會(huì)計(jì)信息失真:基于會(huì)計(jì)行為的理性思考

摘 要：會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象屢禁不止，究其原因名目繁多，歸根到底它是會(huì)計(jì)人所實(shí)施的一種行為，具有它深層次的動(dòng)因與目標(biāo)。本文將結(jié)合會(huì)計(jì)行為理論再論會(huì)計(jì)信息失真問題，以期對(duì)會(huì)計(jì)信息失真問題的解決提出一條新思路。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)行為;會(huì)計(jì)信息失真;會(huì)計(jì)行為規(guī)范

（一）引言

近年來，國內(nèi)外連續(xù)曝光的公司造假丑聞、會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象接連不斷，涉及金額少則幾百萬，多則上百億。那么什么是會(huì)計(jì)信息失真呢？會(huì)計(jì)信息失真就是指會(huì)計(jì)信息不能如實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。根據(jù)成因不同，可以劃分為人為會(huì)計(jì)信息失真和非人為會(huì)計(jì)信息失真（即由于個(gè)人業(yè)務(wù)技術(shù)素質(zhì)原因造成的）兩大類，其中人為會(huì)計(jì)信息失真根據(jù)是否受外界因素的影響又可進(jìn)一步劃分為道德風(fēng)險(xiǎn)型和理性預(yù)期型，而后者就是當(dāng)前我國會(huì)計(jì)信息失真的基本特征，本文將以此為重點(diǎn)從會(huì)計(jì)行為角度論述會(huì)計(jì)信息失真問題。

會(huì)計(jì)行為歸根結(jié)底是一種人類行為，就必然符合“人的特性取決于有理性的行為，這種行為是由對(duì)作為目的標(biāo)的符號(hào)進(jìn)行預(yù)期所決定的 ”的行為概念，就必然存在行為主體的目的性和傾向性的行為特征，其本質(zhì)必然是行為人對(duì)所處的外界環(huán)境所發(fā)生的有意識(shí)的生理或心理表象。那么對(duì)于名目繁多的會(huì)計(jì)行為，我們應(yīng)該如何定義它？會(huì)計(jì)行為的本質(zhì)是什么？會(huì)計(jì)行為的構(gòu)成因素及相互關(guān)系如何？

對(duì)于會(huì)計(jì)行為的界定，即使是在該領(lǐng)域研究起步比較早的美國，也沒有對(duì)其給出一個(gè)完整、權(quán)威的定義。我們認(rèn)為會(huì)計(jì)行為作為一種特殊的人類行為，必須具備幾大因素：會(huì)計(jì)行為主體、行為客體，以及動(dòng)因、規(guī)則、手段和目標(biāo)等，將其用概念性的語言描述就是：會(huì)計(jì)行為主體在其內(nèi)部動(dòng)因驅(qū)動(dòng)和外在環(huán)境刺激下，按照會(huì)計(jì)行為目標(biāo)的要求，遵循一定的行為規(guī)則，利用特有的方法和手段，對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行處理，形成會(huì)計(jì)信息并傳遞給使用者的一種實(shí)踐活動(dòng)（王開田1999），所以會(huì)計(jì)行為具有主體性、目的性、程序與技術(shù)性等基本特性，其基本過程就是生產(chǎn)與分配物質(zhì)資料的物質(zhì)流動(dòng)以及與物質(zhì)流動(dòng)相伴隨的信息的產(chǎn)生與流動(dòng)，會(huì)計(jì)行為作為會(huì)計(jì)過程的濃縮，是會(huì)計(jì)信息的生成與傳遞活動(dòng)?；拘袨榉绞骄褪菚?huì)計(jì)行為主體的日常記錄、計(jì)量和報(bào)告。行為目標(biāo)就是提供給會(huì)計(jì)信息使用人加工、處理后的會(huì)計(jì)信息，達(dá)到傳遞信息的功效。

（二）企業(yè)行為主體和會(huì)計(jì)行為主體

企業(yè)行為主體，顧名思義，就是以企業(yè)為整體作為行為主體范疇，以法人為代表，它側(cè)重的是行為的行政方面，相當(dāng)于我國法律規(guī)定的“法人”概念，其依法成立，依法享有經(jīng)濟(jì)權(quán)利、承擔(dān)經(jīng)濟(jì)義務(wù)。會(huì)計(jì)行為主體，即會(huì)計(jì)行為過程的實(shí)施者與參與者，它是會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)的主體，主要是指企業(yè)內(nèi)部的會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)和人員，當(dāng)然作為企業(yè)的管理層從某些角度講也屬于會(huì)計(jì)行為主體的范疇，它主要側(cè)重于經(jīng)濟(jì)方面。

