權(quán)責發(fā)生制在政府內(nèi)債核算中的應(yīng)用

【摘要】隨著政府債務(wù)規(guī)模的不斷擴大，現(xiàn)存政府會計核算體系已不能適應(yīng)因債務(wù)的發(fā)生而使資金流量從不同層面納入政府會計核算體系的要求，迫切需要建立完整且覆蓋政府會計體系的債務(wù)預(yù)算編制和會計核算制度。本文通過對政府性債務(wù)核算現(xiàn)狀及存在的問題的論述，提出政府性債務(wù)核算引入權(quán)責發(fā)生制的方案，并對政府性債務(wù)核算引入權(quán)責發(fā)生制后的賬務(wù)處理進行介紹，從而突出權(quán)責發(fā)生制在政府內(nèi)債核算中的重要性。

【關(guān)鍵詞】權(quán)責發(fā)生制；政府性債務(wù)核算

一、政府性債務(wù)核算現(xiàn)狀及存在的問題

（1）政府性債務(wù)核算現(xiàn)狀。目前國內(nèi)債務(wù)主要是政府向央行和商業(yè)銀行的借款或貸款以及在國內(nèi)發(fā)行的國庫券、財政債券、國家重點建設(shè)債券、特種國債、專項國債、保值公債等。國內(nèi)債務(wù)一直用收付實現(xiàn)制進行核算。在1998年修訂預(yù)算會計制度時，對原有科目進行了較大幅度的調(diào)整，改變了計劃經(jīng)濟體制模式下的核算制度和記賬方法。在修訂后的制度中，明確提出了“借出款”、“暫存款”、“暫付款”、“其他應(yīng)收款”等科目，特別是“其他應(yīng)付款”是針對財政總預(yù)算會計、行政單位會計、事業(yè)單位會計核算體系的債權(quán)和債務(wù)設(shè)置的專用科目?！敦斦筷P(guān)于印發(fā)〈地方財政實施財政國庫管理制度改革年終預(yù)算結(jié)余資金會計處理的暫行規(guī)定〉的通知》又提出，從2004年起“地方財政實施財政國庫管理制度改革試點形成的年終預(yù)算結(jié)余資金的財政總預(yù)算會計，按規(guī)定實行個別事項的權(quán)責發(fā)生制賬務(wù)處理”。但由于這些科目的設(shè)置還不夠嚴密，還是為個別人違規(guī)操作創(chuàng)造了條件，特別是在科目的運用上把這些過渡性科目作為隱匿資金的“保險箱”，隨意進行收支的核算，并將借入、借出的債權(quán)債務(wù)同其混淆核算，一方面不能清晰再現(xiàn)真正的債權(quán)和債務(wù)的額度；另一方面混淆應(yīng)用同一科目的結(jié)果，為其單位和部門規(guī)避財政監(jiān)督設(shè)置了保護傘。（2）政府性債務(wù)核算存在的問題。由于國內(nèi)債務(wù)的核算仍使用收付實現(xiàn)制，主要存在以下問題： 一是數(shù)據(jù)不全面，不能全面反映政府性債務(wù)狀況，不利于編制年度預(yù)算。二是財政收支不透明，不能為政府現(xiàn)金流預(yù)測提供及時可靠的數(shù)據(jù)，不利于績效評價。三是信息失真，政府財務(wù)狀況透明度不高，不利于社會公眾監(jiān)督。四是增加財政風險系數(shù)，潛在的財政支出壓力無法顯現(xiàn)，削弱政府防范債務(wù)風險的能力。

二、政府性債務(wù)核算引入權(quán)責發(fā)生制的方案

政府性債務(wù)引入權(quán)責發(fā)生制，即是在政府債權(quán)債務(wù)發(fā)生后，要按照債權(quán)債務(wù)合約，在本期計提列報應(yīng)收取和應(yīng)承擔歸還的債務(wù)本金及利息，而不受實際償還能力的限制，彌補當期由于無力歸還債務(wù)及利息而無法發(fā)生實際支付而不能及時進行賬務(wù)核算的缺陷，從而夯實財政當年收入、支出、結(jié)余。政府性債務(wù)引入權(quán)責發(fā)生制的賬務(wù)處理，具體體現(xiàn)在以下三個方面：（1）對借入債務(wù)的賬務(wù)核算。借入債務(wù)的增加核算仍按現(xiàn)行收付實現(xiàn)制辦法處理，即收到款項時，增加“長（短）期借入款”和存款；但借入債務(wù)的歸還要按照權(quán)責發(fā)生制處理，即對借入債務(wù)本金的歸還和當期應(yīng)負擔的利息費用，按照合約規(guī)定進行計提，作為本期支出處理，以夯實當期財政結(jié)余。（2）借出債權(quán)的賬務(wù)核算。借出債權(quán)的增加核算仍按現(xiàn)行收付實現(xiàn)制辦法處理，即支出款項時，增加“長（短）期貸款”和減少存款；但借出債權(quán)的收益要按照權(quán)責發(fā)生制處理，即對借出債權(quán)收益，要按照合約規(guī)定進行預(yù)收，作為本期收入和相應(yīng)增加“長（短）期貸款”處理，以夯實當期財政結(jié)余。（3）對政府性債務(wù)提取準備金的賬務(wù)核算。由于經(jīng)濟社會發(fā)展迅速，通過財政或政府向上級財政、銀行借款，又轉(zhuǎn)借到用款單位或項目形成的債權(quán)越來越復(fù)雜，回收的難度越來越大，形成的壞賬損失越來越多。為了防范風險，財政應(yīng)根據(jù)借出資金額度和政府擔保借款的一定比例建立債務(wù)還款風險準備金，提取時增加“財政貸款損失準備金”，處理壞賬損失時減少“財政貸款損失準備金”。準備金可按財政貸款的3%提取。從某一會計年度看，提取貸款損失準備金會增加年度的支出負擔，但從一個較長的會計期間來說，建立損失準備金將更有利于財政，特別是地方財政的可持續(xù)運轉(zhuǎn)和實現(xiàn)良性循環(huán)，有效控制地方政府擴大債務(wù)規(guī)模的沖動，同時能夠在較大程度上避免地方政府出現(xiàn)債務(wù)危機時對中央政府的“倒逼”行為。

