關(guān)于成本核算和產(chǎn)品定價(jià)問題的研究

　　【摘 要】目前，很多企業(yè)的產(chǎn)品都在朝著個(gè)性化、多品種、小批量方面發(fā)展，造成了產(chǎn)品的直接成本比例低下，制造費(fèi)用所占的比重卻很大，而傳統(tǒng)的成本核算方法是平均分配制造費(fèi)用，這樣的結(jié)果造成了新老產(chǎn)品的實(shí)際成本會(huì)有很大的誤差，同時(shí)很多企業(yè)都是采用成本加成法或目標(biāo)定價(jià)法定價(jià)的，這就會(huì)給企業(yè)帶來隱患。本文從作業(yè)成本法的核算角度出發(fā)，從企業(yè)實(shí)施情況及實(shí)施中碰到的難點(diǎn)進(jìn)行分析并提出建議，以期能給企業(yè)家、會(huì)計(jì)研究及從業(yè)人員以參考。
　　【關(guān)鍵詞】作業(yè)成本法 現(xiàn)金流 賬務(wù)處理
　　
　　一 調(diào)查統(tǒng)計(jì)分析
　　2011年中國經(jīng)濟(jì)發(fā)展遇到一定的瓶頸，企業(yè)破產(chǎn)倒閉比較多，有統(tǒng)計(jì)稱全國破產(chǎn)倒閉的企業(yè)家數(shù)不亞于2008年金融危機(jī)時(shí)的數(shù)量。由于政府銀根緊縮，一些本來現(xiàn)金流就處于緊張狀態(tài)的企業(yè)被迫停業(yè)，本文對(duì)此進(jìn)行了一系列的調(diào)查研究，主要調(diào)查對(duì)象是以民營企業(yè)為主的溫州、臺(tái)州等地已倒閉的企業(yè)，希望通過這次調(diào)查能夠了解作業(yè)成本法在民營企業(yè)中的普及率、得出倒閉企業(yè)和成本核算法實(shí)施的線性關(guān)系。此次問卷調(diào)查主要通過溫嶺、椒江、溫州、杭州幾個(gè)稅務(wù)機(jī)關(guān)部門的幫助，有效問卷回收為85份。根據(jù)企業(yè)規(guī)模劃分，小規(guī)模企業(yè)占24.7%、中等規(guī)模企業(yè)占35.2%、較大規(guī)模企業(yè)占36.8個(gè)、特大規(guī)模企業(yè)3.3%；本調(diào)查再統(tǒng)計(jì)了高科技行業(yè)和傳統(tǒng)行業(yè)的比例，得出了68%為高科技行業(yè)，其他傳統(tǒng)行業(yè)只占了32%；最后根據(jù)稅務(wù)部門掌握的情況得知3.4%的企業(yè)使用的是作業(yè)成本法核算，12.8%的企業(yè)應(yīng)用了作業(yè)成本法的理念，進(jìn)行多動(dòng)因分配制造費(fèi)用，83.8%的企業(yè)使用傳統(tǒng)成本法核算。研究發(fā)現(xiàn)在外部環(huán)境發(fā)生變化的時(shí)候，賬面盈利比較好的高科技企業(yè)的資金鏈卻更脆弱，而且倒閉企業(yè)中使用作業(yè)成本法核算產(chǎn)品成本的企業(yè)比例也比較低。但同時(shí)還可以看出我國國內(nèi)一部分企業(yè)已經(jīng)在吸收作業(yè)成本管理的一些理念了。
　　同時(shí)，調(diào)查得知，我國大多數(shù)企業(yè)產(chǎn)品銷售價(jià)格制定是采用了成本加成法或目標(biāo)定價(jià)法，前者廣泛地應(yīng)用于企業(yè)新產(chǎn)品開發(fā)后的價(jià)格制定，新產(chǎn)品因?yàn)樵谑袌鲋羞€沒有形成一定的規(guī)模，不存在明朗的銷售價(jià)格而沒有參考價(jià)，為了打開市場，一般企業(yè)都會(huì)在核算出的產(chǎn)品成本基礎(chǔ)上乘上較低的百分比制定出新產(chǎn)品的銷售價(jià)。目標(biāo)定價(jià)法則發(fā)源于日本，該法在有著很強(qiáng)成本管理意識(shí)的企業(yè)中采用的比較多，它首先確定產(chǎn)品的毛利潤，再倒推出產(chǎn)品的成本范圍，該法的優(yōu)點(diǎn)是管理層可以做到有效的控制成本開支，確保預(yù)定的利潤。我國大部分企業(yè)的成本核算還是采用了傳統(tǒng)的單一按照產(chǎn)量來分?jǐn)傊圃熨M(fèi)用的方法。