè)人所得稅率分為兩種情況，一是合伙企業(yè)對(duì)外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業(yè)的收入，而應(yīng)單獨(dú)作為投資者個(gè)人取得的利息、股息、紅利所得，按“利息、股息、紅利所得，征收20%的個(gè)人所得稅；二是經(jīng)營所得，比照個(gè)人所得稅法的“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

二、當(dāng)A、B公司被某上市公司（下稱為C公司）定向增發(fā)時(shí)，自然人甲、乙、丙分產(chǎn)生的利得需繳納個(gè)人所得稅的區(qū)別

1．自然人甲、乙、丙為A公司股東時(shí)：當(dāng)A公司被C上市公司以發(fā)行股份購買其股權(quán)定向增發(fā)后，自然人甲、乙、丙成為C上市公司的股東。當(dāng)自然人甲、乙、丙在轉(zhuǎn)讓其持有的C上市公司限售股權(quán)時(shí)會(huì)涉及個(gè)人所得稅。根據(jù)《個(gè)人所得稅法實(shí)施條例》第八條、第十條的規(guī)定，個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股或發(fā)生具有轉(zhuǎn)讓限售股實(shí)質(zhì)的其他交易，取得現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的經(jīng)濟(jì)利益均應(yīng)繳納個(gè)人所得稅。根據(jù)財(cái)政部國家稅務(wù)總局證監(jiān)會(huì)關(guān)于個(gè)人轉(zhuǎn)讓上市公司限售股所得征收個(gè)人所得稅有關(guān)問題的通知（財(cái)稅[2009]167號(hào)）規(guī)定：個(gè)人轉(zhuǎn)讓限售股，以每次限售股轉(zhuǎn)讓收入，減除股票原值和合理稅費(fèi)后的余額，為應(yīng)納稅所得額。即：應(yīng)納稅所得額＝限售股轉(zhuǎn)讓收入－（限售股原值+合理稅費(fèi)），應(yīng)納稅額=應(yīng)納稅所得額×20%。通知所稱的限售股轉(zhuǎn)讓收入，是指轉(zhuǎn)讓限售股股票實(shí)際取得的收入。限售股原值，是指限售股買入時(shí)的買入價(jià)及按照規(guī)定繳納的有關(guān)費(fèi)用。合理稅費(fèi)，是指轉(zhuǎn)讓限售股過程中發(fā)生的印花稅、傭金、過戶費(fèi)等與交易相關(guān)的稅費(fèi)。所以自然人甲、乙、丙資本利得稅率適用于為20%。

2．自然人甲、乙、丙為B公司的股東時(shí)：當(dāng)自然人甲、乙、丙設(shè)立B公司并參與上市公司C的定向增發(fā)時(shí)，B公司成為上市公司股東之一，自然人甲、乙、丙間接成為上市公司C的股東。根據(jù)財(cái)稅[2008]159號(hào)財(cái)政部國家稅務(wù)總局《關(guān)于合伙企業(yè)合伙人所得稅問題的通知》第四條：“合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：（1）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。（2）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額。（3）協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額。（4）無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計(jì)算每個(gè)合伙人的應(yīng)納稅所得額。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人?！焙匣锶耸亲匀蝗说脑挘鶕?jù)財(cái)稅[2000]91號(hào)《關(guān)于個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者征收個(gè)人所得稅的規(guī)定》第四條規(guī)定，“個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)（以下簡稱企業(yè)）每一納稅年度的收入總額減除成本，費(fèi)用以及損失后的余額，作為投資者個(gè)人的生產(chǎn)經(jīng)營所得，比照個(gè)人所得稅法的‘個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得’應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅”，以及財(cái)稅[2008]65號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整個(gè)體工商戶個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)個(gè)人所得稅稅前扣除標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》第一條規(guī)定，“對(duì)個(gè)體工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者的產(chǎn)經(jīng)營所得依法計(jì)征個(gè)人所得稅時(shí)，工商戶業(yè)主、個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)投資者本人的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一確定為24000元/年（2000元/月）”。也就說當(dāng)B公司轉(zhuǎn)讓C上市公司限售股份時(shí)，其股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減去相應(yīng)的股權(quán)成本后按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定自然人甲、乙、丙各自的應(yīng)納稅所得額后再按“個(gè)體工商戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得”應(yīng)稅項(xiàng)目，適用5%～35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率，計(jì)算征收個(gè)人所得稅。

三、結(jié)論

1．紅利分配稅收的影響（假定投資收益為100萬元）。

2．限售股權(quán)利得的稅收影響（假定利得額為100萬元）。

注：（1）假設(shè)有限合伙企業(yè)合伙人甲、乙、丙人均利得為33.33萬元。經(jīng)過測(cè)算人均利得以15.43萬元為分界點(diǎn)，小于則稅率低于20%，越大稅率越大，最后趨近于35%。（2）股份有限公司參與C上市公司增發(fā)情況不考慮，因?yàn)槠鋮⑴c上市公司定向增發(fā)取得的限售股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)會(huì)涉及企業(yè)所得稅和個(gè)人所得稅，在當(dāng)前稅率條件下存在重復(fù)征稅的情況，稅率負(fù)擔(dān)為40%。

綜上所述：第一，在對(duì)于A公司進(jìn)行股利分配情形時(shí)，自然人甲、乙、丙自然人別是A公司股東的情形下個(gè)人所得稅繳納最少，是B公司的股東時(shí)個(gè)人所得稅繳納最多。第二，當(dāng)A公司被C上市公司以發(fā)行股份購買其股權(quán)定向增發(fā)后，該待限售股權(quán)轉(zhuǎn)讓時(shí)，自然人甲、乙、丙分別是A公司股東的情形下個(gè)人所得稅繳納最少，是B公司的股東時(shí)個(gè)人所得稅繳納最多。