從宏觀角度講，會(huì)計(jì)行為主體與企業(yè)主體的意志與功能是一致的，他們都是為了企業(yè)的存續(xù)與發(fā)展，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤的最大化，完成企業(yè)的再生產(chǎn)運(yùn)動(dòng)。企業(yè)主體最關(guān)心的是企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)能力，創(chuàng)造利潤的能力；財(cái)務(wù)成果是企業(yè)活力與實(shí)力的基本反映，而財(cái)務(wù)成果的呈報(bào)或披露都必須通過一系列會(huì)計(jì)活動(dòng)即會(huì)計(jì)行為來完成。所以一般地講，會(huì)計(jì)行為與企業(yè)行為是一致的，也就是說，會(huì)計(jì)行為與企業(yè)管理者的管理意志一般是吻合的。而他們?cè)谀承┓矫嬉泊嬖诜制纾涸诤芏嗲闆r下，會(huì)計(jì)行為主體是不到位的。從另外一個(gè)角度講就是，由于管理權(quán)限的制約，會(huì)計(jì)行為主體不能按照國家有關(guān)法律、法規(guī)和一般經(jīng)濟(jì)規(guī)律獨(dú)立客觀地處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，企業(yè)管理層有意干預(yù)或操縱會(huì)計(jì)行為主體的現(xiàn)象嚴(yán)重。在多數(shù)情況下，企業(yè)主體管理層遵循的是靈活性、制度化的管理規(guī)則，在管理的過程中會(huì)漠視會(huì)計(jì)主體行為規(guī)則的強(qiáng)制性和法令性。

從客觀上講，企業(yè)會(huì)計(jì)人員、社會(huì)中介結(jié)構(gòu)是企業(yè)賬、證、表等財(cái)務(wù)資料的直接制造者或財(cái)務(wù)報(bào)告的審核簽字者，企業(yè)披露的假賬必然出于他們之手，有關(guān)會(huì)計(jì)人員及中介結(jié)構(gòu)負(fù)有不可推卸的責(zé)任。但從實(shí)踐中看，他們并不具備制造虛假會(huì)計(jì)信息的直接動(dòng)機(jī)，在企業(yè)的會(huì)計(jì)行為中處于“事實(shí)主體”地位的不再是會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及其人員，他們只處于“名義主體”的位置，處于實(shí)際主體地位的卻是企業(yè)高層管理者。相關(guān)高層管理者具有相關(guān)政策法規(guī)選擇和會(huì)計(jì)信息生成的控制權(quán)。近幾年來，國內(nèi)外出現(xiàn)的多起會(huì)計(jì)造假事件，無一不是這些公司高層管理者干預(yù)和控制的結(jié)果。雖然我國《會(huì)計(jì)法》的相關(guān)條例規(guī)定了會(huì)計(jì)人員的合法地位，但在實(shí)際業(yè)務(wù)處理中，由于企業(yè)高層的授意、指使甚至是恐嚇，會(huì)計(jì)人員由于權(quán)限的限制和自身利益的考慮，就會(huì)主動(dòng)或被動(dòng)地粉飾企業(yè)財(cái)務(wù)資料，披露虛假信息。

（三）企業(yè)會(huì)計(jì)行為的扭曲動(dòng)因

企業(yè)所提供的任何相關(guān)經(jīng)濟(jì)信息都包含有它的行為動(dòng)因，即會(huì)計(jì)行為主體欲意實(shí)現(xiàn)其行為目標(biāo)的內(nèi)生動(dòng)力和外在壓力。任何人類行為最本質(zhì)的屬性就是目的性，而作為“經(jīng)濟(jì)人”并精通財(cái)務(wù)知識(shí)的會(huì)計(jì)人在管理層的授意指使下就更有可能偏離企業(yè)委托人的利益目標(biāo)。

那么，會(huì)計(jì)人提供虛假歪曲信息的外部刺激力和內(nèi)部驅(qū)動(dòng)力是什么呢？要解決這一問題，就要具體分析一下當(dāng)前企業(yè)所面臨外界環(huán)境及其利益趨向性。

眾所周知，對(duì)于上市公司，社會(huì)對(duì)企業(yè)的評(píng)價(jià)主要是通過幾個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的財(cái)務(wù)指標(biāo)來考核企業(yè)一定時(shí)期的經(jīng)營成果與財(cái)務(wù)狀況，過于重視企業(yè)的期后結(jié)果，忽視產(chǎn)生這種結(jié)果的過程的合理性，過多地注重財(cái)務(wù)性評(píng)價(jià)指標(biāo)，卻較少注重非財(cái)務(wù)指標(biāo)的考察。換句話說，在理論研究與實(shí)際考核中過分重視“結(jié)果理性”而忽視“程序理性”。企業(yè)面臨這樣的外界環(huán)境，就存在提供虛假會(huì)計(jì)信息的機(jī)會(huì)主義傾向。