為了增強(qiáng)企業(yè)的競爭力，很多企業(yè)的產(chǎn)品都在朝著個(gè)性化、多品種、小批量方面發(fā)展，造成了產(chǎn)品的直接成本占的比例低下，制造費(fèi)用所占的比重卻很大，而傳統(tǒng)的成本核算方法是平均在各產(chǎn)品中分配制造費(fèi)用，這樣的結(jié)果造成了新老產(chǎn)品的實(shí)際成本有很大的誤差，同時(shí)成本加成法或目標(biāo)定價(jià)法都是考慮了成本價(jià)格定出產(chǎn)品銷售價(jià)的，這就會(huì)給企業(yè)帶來隱患，真正盈利的產(chǎn)品銷售受阻，實(shí)際虧損的產(chǎn)品卻在大量推出銷售，嚴(yán)重的將會(huì)造成企業(yè)的破產(chǎn)。高科技行業(yè)的新產(chǎn)品推出比較多，中間費(fèi)用的價(jià)值鏈比較高，研發(fā)投入的資金也是比較多的，據(jù)本文調(diào)查得知新產(chǎn)品定價(jià)問題的隱患和企業(yè)倒閉不無關(guān)系。為探索出一種有利于中國制造業(yè)成本核算和管理的方法，我們進(jìn)行了以下的研究分析。
　　二 原因探究
　　國際上在20世紀(jì)90年代初由美國哈佛大學(xué)學(xué)者庫柏和羅伯特卡普蘭等人撰文推廣作業(yè)成本法，打破了成本會(huì)計(jì)長期一成不變的局面，被業(yè)內(nèi)人士稱為成本會(huì)計(jì)核算史上的一次地震。推出的作業(yè)成本法可以很好的解決上述問題，那為什么該核算法在我國就這么難被推廣使用呢？
　　1．管理層的意識(shí)問題
　　據(jù)悉，很多企業(yè)管理層不夠重視成本會(huì)計(jì)的核算，有些是不愿打破原來的核算習(xí)慣。在采用目標(biāo)定價(jià)法來核算時(shí)，企業(yè)甚至不設(shè)成本會(huì)計(jì)崗位，也不進(jìn)行真實(shí)的成本核算，而是直接根據(jù)擬定的目標(biāo)利潤倒算出產(chǎn)品的成本，有的則會(huì)根據(jù)倒推出的成本來設(shè)計(jì)虛構(gòu)帳頁以達(dá)到應(yīng)付稅務(wù)檢查和逃稅的目的。這種做法導(dǎo)致產(chǎn)品成本非常的不準(zhǔn)確，造成新產(chǎn)品實(shí)際銷售的價(jià)格有時(shí)會(huì)遠(yuǎn)低于產(chǎn)品的實(shí)際成本。
　　2．使用作業(yè)成本法代價(jià)高
　　眾所周知，一個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)是很復(fù)雜的，有些產(chǎn)品完工要經(jīng)過十幾項(xiàng)、上百項(xiàng)作業(yè)，有的甚至?xí)_(dá)到數(shù)百項(xiàng)。如果按照作業(yè)成本法的計(jì)算程序，每項(xiàng)作業(yè)都?xì)w集成本并計(jì)算分配率，根據(jù)各產(chǎn)品的作業(yè)量乘每個(gè)分配率來分配費(fèi)用，確實(shí)能精確地將成本追溯到有關(guān)產(chǎn)品，但是，只要仔細(xì)分析就會(huì)發(fā)現(xiàn)這樣會(huì)使成本計(jì)算工作比傳統(tǒng)成本核算法要繁瑣幾倍。采用該法核算本身的成本會(huì)很高，最終會(huì)大大超過實(shí)施作業(yè)成本法所帶來的好處而被企業(yè)所放棄。因此，如何在原來傳統(tǒng)成本核算法下找到簡單易行的作業(yè)成本法的使用途徑就顯得尤為重要。
　　三 作業(yè)成本法實(shí)施的難點(diǎn)和對(duì)策
　　1．傳統(tǒng)成本核算和作業(yè)成本法的差異認(rèn)識(shí)不夠
　　采用傳統(tǒng)成本法和作業(yè)成本法核算成本的共同點(diǎn)就是直接材料和直接人工費(fèi)用都是直接計(jì)入成本的，但是制造費(fèi)用在傳統(tǒng)成本核算中處于中間核算環(huán)節(jié)的角色，所有分不清某個(gè)產(chǎn)品承擔(dān)的在車間里共同發(fā)生的費(fèi)用，包括折舊、車間主任工資福利、水電費(fèi)等，都先統(tǒng)一歸集到制造費(fèi)用這個(gè)科目，再在各產(chǎn)品之間進(jìn)行平均分配。而作業(yè)成本法的中間核算角色稱為作業(yè)，間接成本，即原來計(jì)入制造費(fèi)用的，甚至還包括原來計(jì)入期間費(fèi)用的如設(shè)計(jì)研發(fā)費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、產(chǎn)品廣告費(fèi)用、材料倉儲(chǔ)費(fèi)用等一些費(fèi)用，則首先分配到有關(guān)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，再將作業(yè)成本按照因果關(guān)系分配到有關(guān)產(chǎn)品中。傳統(tǒng)成本核算和作業(yè)成本核算的區(qū)別（見表1）：
