政府補助業(yè)務的會計與稅務處理
2012-12-31 00:00:00韓凌宇
商 2012年7期
摘要：政府補助方式的多樣性決定了其稅務處理的復雜性。本文從政府補助的會計處理入手，在全面比較政府補助會計處理與稅法差異的基礎上，系統歸納政府補助業(yè)務的涉稅要點。
關鍵詞：政府補助、不征稅收入、會計處理、稅務處理
2008年金融危機爆發(fā)并迅速蔓延。在經濟下滑的憂慮下，積極的財政政策再次啟動。國務院出臺四萬億一攬子經濟刺激計劃，決定到2010年底，中央增加1.18萬億元投資，帶動約4萬億元投資規(guī)模。地方政府也紛紛推出投資計劃，合計總額高達十八萬億元。政府補助是政府投資的一種形式，主要投入到民生工程、自主創(chuàng)新、結構調整、節(jié)能減排、生態(tài)建設、重大基礎設施建設等領域。政府補助方式的多樣性決定了其稅務處理的復雜性，對于稅收政策不了解以及稅務處理不規(guī)范，可能使財務人員面臨巨大的稅務風險。
一、 政府補助的主要形式
政府補助：指企業(yè)從政府無償取得不包括政府作為企業(yè)所有者投入的資本的貨幣性資產或非貨幣性資產。政府補助表現為政府向企業(yè)轉移資產，包括貨幣性資產或非貨幣性資產，通常為貨幣性資產，但也存在非貨幣性資產的情況：
1.財政撥款。企業(yè)接受政府無償撥付的明確了用途的資金。
2.財政貼息。政府對承貸企業(yè)的銀行貸款利息給予的補貼。通常是根據國家宏觀經濟形勢和政策目標，為了支持特定領域或區(qū)域發(fā)展。
3.稅收返還。政府按照先征后返（退）、即征即退等辦法向企業(yè)返還的稅款，屬于以稅收優(yōu)惠形式給予的一種政府補助。
4.無償劃撥非貨幣性資產。政府無償劃撥非貨幣性資產在實務中發(fā)生較少，有時會存在行政劃撥土地使用權、天然起源的天然林等。
稅法對政府補助的界定，體現在《關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）文件中：財政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關部門的財政補助、補貼、貸款貼息，以及其他各類財政專項資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款及國家投資。
會計和日稅法對政府補助的界定和主要形式基本是一致的。區(qū)別在于，會計強調政府補助必須是企業(yè)從政府有關部門直接取得資產，因此直接減征、免征、增加計稅抵扣額、抵免部分稅額的形式不作為政府補助進行核算。按照稅法規(guī)定，直接減免的增值稅也屬于財政性資金。實務中，一般不必就上述差異進行納稅調整，增值稅額減免應確認為營業(yè)外收入，已計入應納稅所得額，不存在會計與稅法差異。
二、 政府補助的會計核算
《企業(yè)會計準則第 16 號——政府補助》規(guī)定，與資產相關的政府補助，應當確認為遞延收益，并在相關資產使用壽命內平均分配，計入當期損益。但是，按照名義金額計量的政府補助，直接計入當期損益。與收益相關的政府補助，應當分別下列情況處理： 1.用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，確認為遞延收益，并在確認相關費用的期間，計入當期損益；2.用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，直接計入當期損益。
舉個例子：2012年1月，甲企業(yè)按相關規(guī)定向有關部門提出補助180萬元的申請，購置一臺環(huán)保設備。2012年3月政府批準了甲企業(yè)的申請并撥付甲企業(yè)180萬元財政撥款。2012年6月，甲企業(yè)購入不需安裝環(huán)保設備，實際成本為210萬元，使用壽命為10年，采用直線法計提折舊，殘值率為0。有關會計處理如下：
1．2012年3月，實際收到財政撥款，作如下會計分錄：
借：銀行存款1800000
貸：遞延收益1800000
2．2012年6月，購入環(huán)保設備，作如下會計分錄：
借：固定資產2100000
應交稅費—應交增值稅（進項稅額）357000
貸：銀行存款2457000
3．自2012年7月起計提折舊，作如下會計分錄：
借：管理費用105000
貸：累計折舊105000
105000=2100000/10×6/12
4.自2012年7月起結轉收益，作如下會計分錄：
借：遞延收益90 000
貸：營業(yè)外收入90 000
15 000 = 1 800 000 /10×6/12
三、政府補助的稅務處理
政府補助涉及的主要稅務問題在于企業(yè)所得稅法中對于征稅收入與不征稅收入的界定?！镀髽I(yè)所得稅法》規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務院規(guī)定的其他不征稅收入?！镀髽I(yè)所得稅法實施條例》進一步明確：其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金。稅法同時明確，企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產，不得扣除或者計算對應的折舊、攤銷扣除。從以上規(guī)定可以看出，不征稅收入一方面不計入到應納稅所得額中，另一方面其用于支出形成的費用或折舊、攤銷不得在稅前扣除。總體來看，對企業(yè)的應納稅所得額沒有影響。稅法之所以明確了不征稅收入的處理，主要是不征稅收入從性質和根源上不同于企業(yè)營利性活動帶來的經濟利益。考慮到企業(yè)在收到與資產相關的政府補助時往往沒有資金納稅能力，故滿足條件的政府補助可以享受不征稅收入待遇。
