國際重復征稅原因分析

摘要：國際重復征稅問題是國際稅收中的一個嚴重而突出的問題，對國際經濟交往的順利進行存在不少負面影響，有違稅收公平、公正的原則，加重跨國納稅人的稅收負擔，不利于各國經濟的發(fā)展，其產生有著深刻的政治經濟根源。國家主權是國際重復征稅產生的政治基礎；所得國際化是國際重復征稅產生的經濟基礎；稅收管轄權沖突是國際重復征稅產生的法律基礎和根本原因。

關鍵詞：重復征稅；國家主權；稅收管轄權

中圖分類號：F810.42 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X（2012）34-0032-02

一、國家主權是國際重復征稅產生的政治基礎

（一）國家主權是國家的根本屬性

早在16世紀法國著名國家主權學說代表人物博丹在其《論共和國》一書中就把主權概括為國內絕對、永久、不受法律限制統(tǒng)治公民和臣民的最高權力。

國家主權是國際法的基本原則，是國家的根本屬性，是一個民族國家之所以能夠獨立于世界民族之林的生命支柱，不可分割，不可轉讓。1970年《國際法原則宣言》宣布各國一律享有主權平等，不問經濟、社會、政治或其他性質有何不同，均有平等權利與責任，并為國際社會的平等會員國[1]。

（二）經濟主權是國家主權的延伸

國家主權在經濟領域體現為經濟主權，即一國政府在國內外的一切經濟事務上享有獨立自主之權 [2]。第二次世界大戰(zhàn)結束后，西方國家的殖民主義統(tǒng)治紛紛瓦解，一大批擺脫殖民統(tǒng)治的國家政治上取得了獨立，但西方國家卻利用其經濟上的優(yōu)勢從經濟上對新興的民族獨立國家進行控制，強化獨立民族國家在國際經濟結構中的弱者地位。在這種背景下，倡導經濟主權的呼聲不斷高漲，國家經濟主權理論也得到了各國政府的重視。

（三）經濟主權在稅收層面具體體現為國家稅收主權

國家稅收主權是指一國在決定實行怎樣的國內和涉外稅收制度等方面均享有完全的自主權，如有權決定對哪些人征稅，征哪些稅以及征多少稅等等 [3]，不受其他國家的干涉，具明顯地有獨立性和排他性。只是在國際稅收出現之前，國家稅收主權僅僅表現為一國政府對本國公民征稅的權力。在國際稅收出現后，國家稅收主權有了涉外的因素，即不論其國籍或注冊地的個人、企業(yè)或組織只要在某國的管轄范圍之內，該國就享有稅收管轄權，該個人、企業(yè)或組織就要無條件地服從該國的稅收法律制度。結果導致兩個甚至兩個以上的國家依據國家稅收主權原則，按照本國的稅收法律制度對分別同一征稅對象征稅出現重復征稅。

根據國家主權原則，一國享有獨立經濟主權、稅收主權，在其管轄范圍內行使其稅收管轄權也是合法的，重復征稅現象時有發(fā)生。國家稅收主權的存在是國際重復征稅的根本原因，而其源泉則是國家主權。

二、所得國際化是國際重復征稅產生的經濟基礎

（一）經濟全球化的發(fā)展

第二次世界大戰(zhàn)結束后，隨著科技的進步和分工的高度發(fā)展，生產、資本、技術、貿易不斷跨越民族、國界，逐漸形成經濟的全球化。跨國公司是經濟全球化發(fā)展過程中最活躍的經濟主體，在全球化經濟中占有十分重要的地位，一方面它是經濟全球化的產物，另一方面它又進一步推動了經濟的全球化。尤其是進入21世紀后，經濟全球化進一步發(fā)展，國與國之間的經濟交往更加密切，國際跨國公司不斷增多，全球性的資本、產品流動更加頻繁，國際經濟關系更加復雜，國際貿易得到了前所未有的發(fā)展，所得國際化成為常事，為國際重復征稅埋下了伏筆。

與此同時，全球性的經濟問題日益增多，國際重復征稅現象日益嚴重，國家間的經濟糾紛不斷升級。為此，國家之間、國際組織也在不斷尋找國際經濟協調合作的規(guī)則，各國在經濟全球化過程中不得不讓出或放棄某些主權以達到博弈的平衡，一批新的全球性經濟規(guī)則隨之產生，防止國際重復征稅的協定雨后春筍般出現，各國的所得稅制也在不斷完善。

（二）各國所得稅制的發(fā)展

在資本主義國家進入壟斷之前，經濟活動主要發(fā)生在本國境內，各國政府的征稅對象主要是本國的公民、企業(yè)或組織，國家稅收主權沒有涉外的因素，國家稅收的博弈主要是國家與本國的納稅人之間的利益分配，不涉及其他國家的稅收權益。資本主義國家進入壟斷后，經濟全球化出現，跨國經濟活動日益頻繁，從事跨國經濟活動的個人、企業(yè)或組織的收入財產國際化，他們不僅在居住國擁有收入財產，而且還有來自他國的收入財產。在這一背景下，各國相繼確立、調整其所得法律制度。

各國根據稅收主權原則，維護本國經濟權益，一般都實行屬人和屬地的課稅原則。一方面按照屬人原則，對于國內納稅人來源于本國境內、境外的所得課稅；另一方面按照屬地原則，對于涉外納稅人來源于本國境內的所得課稅。這樣進行跨國經濟活動的個人、企業(yè)或組織的所得，就存在兩個或兩個以上國家主張其稅收管轄權。他們的同一筆跨國所得，不僅要向國籍所在國政府繳納稅款，而且還要向所得來源國家政府繳納稅款，稅收法律關系復雜化，由以前的一國政府與本國納稅人之間的利益博弈擴展為國家之間的稅收利益的博弈，這正是產生國際重復征稅的根本原因。