另外政府的行政控制與干預(yù)也是企業(yè)會(huì)計(jì)造假的客觀條件之一，政企職責(zé)不分是現(xiàn)在困擾企業(yè)發(fā)展的嚴(yán)重問題。目前由于經(jīng)濟(jì)體制改革的不徹底和經(jīng)理人市場的不完善，國有上市公司的高管人員大多是政府授命和委派，他們沒有來自經(jīng)紀(jì)人市場的壓力，也沒有市場競爭中“惡意接管”的憂慮。為了實(shí)現(xiàn)各自的經(jīng)濟(jì)或政治上的利益，企業(yè)高管就有可能和外界串通。當(dāng)企業(yè)會(huì)計(jì)行為價(jià)值取向直接受經(jīng)理人的政府導(dǎo)向型利益偏好主導(dǎo)時(shí)，會(huì)計(jì)便不再為投資者和債權(quán)人提供企業(yè)的真實(shí)信息，而成為經(jīng)理層甚至是政府或上級(jí)主管部門直接或間接反映其意圖的工具。

除了外界環(huán)境的誘使，會(huì)計(jì)造假還存在其內(nèi)部的驅(qū)動(dòng)力——追求經(jīng)濟(jì)或政治利益。通常我們假設(shè)在經(jīng)濟(jì)社會(huì)中，所有的人都是“經(jīng)濟(jì)人”，作為經(jīng)濟(jì)人的會(huì)計(jì)行為主體和企業(yè)委托人在信息不對(duì)稱的情況下，會(huì)計(jì)行為主體在追求自身利益的過程中，就有可能忽視企業(yè)所有者的利益，在一些具體做法上作出微妙的選擇，提供“含水”的信息.在企業(yè)造假、披露虛假信息的過程中，企業(yè)管理層是授意、指使會(huì)計(jì)人造假最直接的責(zé)任人。而他們之所以冒著巨大的風(fēng)險(xiǎn)去承擔(dān)會(huì)計(jì)造假的責(zé)任，是因?yàn)樘峁┨摷贂?huì)計(jì)信息的潛在收益是可以預(yù)期的，而潛在的風(fēng)險(xiǎn)卻是較低的，造假的預(yù)期收益明顯大于其預(yù)期成本。從社會(huì)企業(yè)博弈的角度講，不造假的機(jī)會(huì)成本反而更高。

（四）企業(yè)會(huì)計(jì)行為客體與會(huì)計(jì)行為目標(biāo)

會(huì)計(jì)人為了達(dá)到其目標(biāo)，就需要其目標(biāo)客體-會(huì)計(jì)信息，會(huì)計(jì)行為主體的一系列行為過程必須通過會(huì)計(jì)信息的傳導(dǎo)來完成。所謂會(huì)計(jì)行為客體即會(huì)計(jì)信息就是對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)引發(fā)的企業(yè)交易或事項(xiàng)運(yùn)動(dòng)的狀態(tài)、方式的客觀描述，是會(huì)計(jì)行為主體開展會(huì)計(jì)行為的物質(zhì)承擔(dān)者，它是進(jìn)入會(huì)計(jì)行為主體認(rèn)識(shí)范圍和操作范圍內(nèi)發(fā)生的交易或事項(xiàng)等信息的流動(dòng)與流量。概括地說，會(huì)計(jì)行為客體就是企業(yè)信息及其流動(dòng)。會(huì)計(jì)信息無論對(duì)企業(yè)內(nèi)部還是外部都具有重要影響，因不同的信息使用人所站的立場與提供和接受信息的目的不同，其影響角度與程度也不同。企業(yè)的帳、證、表和其他相關(guān)資料是企業(yè)信息的物質(zhì)載體，通過這些資料以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)報(bào)告?zhèn)鬟_(dá)企業(yè)實(shí)際或人為歪曲的會(huì)計(jì)和其他信息，實(shí)現(xiàn)行為人的目標(biāo)。