《財政部 國家稅務總局關于專項用途財政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅［2011］70號）規(guī)定，企業(yè)從縣級以上各級人民政府財政部門及其他部門取得的應計入收入總額的財政性資金，凡同時符合以下條件的，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除：1.企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項用途的資金撥付文件；2.財政部門或其他撥付資金的政府部門對該資金有專門的資金管理辦法或具體管理要求；3.企業(yè)對該資金以及以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算。如不符合上述條件，則應按照《財政部 國家稅務總局關于財政性資金、行政事業(yè)性收費、政府性基金有關企業(yè)所得稅政策問題的通知》（財稅［2008］151號）的規(guī)定進行稅務處理，即企業(yè)取得的各類財政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應計入企業(yè)當年收入總額。
四、政府補助業(yè)務的納稅調整
實務中，與收益相關的政府補助，如果是用于補償企業(yè)已發(fā)生的相關費用或損失的，應確認為營業(yè)外收入，同時計入當年應納稅所得額，這種情況下不需要進行納稅調整。如果是用于補償企業(yè)以后期間的相關費用或損失的，或收到的是與資產相關的政府補助，則應區(qū)分是否滿足不征稅收入的確認條件，分情況進行處理。以上文中的案例為例：
（一）作為不征稅收入處理
如果甲企業(yè)取得的180萬元的政府補助符合不征稅收入的確認條件，則會計確認為收入的金額應做納稅調整減少，同時，對以該政府補助所購置或形成的資產，按扣減該政府補助額后的價值計算成本、折舊或攤銷。具體調整時，收入部分通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》附表三“納稅調整明細表”第14行“不征稅收入”，調減應納稅所得額90 000元；扣除部分通過附表九“資產折舊、攤銷納稅調整明細表”第3行“機器、機械和其他生產設備”進行調整，其中資產原值項下，賬載金額為2 100 000元，計稅基礎為30 000元，本期折舊、攤銷額項下，會計為105 000元，稅法為15 000，從而調增應納稅所得額90 000元。
（二）作為征稅收入處理
如果甲企業(yè)取得的180萬元的政府補助不符合不征稅收入的確認條件，會計確認為遞延收益，逐期結轉為營業(yè)外收入，稅法要求全額計入當年收入額，形成會計與稅法的時間性差異。具體調整時，應通過《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》附表三第11行“確認為遞延收益的政府補助”進行。其中，賬載金額為90 000元，稅收金額為1 800 000元，調增應納稅所得額1 710 000元，以后各年再做相應的納稅調整減少。
五、政府補助業(yè)務納稅要點
規(guī)避政府補助業(yè)務的涉稅風險，可以從以下幾個方面入手：
1.企業(yè)取得的政府補助是否嚴格滿足不征稅收入的確認條件；
2.企業(yè)的不征稅收入用于支出所形成的費用或者財產的折舊、攤銷是否已做納稅調增處理，企業(yè)對以該資金發(fā)生的支出單獨進行核算的情況是否準確。
3.企業(yè)取得的不符合不征稅條件的政府補助，是否于取得時計入收入總額，以后年度是否按規(guī)定進行納稅調減。
4.企業(yè)取得的政府補助按規(guī)定作不征稅收入處理后，在5年（60個月）內未發(fā)生支出且未繳回財政或其他撥付資金的政府部門的部分，應重新計入取得該資金第六年的收入總額；重新計入收入總額的財政性資金發(fā)生的支出，允許在計算應納稅所得額時扣除。
另外，需要特別指出的是，按照《財政部 國家稅務總局 關于進一步鼓勵軟件產業(yè)和集成電路產業(yè)發(fā)展企業(yè)所得稅政策的通知》（財稅［2012］27號）規(guī)定，軟件企業(yè)取得的即征即退增值稅款，由企業(yè)專項用于軟件產品研發(fā)和擴大再生產并單獨進行核算，可以作為不征稅收入，在計算應納稅所得額時從收入總額中減除。實務中，如果企業(yè)不按上述規(guī)定進行處理，將其收到的即征即退增值稅款全額計入應納稅所得額，則其用于產品研發(fā)和擴大再生產的支出可以稅前扣除，但是這一部分支出不得進一步享受《企業(yè)所得稅法》第三十條，開發(fā)新技術、新產品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費用加計扣除的稅收優(yōu)惠。（作者單位：國家稅務總局黨校）
參考文獻：
［1］ 辛連珠，政府補助涉稅問題研究，注冊稅務師，2011(07);
