施工企業(yè)工程成本核算的探討與研究

摘要：本文圍繞工程成本核算問題首先提出了一些值得關注的理論性問題，接著分析了建造合同下企業(yè)項目成本核算中存在的不規(guī)范現(xiàn)象并進行了原因分析，最后提出了提高項目成本核算水平的要求，目的在于規(guī)范提高企業(yè)項目成本核算水平和項目成本管理水平。

關鍵詞：項目成本核算；問題及分析；規(guī)范化；要求

從工程成本管理的角度看，施工企業(yè)的工程成本一般可以分為工程預算成本、工程計劃成本和工程實際成本。本文所分析和討論的是成本核算環(huán)節(jié)，所指的成本概念是實際成本。所謂工程實際成本是指施工企業(yè)為了完成特定的建筑安裝工程任務，按照確定的工程成本核算對象和成本項目歸集的對象化了的費用。

工程成本核算在項目成本管理過程中處于極其重要的位置，同時也是搞好項目系統(tǒng)管理的前提。正確及時地核算項目施工過程中發(fā)生的各項費用，計算施工項目的實際成本，這是項目成本核算的主體和中心任務。實施《建造合同》后，項目工程成本核算的準確性程度，直接影響到合同收入的確認，所以顯的更加重要。

以下從理論及實踐等方面對施工企業(yè)工程成本核算的相關問題進行分析探討。

一、需要關注的幾個理論問題

工程成本核算的主體。工程成本核算主體的確定必須結(jié)合施工企業(yè)的組織架構(gòu)和管理體制加以考慮，一般情況下施工企業(yè)的會計核算多采用分級核算，例如公司總部、分公司、項目部、施工隊（班組）等4級，也有的跨越分公司一級采用3級核算。公司總部是獨立法人，直接面向投資者、債權人以及社會公眾，主要以資產(chǎn)和權益核算為目標，因而公司總部不是建造合同下項目工程成本的核算主體。分公司不是獨立的法人，沒有獨立的資金來源和收益留存權，雖作為一個獨立的經(jīng)濟實體，但更多的還是傾向于行使管理職能，并不直接進行工程成本的核算，因此也不是工程成本核算的主體。施工隊（班組）只是按項目部下達的生產(chǎn)任務進行現(xiàn)場施工生產(chǎn)，現(xiàn)場的成本核算也僅限于直接人工、直接材料、機械費用等，不可能掌握整個項目的盈虧資料，因而也不構(gòu)成工程成本核算主體。項目經(jīng)理部是建筑施工企業(yè)特殊的組織形式，主要任務是組織指導現(xiàn)場施工，依合同條款向發(fā)包方進行價款結(jié)算，收取工程款，及時向施工隊撥付備料款，進度款，以保證施工正常進展，項目經(jīng)理部是整個項目直接的負責單位，能夠全面掌握項目直接和間接成本費用的發(fā)生情況，以及進行綜合的項目收支分析。因而，項目經(jīng)理部是建造合同下工程成本核算的主體。

工程成本核算的對象（客體）。工程成本核算對象是指在成本核算時所選擇的施工費用的歸集目標，即施工費用的受益對象。成本核算對象的選擇應以有利于成本管理為原則，同時要符合成本效益原則，成本核算對象劃分的過粗或過細都是不妥當?shù)?。建造合同準則中明確提出，企業(yè)通常應當按照單項建造合同進行會計處理，這種確定成本核算對象的方法，強調(diào)的是每項資產(chǎn)建造計劃的獨立性，以及每項資產(chǎn)收入和成本的可辨認性。具體來由以下幾種情形：

1、 以單獨訂立合同的獨立工程作為成本核算對象。

2、 多個單位共同完成一個工程時，各單位應當以各自完成的部分作為成本核算對象。

3、 一個合同包含多項資產(chǎn)的建造，并且每項資產(chǎn)都可以單獨辨認，單獨進行談判，成本及收入可以清晰辨認，企業(yè)可以把每項資產(chǎn)作為成本核算對象。

4、 不同的項目，由同一單位施工，施工地點相同，項目結(jié)構(gòu)相同或類似，開工、竣工時間接近，在不影響成本管理的前提下，也可以把這些項目合并為一個對象進行核算。

成本核算對象確定后，在一定的期限內(nèi)不能隨意變更，并及時通知企業(yè)內(nèi)部相關部門，以統(tǒng)一成本核算口徑。所有的原始記錄都必須按照規(guī)定的成本核算對象填寫清楚，以便于歸集和分配成本費用。

成本計算期間。建造合同規(guī)定工程成本的計算期間為資產(chǎn)負債表日，即通常情況下，項目成本（費用）應按月歸集、分配、計算，但對于一些工期很短、金額較小以及一些零星工程，可根據(jù)施工周期進行，跨年度的項目年底仍需要計算成本。

