淺析子公司超額虧損的會計處理

摘 要：基于實務操作中對超額虧損子公司的合并會計處理及處置當期母公司個別報表和合并報表的會計處理均有不同觀點的情況，本文提出了明確的會計處理方法，并以實例佐證其合理性。

關(guān)鍵詞：子公司超額虧損 合并會計處理 處置

實務操作中，子公司發(fā)生超額虧損時的合并處理及處置發(fā)生超額虧損的子公司時的會計處理，準則中雖有規(guī)定，但因基本上是原則性規(guī)定，具體操作尚不明確，所以部分相關(guān)會計處理在實務中有不同觀點，本文試以舉例方式說明筆者對相關(guān)會計事項的理解及處理方式。

例：甲公司的子公司A公司2010年出現(xiàn)超額虧損，甲公司初始投資成本800萬元，投資比例80%，2010年度A公司所有者權(quán)益項目如下：實收資本1000萬元、未分配利潤-1200萬元，2010年度A公司凈利潤-500萬元。甲公司有應收A公司長期應收款300萬元，該款項從目前情況看，沒有明確的清償計劃（并非產(chǎn)生于商品購銷等日常活動）。針對該長期應收款2010年度計提壞賬準備60萬元，2011年10月31日甲公司0對價處置A公司，相關(guān)轉(zhuǎn)讓手續(xù)已全部辦理完畢，不再納入合并報表范圍，2011年度A公司凈利潤-400萬元。

一、2010年度會計處理

分析：2010年度，雖然A公司處于超額虧損狀態(tài)，但A公司具有持續(xù)經(jīng)營能力，因此2010年度仍需將A公司納入合并報表范圍。

1、母公司個別報表：

計提壞賬準備作如下分錄：

借：資產(chǎn)減值損失60

 貸：長期應收款-壞賬準備60

同時影響遞延所得稅資產(chǎn)科目：

借：遞延所得稅資產(chǎn)15

 貸：所得稅費用15

2、合并報表：

合并財務報表準則規(guī)定：合并財務報表應當以母公司和其子公司的財務報表為基礎，根據(jù)其他有關(guān)資料，按照權(quán)益法調(diào)整對子公司的長期股權(quán)投資后，由母公司編制。也就是說，在母公司個別報表用成本法核算的結(jié)果首先要按權(quán)益法調(diào)整后方能合并。長期股權(quán)投資準則規(guī)定，按權(quán)益法核算時需遵循如下規(guī)定：投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限，投資企業(yè)負有承擔額外損失義務的除外。那么合并報表時是否也應遵循此條規(guī)定，在實務中一直爭議較大，尤其在執(zhí)行新準則取消了“未確認投資損失”這個科目后，爭議尤為激烈。一種觀點認為，既然合并報表時要將成本法恢復為權(quán)益法，那么就應該嚴格按照權(quán)益法核算的有關(guān)規(guī)定進行會計處理，即必須遵循此條規(guī)定；另外一種觀點認為，在合并財務報表準則（講解（2010）版）中明確規(guī)定：子公司少數(shù)股東分擔的當期虧損超過了少數(shù)股東在該子公司期初所有者權(quán)益中所享有的份額，其余額仍應當沖減少數(shù)股東權(quán)益，即少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負數(shù)。既然少數(shù)股東權(quán)益可以出現(xiàn)負數(shù)，那么按照同股同權(quán)原則，長期股權(quán)投資也可以出現(xiàn)負數(shù)，也就是說對少數(shù)股東權(quán)益的新規(guī)定間接否定了長期股權(quán)投資只能減記至零的規(guī)定。那么，筆者就分別按上述兩種方式處理上例，分析二者的異同之處。

（一）第一種方式：

編制合并報表前對2010年A公司個別報表按權(quán)益法調(diào)整：

 借：投資收益400

 貸：長期股權(quán)投資240

長期應收款160

編制合并報表前對2010年年初A公司個別報表按權(quán)益法追溯調(diào)整：

 借：長期股權(quán)投資-560

 貸：年初未分配利潤-560

編制2010年合并抵消分錄：

①長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理:

 借：實收資本1000

未分配利潤-1200

貸：長期應付款-160

少數(shù)股東權(quán)益-40

②內(nèi)部持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理

 借：投資收益-400

少數(shù)股東收益-100

年初未分配利潤-700

 貸：未分配利潤-1200

內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷處理：

③借：長期應付款140

 貸：長期應收款140

④借：長期應收款—壞賬準備60

 貸：資產(chǎn)減值損失60

⑤借：所得稅費用15

 貸：遞延所得稅資產(chǎn)15

（二）第二種方式

編制合并報表前對2010年A公司個別報表按權(quán)益法調(diào)整：

 借：投資收益-400

 貸：長期股權(quán)投資-400

編制合并報表前對2010年年初A公司個別報表按權(quán)益法追溯調(diào)整分錄同第一種方式。

編制2010年合并抵消分錄：

①長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷處理:

借：實收資本1000

未分配利潤-1200

貸：長期股權(quán)投資-160

少數(shù)股東權(quán)益-40

②內(nèi)部持有對方長期股權(quán)投資的投資收益的抵銷處理同第一種方式②

內(nèi)部債權(quán)債務的抵銷處理：

③借：長期應付款300

 貸：長期應收款300

④、⑤抵銷分錄同第一種方式④、⑤

通過計算可以看出兩種方式計算的結(jié)果:歸屬于母公司所有者權(quán)益合計金額都是合并報表比母公司單體表減少915萬元，即投資后子公司所有者權(quán)益變動額-1200萬元的80%及轉(zhuǎn)回對子公司提取壞賬準備60萬元的75%（扣除所得稅影響）二者合計影響金額。而且其他科目兩種方式計算的結(jié)果也分毫不差，為什么看似兩種不同的理念計算的結(jié)果卻完全一致呢？這是因為對超額虧損子公司的合并，關(guān)鍵就在對超額虧損部分如何處理，是按有限公司以投資額為限承擔責任原則不體現(xiàn)超額虧損，還是體現(xiàn)超額虧損，如果體現(xiàn)虧損是由母公司承擔，還是少數(shù)股東承擔，亦或二者按比例分擔。在實務中，針對超額虧損的處理規(guī)定也是幾經(jīng)變化，在新準則實施前，超額虧損部分由單獨科目“未確認的投資損失”體現(xiàn)，顧名思義超額虧損不確認；新準則實施后，2010版企業(yè)會計準則講解頒布前，超額虧損除非有約定由少數(shù)股東承擔，否則均由母公司承擔，當然如后期有盈利先彌補母公司承擔的超額虧損部分；2010版企業(yè)會計準則講解頒布后，超額虧損除非有特殊約定，否則按比例體現(xiàn)。因此，無論怎么計算，都只能是殊途同歸。既然結(jié)果相同，筆者更傾向于用第二種方式合并，權(quán)益法調(diào)整時，只需按投資比例計算投資收益沖減長期股權(quán)投資即可，不必再考慮其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益是否存在，因為這些往往涉及比較復雜的判斷，而且計算過程第二種方式更簡捷。當然，需要注意的是：只有在進行合并抵銷時，才可如此計算，如果是母公司單體表需要采用權(quán)益法核算時，仍然要遵循投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，應當以長期股權(quán)投資的賬面價值以及其他實質(zhì)上構(gòu)成對被投資單位凈投資的長期權(quán)益減記至零為限。即長期股權(quán)投資在報表中不能出現(xiàn)負數(shù)。

二、2011年度會計處理

1、母公司個別報表：

處置股權(quán)的賬務處理:

 借:投資收益800

 貸:長期股權(quán)投資800(成本法)

2、合并報表：

（1）按權(quán)益法對以前年度追溯調(diào)整：

 借：長期股權(quán)投資-960

 貸：年初未分配利潤-960

處置時合并抵銷通過投資收益體現(xiàn)：

 借：投資收益-960

 貸：長期股權(quán)投資-960

（2）2011年當期虧損處置時體現(xiàn)為投資收益：

 借：處置子公司400

 貸：投資收益320

 少數(shù)股東損益80

因2011年度合并抵銷時只有利潤表項目，無資產(chǎn)負債表項目，因此通過處置子公司科目實現(xiàn)平衡，抵銷后對損益無影響。此處也可以將利潤表科目直接以調(diào)整分錄的形式，在抵銷過程中體現(xiàn)，即借記2011年度成本費用類科目、貸記收入、收益類科目，差額按比例體現(xiàn)為貸記投資收益、少數(shù)股東損益。兩種處理方式的結(jié)果是相同的?？梢钥闯?對價處置時，合并報表中的投資收益即為甲公司應分擔的超額虧損金額。

（3）以前年度計提的壞賬在合并報表時的處理：一旦A公司轉(zhuǎn)讓，不再納入合并報表，那么甲公司已計提的壞賬準備因在合并報表未反映，就需要用某種形式體現(xiàn)出來，實務中如何體現(xiàn)存在三種觀點，一種觀點認為：這只是由于合并范圍變更引起的，應繞過利潤表直接反映在所有者權(quán)益變動表，合并抵銷分錄如下：

 借：未分配利潤60

 貸：年初未分配利潤60

另外一種觀點認為屬于處置產(chǎn)生的損益，應作如下抵銷分錄：

 借：投資收益60

 貸：年初未分配利潤60

第三種觀點認為合并范圍變更后，原僅在母公司單體表中體現(xiàn)的減值損失在合并報表中也要體現(xiàn)，應作如下抵銷分錄：

 借：資產(chǎn)減值損失60

 貸：年初未分配利潤60

筆者贊同第三種抵銷方式，A公司被處置后，與甲公司不再存在母子關(guān)系，因此針對A公司計提的壞賬準備應與其他公司相同也構(gòu)成合并報表中的資產(chǎn)減

值損失，相當于還原其在母公司報表中的本來面目。

（4）對壞賬準備形成的遞延所得稅資產(chǎn)在合并報表時的處理原理與壞賬準備相同，因此采用第三種抵銷方式：

 借：年初未分配利潤15

 貸：所得稅費用15

綜上所述，筆者認為：子公司出現(xiàn)超額虧損當年合并報表時，長期股權(quán)投資只需按比例計算，無需特殊考慮。而處置該子公司時，以前年度分擔的超額虧損在合并報表時體現(xiàn)為處置當年的投資收益，其他影響年初未分配利潤的科目在合并報表時要還原成母公司報表中的科目。（作者單位：中喜會計師事務所有限責任公司石家莊分所）