三、政府性債務(wù)核算引入權(quán)責發(fā)生制后的賬務(wù)處理

（1）核算政府性債務(wù)的會計科目設(shè)置。為了保證債務(wù)核算的完整和延續(xù)性，建議在《財政總預(yù)算會計制度》現(xiàn)有會計科目的基礎(chǔ)上，增加部分專項用于核算政府性債務(wù)的會計科目。具體建議如下：資產(chǎn)類設(shè)置“長期借出款”、“短期借出款”、“對外融資擔保借出款”、“應(yīng)收貸款”、“逾期貸款”、“催收貸款”、“應(yīng)收利息”六個科目，分別核算一年期（含一年期）以上的長期借款、一年期以下的借款以及應(yīng)收的本金和應(yīng)收的利息等。負債類設(shè)置“長期借入款”、“短期借入款”、“政府擔保借入款”、“應(yīng)付本金”、“應(yīng)付利息”、“貸款損失準備金”、“貸款利息損失”和“擔保賠償準備金”七個科目，分別核算一年期（含一年期）以上的長期借款、一年期以下的借款、政府擔保借款及應(yīng)付的本金和應(yīng)付的利息等。收益類設(shè)貸款利息收入科目。（2）會計科目的使用。一是長期借出款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借出款及轉(zhuǎn)借款。借出款項時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”；歸還借款時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。二是短期借出款。本科目核算一年期（不含一年期）以下的借出款及轉(zhuǎn)借款。借出款項時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”；歸還借款時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。三是對外融資擔保借出款。本科目核算借款單位獲得境外機構(gòu)（外企、國際金融機構(gòu)、境外個人資金）借款需要政府擔保時，借款人不能償付融資時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”；收回時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。四是應(yīng)收貸款、逾期貸款、催收貸款。本科目核算應(yīng)收未收的貸款本金。發(fā)生應(yīng)收本金時，借記本科目，貸記“長期借出款”或“短期借出款”；收到本金時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。逾期一年的貸款則從“應(yīng)收貸款”轉(zhuǎn)入“逾期貸款”，逾期三年則轉(zhuǎn)入“催收貸款”。發(fā)生政府擔保借款不能償還時，政府承擔償還責任，借記“貸款損失準備金”，貸記“對外融資擔保貸款”。五是應(yīng)收利息。本科目核算轉(zhuǎn)貸部門應(yīng)收未收的貸款利息。發(fā)生應(yīng)收利息時，借記本科目，貸記“貸款利息收入”；收到利息時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目。如逾期未能收到利息，則記入“貸款利息損失準備”。六是長期借入款。本科目核算一年期（含一年期）以上的借款。收到借入款項時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目；歸還借款時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”。七是短期借入款。本科目核算一年期以下的借款。收到借入款項時，借記“國庫存款”或“其他財政存款”，貸記本科目；歸還借款時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”。 八是應(yīng)付本金。本科目核算轉(zhuǎn)貸部門應(yīng)付未付的貸款本金。發(fā)生應(yīng)付本金時，借記“長期借出款”或“短期借出款”，貸記本科目；支付應(yīng)付本金時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”。九是應(yīng)付利息。本科目核算轉(zhuǎn)貸部門應(yīng)付未付的貸款利息。發(fā)生應(yīng)付利息時，借記“貸款利息支出”，貸記本科目；支付應(yīng)付利息時，借記本科目，貸記“國庫存款”或“其他財政存款”。十是損失準備金。本科目核算財政提取的債務(wù)利息和設(shè)立的債務(wù)還款準備金。計提損失準備的時候，借記“貸款損失準備”、“貸款利息損失準備”，“貸款擔保損失準備金”貸記“負債費用”。發(fā)生損失時借記“***貸款”，“應(yīng)收利息”貸記“貸款損失準備”、“貸款利息損失準備”、“貸款擔保損失準備金”。十一是貸款利息收入。本科目核算轉(zhuǎn)貸部門收取的貸款利息。發(fā)生收入或?qū)嶋H收到收入時，借記“應(yīng)收利息”或“國庫存款”和“其他財政存款”科目，貸記本科目；貸款利息收入轉(zhuǎn)出時，借記本科目，貸記“國庫存款”和“其他財政存款”科目。（3）建立比較完善的政府財務(wù)報告體系。在現(xiàn)有的報表體系中增加政府債權(quán)債務(wù)收支情況表，全面地反應(yīng)包括債務(wù)在內(nèi)的資金運動全過程，包括政府性債務(wù)的規(guī)模，政府的償還能力和抵御風險能力等。