成本核算的一般性原則。一般來說，實際成本原則、權責發(fā)生制、配比原則是企業(yè)日常成本核算應遵循的一些基本原則。實際成本原則要求企業(yè)不能以計劃成本、定額成本、預計成等進行計算，必須以實際發(fā)生的成本費用為基礎；權責發(fā)生制原則主要是相對于收付實現(xiàn)制而言的，該原則也是一般會計核算應遵循的基本原則，成本核算亦是如此；配比原則要求企業(yè)成本核算時做到與收入配比、與核算對象的配比、與核算期間的配比等，在對間接費用進行分配是，亦應選擇適當?shù)臉藴蔬M行分配，以符合配比性原則。

成本核算的及時性準確性要求。建造合同準則明確了以完工百分比法確認收入的方法，日常使用最多的就是以項目當期累計發(fā)生的成本占預計總成本的比例來確定合同收入、成本及毛利，成本核算的及時性、準確性，對項目收益及公司利潤將產(chǎn)生重大直接的影響，同時也影響到整體上公司的財務質(zhì)量，例如報表結(jié)構(gòu)等。這就要求企業(yè)要結(jié)合自身的管理架構(gòu)和經(jīng)營模式，加強成本核算的基礎工作，制定相應的制度，明晰相關崗位人員的權責，明確各類成本核算信息單證的傳遞流程，確保成本核算的準確和及時。

關于分包成本的確認。理論上分包工程的核算分三個過程，一是計量，二是結(jié)算，三是付款。所謂的計量是指按照工程完工進度進行工程量的確認，這只是成本核算的依據(jù)，不是付款的依據(jù)。隨著專業(yè)施工的細化，施工中的專業(yè)分包業(yè)務在所難免。分包成本計算的正確與否，對合同收入及合同毛利的核算將產(chǎn)生直接和重要的影響。這里存在一個不容忽視的問題，在施工企業(yè)與甲方的工程結(jié)算未定的前提下，企業(yè)一般不會單方面確認與分包單位的工程量結(jié)算，這就給財務上分包成本的確認計算造成了很大的困難。通常，多數(shù)企業(yè)采取的做法是依據(jù)分包合同中關于進度款支付比例的規(guī)定，按實際支付的工程款額，計算出對應的分包工程進度，據(jù)此作為分包成本。如果分包合同沒有按進度支付的比例，只能以實際付款額作為分包成本。該兩種情形都需要以付款單證作為附件。總之，分包成本的確認必須符合客觀性原則，不得以預計（預提）成本代替實際成本作為分包成本。

二、項目成本核算工作中存在的一些問題

成本核算主體不清。如前所述，工程項目部是成本核算的主體，但在日常工作中，我們經(jīng)常發(fā)現(xiàn)有的公司成本核算的主體上移至分公司甚至公司總部。究其原因，發(fā)現(xiàn)有些單位雖然成立了所謂的項目經(jīng)理部，但那主要是處于業(yè)主招標時管理程序上的要求，是用于應付檢查的，項目經(jīng)理也是掛個名，有時還存在一個人同時擔任好多個項目經(jīng)理的現(xiàn)象，這樣的項目經(jīng)理部完全是虛置的，不是出于企業(yè)內(nèi)在的管理上的需要，根本不符合項目責任制的要求，更談不上配置合格的成本核算人員；加之許多項目施工地點較公司總部較遠，核算單證、成本信息的收集傳遞常常出現(xiàn)滯后，單證也容易遺失或損毀，嚴重影響項目成本核算信息的質(zhì)量。公司總部作為項目成本核算的主體，核算起來其實是很被動的，總部對各項費用發(fā)生的合理性無法判斷，這種核算無法達到會計核算的監(jiān)督控制目的，不利于項目綜合管理水平的提高。

成本結(jié)構(gòu)失衡。一般意義上，項目成本包括直接材料、直接人工、機械費用、其他直接費用、間接費用等，但我們在日常項目成本分析工作中發(fā)現(xiàn)，個別公司成本結(jié)構(gòu)是失衡的，例如要么材料成本比例過高，要么沒有什么機械費用或非常之低，人工（含勞務）成本波動幅度也很大，之所以會出現(xiàn)這種現(xiàn)象，主要是有的單位部分聯(lián)營項目監(jiān)管控制不到位，成本歸集隨意性較大，給企業(yè)經(jīng)營、財務管理都帶來著較大的風險。

分包成本的確認計量具有很大的隨意性。關于分包成本的確認，建造合同準則雖然從理論上進行了原則性的規(guī)范，但在實踐中難以操作。各企業(yè)對于分包成本的確認也五花八門，有的完全是在期末圍繞考核指標進行預計，進而再按完工百分比法計算收入利潤。有的直接以項目付款額作為分包成本，有的按照實際付款額再結(jié)合合同條款規(guī)定的付款占進度的比例進行計算確定，有的是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部其他業(yè)務部門報出的工程進度統(tǒng)計計算確認。分包成本確認計量的不統(tǒng)一以及客觀性的缺失，也是企業(yè)間會計政策不統(tǒng)一的一個表現(xiàn)，同時導致企業(yè)間會計信息的可比性的喪失。