作為會(huì)計(jì)信息載體的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)是人類行為客體之一，其本身必定符合其他行為客體的屬性，如：對(duì)象性、可操作性、歷史性等等，要深刻研究會(huì)計(jì)行為就要知曉會(huì)計(jì)信息的屬性。眾所周知，會(huì)計(jì)信息的生成要經(jīng)過一系列的加工處理過程，對(duì)外呈報(bào)的會(huì)計(jì)信息就可能不完全是對(duì)會(huì)計(jì)對(duì)象的真實(shí)表達(dá)。對(duì)于同一事項(xiàng)，不同的人，在不同的環(huán)境下，可能會(huì)提供不同的會(huì)計(jì)信息。作為會(huì)計(jì)主體，至少應(yīng)該以客觀、公允的行為方式去完成對(duì)會(huì)計(jì)信息客體的表達(dá)；但事實(shí)上，在很多情況下，會(huì)計(jì)行為主體對(duì)行為客體的價(jià)值描述是主動(dòng)或被動(dòng)地歪曲反映的，大多數(shù)外界使用者由于信息不對(duì)稱的原因，不得不認(rèn)為企業(yè)所披露的會(huì)計(jì)信息是真實(shí)的，也不得不依此來決定下一步的決策。會(huì)計(jì)行為動(dòng)因是會(huì)計(jì)行為的內(nèi)部動(dòng)力，它引發(fā)和強(qiáng)化了會(huì)計(jì)行為。

會(huì)計(jì)行為是一項(xiàng)有目的的會(huì)計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，具有顯著的目標(biāo)性，受到會(huì)計(jì)行為目標(biāo)的指引。會(huì)計(jì)行為主體提供虛假會(huì)計(jì)信息的目標(biāo)不一；但最本質(zhì)的一點(diǎn)就是：會(huì)計(jì)信息就是在社會(huì)博弈中會(huì)計(jì)行為主體以合法或不合法，正確或錯(cuò)誤的信號(hào)引導(dǎo)會(huì)計(jì)信息使用者沿其預(yù)先設(shè)計(jì)的方向做出決策，以實(shí)現(xiàn)相關(guān)者利益方的砝碼。

（五）企業(yè)會(huì)計(jì)行為的規(guī)范

在層出不窮的會(huì)計(jì)造假事件中，既存在會(huì)計(jì)行為主體與外界會(huì)計(jì)信息使用者之間的博弈，又存在實(shí)際造假者與潛在造假者之間的博弈，他們?cè)凇皺C(jī)會(huì)收益”明顯大于“機(jī)會(huì)成本”的刺激下“前赴后繼”。然而，就實(shí)際情況而言，壓縮會(huì)計(jì)造假者的機(jī)會(huì)收益具有較大的難度，增加造假者敗露后的賠償成本將成為非?，F(xiàn)實(shí)的遏止手段。加大司法介入與法律懲治的力度，規(guī)范會(huì)計(jì)行為。

會(huì)計(jì)行為規(guī)范，是對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的專門規(guī)范，依據(jù)規(guī)范的強(qiáng)制性和力度來源的不同，一般可分為對(duì)會(huì)計(jì)行為的法律規(guī)范和職業(yè)道德規(guī)范兩個(gè)層次。對(duì)會(huì)計(jì)行為法律規(guī)范形式主要是會(huì)計(jì)行為主體以外的有關(guān)權(quán)威機(jī)構(gòu)制定的以法律為主要存在形式的強(qiáng)制性規(guī)范，它實(shí)際上是法律規(guī)范在會(huì)計(jì)中的具體應(yīng)用，它以強(qiáng)制性的手段對(duì)會(huì)計(jì)行為主體進(jìn)行外部規(guī)范，并為會(huì)計(jì)行為的合法化提供法律依據(jù)；然而會(huì)計(jì)行為法律規(guī)范卻不能解決會(huì)計(jì)造假的深層次問題——會(huì)計(jì)造假者的心理趨向。只有通過會(huì)計(jì)行為道德規(guī)范才能讓會(huì)計(jì)造假人員意識(shí)到會(huì)計(jì)人員應(yīng)當(dāng)具備的基本職業(yè)道德，從人的內(nèi)心信念角度教化企業(yè)會(huì)計(jì)人員（包括企業(yè)管理階層），減少造假者造假的機(jī)會(huì)主義傾向，彌補(bǔ)會(huì)計(jì)法律規(guī)范的不足。

除了對(duì)會(huì)計(jì)行為主體的硬性規(guī)定和軟性教化外，還必須加強(qiáng)社會(huì)對(duì)企業(yè)的監(jiān)督力度，例如強(qiáng)化民間審計(jì)監(jiān)督，在條件成熟時(shí)實(shí)行社會(huì)對(duì)帳等。

會(huì)計(jì)造假現(xiàn)象多樣，原因繁多，但本質(zhì)唯一，只要我們深究其理論根源，就可以通過對(duì)相關(guān)人員行為規(guī)范和行為教化的方式來防止造假的必要性和可能性，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)信息的歸真和社會(huì)經(jīng)濟(jì)秩序的穩(wěn)定，實(shí)現(xiàn)企業(yè)與社會(huì)的共同繁榮。（作者單位：華電國際電力股份有限公司財(cái)務(wù)資產(chǎn)部）

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