三、稅收管轄權沖突是國際重復征稅產生的法律基礎

（一）稅收管轄權法律規(guī)制不一

從國際法的角度來看，國家行使稅收管轄權的依據在于國家在國際法上的主權地位。①以國家稅收主權為依據，各國在稅收立法方面可以根據本國國情、歷史、文化等各行其是，獨立自主，不受他國干涉，導致各國在具體的稅收法律制度規(guī)定方面存在許多不同。如在稅收管轄權方面，有的國家實行單一原則即收入來源地稅收管轄權原則；有的國家實行雙重原則，即實行收入來源地和居民雙重稅收管轄權原則；有的國家實行三重原則，即收入來源地、居民、公民稅收管轄權原則。在具體界定來源地、國民、居民方面的法律規(guī)定又存在不同。針對國際重復征稅，有的國家法律規(guī)定免稅制，有的國家法律規(guī)定抵免制等不同方法。同樣實行抵免制的國家中有的采取饒讓抵免，有的則不采取饒讓抵免等等。

根據國家主權原則，一國享有獨立的稅收主權，各國主張稅收管轄權原則都是合法的。從現實的角度來看，跨國經濟活動的實現不僅得到了本國政府提供的外部環(huán)境，而且利用了所得來源國政府提供的公共服務，跨國經濟活動者理應向各國政府繳納稅款。在國際稅法領域，又難以產生對國家稅收主權、國家稅收管轄權進行限制的法律制度。各國之間的稅收協定雖然對避免國際重復征稅有些約定，但并不能從根本上消除國際重復征稅。

（二）稅收管轄權的適用沖突

國家主權的行使一般適用屬人原則和屬地原則，因此一國的稅收管轄權也適用屬人原則和屬地原則 [2]。根據行使征稅權力的原則和稅收管轄范圍、內容的不同，目前世界上的稅收管轄權可以分為兩類：來源地管轄權、居民（公民）管轄權，這兩類稅收管轄權在適用時的沖突是導致國際重復征稅的根本原因。

居民稅收管轄權與居民稅收管轄權的適用沖突，這實際上是屬人原則的沖突，它是由于國家間居民身份認定標準的差異導致的適用沖突。一個國家行使居民管轄權時，其前提條件是確定納稅人是否具有本國的居民身份。自然人居民身份的一般標準有住所標準、時間標準和意愿標準。法人居民身份的一般標準有管理中心標準、總機構標準和資本控制標準。各個國家對居民的認定標準不完全相同，就可能導致一個自然人或法人納稅人被不同的國家根據各自的法律規(guī)定同時認定為具備本國的居民身份，這樣該納稅人就要在兩個或兩個以上國家承擔納稅義務。如甲具有美國國籍，在美國境內擁有固定的住所，但長期居住在英國，美國按照住所標準認定為居民身份，英國按照時間標準認定為居民身份，這樣甲同時被美國和英國認定為居民，按照居民管轄權，甲須向美國和英國政府承擔納稅義務。這是稅收管轄權沖突的第一種情形。

來源地稅收管轄權與來源地稅收管轄權的適用沖突，這實際上是屬地原則的沖突，它是由于各國對所得來源認定標準不同所導致的適用沖突。各國對跨國勞務所得、對跨國營業(yè)所得和跨國投資所得行使來源地管轄權時其認定的標準不完全一致，如對跨國營業(yè)所得來源地的認定，一般采用營業(yè)活動發(fā)生地標準，也有采用營業(yè)機構或場所所在地為標準。這一沖突導致同一納稅人的同一筆所得可能被不同的國家同時認定為是來源于其境內的所得，各自按照來源地稅收管轄權征稅。如甲納稅人在美國、英國都不是居民納稅人，甲在美國設有常設機構，該機構有一筆來自英國的所得，按照來源地稅收管轄權，甲須就該筆所得向美國和英國兩個國家繳納稅款。這是稅收管轄權沖突的第二情形。

來源地稅收管轄權和居民稅收管轄權的適用沖突，這實際上是屬地原則和屬人原則的沖突。如英國人甲許可中國人乙使用他的專利技術生產銷售產品取得的報酬。按照英國稅收法律，甲應就來源于中國的該項所得繳納稅款，這是英國政府適用居民稅收管轄權，是屬人原則的體現。按照中國稅收法律，甲應就其該項所得向中國政府繳納稅款，這是中國政府適用來源地稅收管轄權，是屬地原則的體現。針對英國人甲這一筆轉讓許可收入，英國和中國政府都享有稅收管轄權。這是稅收管轄權沖突的第三種情形。

四、結語

從國際法上的國家主權原則來看，有關國家對國際納稅主體主張屬人和屬地的稅收管轄權有其合法性。但國際重復征稅的存在，對國際經濟交往的順利進行也存在不少負面影響，有違稅收公平、公正的原則，加重跨國納稅人的稅收負擔，不利于各國經濟的發(fā)展，影響到有關國家的稅收權益，是我們必須面對和重視的問題。

參考文獻：

[1] 王鐵崖.國際法[M].北京：法律出版社，1995：55-56.

[2] 陳安.國際經濟法專論下編分論[M].北京：高等教育出版社，2002：636.

[3] 陳致中.國際法案例[M].北京：法律出版社，1998：41.

[4] 買萬林，劉秀萍.國際經濟法學[M].北京：中國人民公安大學出版社，2004：273.[責任編輯 吳高君]