項目成本核算信息的及時性與真實性方面。有的企業(yè)將平時發(fā)生的原本屬于工程成本的內(nèi)容先放在其他項目上，例如其他應收款或者預付賬款等，期末成本結(jié)轉(zhuǎn)多少不是根據(jù)實際成本原則，而是圍繞上級的考核指標而定，尤其在經(jīng)營拓展形勢較好的年份，這時其預付賬款和其他應收款就會明顯增多，企業(yè)這樣處理的目的主要就是想做的“以豐補欠”均衡收益，屬于典型的人為盈余操縱。這樣的處理，將導致?lián)擞嬎愕某杀?、收入與生產(chǎn)經(jīng)營部門報出的工程量進度或報給業(yè)主待確認的工程量嚴重不匹配。

一般情況下，與工程成本有關的暫不具備轉(zhuǎn)入成本，例如暫未開具發(fā)票的預付進度款和購買材料借款等，計入預付賬款和其他應收款是允許的，但會計工作基本規(guī)范規(guī)定期末要對此進行清理，大量的屬于成本內(nèi)容期末在該兩科目中披露是不妥的。企業(yè)實施建造合同準則之后，未結(jié)算的工程成本專門在存貨項下披露，而不是預付賬款及其他應收款。這種處理從另一角度看，是會計基礎工作不規(guī)范的表現(xiàn)，核算的結(jié)果虛增了企業(yè)的資產(chǎn)。

三、建造合同準則下規(guī)范和加強項目成本核算的要求

明確項目成本核算的主體，切實落實項目責任制。項目經(jīng)理是施工項目責權利的主體，在企業(yè)財務制度允許的范圍內(nèi)，應賦予項目經(jīng)理必要的權利。項目部要建立及嚴格執(zhí)行內(nèi)部控制制度，明確相關人員的權責、工作規(guī)程和紀律要求，確保相關人員及時提供正確、真實、合法、完整的原始憑證，保證會計信息質(zhì)量。

不斷完善和強化項目成本核算相關的基礎工作。首先要建立各種財產(chǎn)物資的收發(fā)、領退、轉(zhuǎn)移報廢和清查制度，建立健全與成本核算有關的各項原始記錄和工程量統(tǒng)計制度，制定或修訂工時、材料、機械費用內(nèi)部消耗定額，使成本核算具有可靠的基礎。其次，必須及時準確地歸集和分配未完成建造合同而發(fā)生的各種耗費，對于為完成合同尚需發(fā)生的成本進行科學合理的預計。

提高成本核算人員的業(yè)務素質(zhì)。建造合同準則下的項目成本核算，要求成本核算人員不但要有熟練的專業(yè)技術知識，還有具備較強的職業(yè)判斷能力。能夠懂得工程施工工序、技術并且掌握工程造價確定于控制的技術方法，能準確判斷各種施工費用的歸屬，判斷工程進度、已完工程收入和費用、未完工程的收入和費用等。在核算過程中及時將會計數(shù)據(jù)與計劃數(shù)據(jù)對比分析，達到事中監(jiān)督和控制的目標。為此，要不斷對成本核算人員進行相關知識技能的繼續(xù)教育培訓。

在日常的核算過程中，要始終堅持成本核算的幾個基本原則。主要有實際成本原則，不得以預計或計劃成本代替實際成本。權責發(fā)生制原則，無論是專業(yè)分包成本、聯(lián)營成本，還是自營成本，都要遵循該原則，不能根據(jù)同時執(zhí)行權責發(fā)生制和收付實現(xiàn)制兩種原則。配比原則，會計期末，要根據(jù)項目成本核算的數(shù)據(jù)，以及在此基礎上計算的合同收入與業(yè)務部門的進度統(tǒng)計數(shù)據(jù)相核對，二者不能出現(xiàn)太大的差異，否則要深入分析原因。

以成本核算為核心，提高成本管理綜合水平。成本核算是成本管理中的一個環(huán)節(jié)，企業(yè)進行項目成本核算的目的并不是為核算而核算，在核算的基礎上對比計劃成本及時進行分析，最終實現(xiàn)降低成本消耗，提高收益水平的目的。這就要求核算部門要做好與其他相關部門的協(xié)調(diào)配合，從成本管理中挖掘出效益，為不斷提高項目的利潤水平發(fā)揮應有的作用。

最后，企業(yè)要加強對聯(lián)營項目管控，降低經(jīng)營和財務風險，避免該種模式下成本結(jié)構(gòu)的失衡。同時，財務部門要嚴格按照會計基礎工作規(guī)范的要求，定期清理各類應收預付等臨時性的債權債務，避免資產(chǎn)、負債虛增，從而導致企業(yè)資產(chǎn)負債率長期居高不下，影響企業(yè)資產(chǎn)質(zhì)量和對外融資授信評級。公司主管部門在制定業(yè)績考核指標時也應充分考慮市場環(huán)境的實際狀況，制定符合公司發(fā)展的標準化考核體系，并定期進行檢討和完善，避免指標脫離實際或過于單一化，造成下屬企業(yè)在盈余管理方面產(chǎn)生人為操縱的沖動。（作者單位：廣州市建筑集團有限公司）

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參考文獻：

［1］ 曹明東，基于《建造合同準則》的施工企業(yè)成本核算，建筑經(jīng)濟2006.12

［2］ 李明，《施工企業(yè)會計核算辦法解讀》 中國物價出版社 2004.2