　　屬于產(chǎn)品成本，原來是計(jì)入了期間費(fèi)用的比如產(chǎn)品設(shè)計(jì)、產(chǎn)品銷售等一些費(fèi)用，通過作業(yè)成本法的因果原因把屬于產(chǎn)品成本承擔(dān)的這些費(fèi)用，重新計(jì)入了產(chǎn)品成本，這是運(yùn)用了作業(yè)的因果關(guān)系對(duì)原核算法下產(chǎn)品成本的構(gòu)成進(jìn)行了重新的判定?？梢妰烧哧P(guān)注的對(duì)象不同，傳統(tǒng)成本核算法的關(guān)注對(duì)象核心是產(chǎn)品，并不涉及作業(yè)，而作業(yè)成本管理的對(duì)象核心不僅是產(chǎn)品，而且還包括作業(yè)。
　　2．核算程序的難點(diǎn)和解決辦法
　　企業(yè)轉(zhuǎn)變傳統(tǒng)成本核算方法為作業(yè)成本法核算時(shí)，最關(guān)鍵的就是要建立作業(yè)成本計(jì)算制度。主要工作包括以下幾點(diǎn)：
　　（1）作業(yè)的認(rèn)定。所謂作業(yè)的認(rèn)定，就是對(duì)每項(xiàng)消耗企業(yè)資源的生產(chǎn)過程進(jìn)行識(shí)別，如果該項(xiàng)過程能區(qū)別其他生產(chǎn)過程，并在產(chǎn)品形成中起到一定的作用，并與耗用的資源有一定的聯(lián)系就可以認(rèn)定為一項(xiàng)作業(yè)。
　?。?）作業(yè)的分類。對(duì)作業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)姆诸悓?huì)大大提高作業(yè)成本法的核算。按照目前企業(yè)生產(chǎn)類型和過程，筆者覺得大致可以分成以下幾類：
　　一是，與單位產(chǎn)品產(chǎn)出相關(guān)的作業(yè)可以分為一類，也就是說為產(chǎn)出一個(gè)單位的產(chǎn)品便需要進(jìn)行的作業(yè)，比如產(chǎn)品的刨光、包裝等，這類作業(yè)的變化是隨著產(chǎn)量而變動(dòng)的，作業(yè)的分配主要是以產(chǎn)品或零部件的件數(shù)來計(jì)量的，在不同產(chǎn)品、不同種零件生產(chǎn)的情況下，則換以機(jī)器工時(shí)或人工工時(shí)等標(biāo)準(zhǔn)來分配作業(yè)成本，也稱為單位水準(zhǔn)作業(yè)。
　　二是，與產(chǎn)品品種相關(guān)的作業(yè)也可以分為一類，也就是為生產(chǎn)某類產(chǎn)品的品種而進(jìn)行的作業(yè)，比如按產(chǎn)品品種進(jìn)行的生產(chǎn)工藝設(shè)計(jì)等，作業(yè)的分配主要是根據(jù)不同產(chǎn)品對(duì)該作業(yè)的應(yīng)用程度來計(jì)量的，也稱為產(chǎn)品水準(zhǔn)作業(yè)。
　　三是，與產(chǎn)品的批次數(shù)量相關(guān)的作業(yè)可以分為一類，也就是說為生產(chǎn)一批產(chǎn)品而需要進(jìn)行的作業(yè)，比如每批產(chǎn)品投產(chǎn)前的設(shè)備調(diào)整等。作業(yè)的分配主要是根據(jù)產(chǎn)品的批次數(shù)來計(jì)量的，也稱為批量水準(zhǔn)作業(yè)。
　　四是，為維持整個(gè)企業(yè)的生產(chǎn)條件而產(chǎn)生的作業(yè)分為一類，也就是為保障整個(gè)企業(yè)生產(chǎn)而需要的作業(yè)，如企業(yè)總部的折舊、總部管理人員的薪金等，這類作業(yè)不屬于某類具體產(chǎn)品，它們的分配依據(jù)很難計(jì)量，不能很精確地追溯到哪些產(chǎn)品所消耗，在傳統(tǒng)成本核算中是計(jì)入期間費(fèi)用的。雖然它不是很明顯的隨品種、產(chǎn)量、批次等的變動(dòng)而變動(dòng)，可以在一定范圍內(nèi)認(rèn)定為固定成本，但其實(shí)這項(xiàng)作業(yè)和企業(yè)生產(chǎn)是有一定關(guān)聯(lián)的，比如產(chǎn)品生產(chǎn)規(guī)模的大小左右著廠房面積、設(shè)備數(shù)量、管理人員的多少，所以在現(xiàn)實(shí)中，作業(yè)的分配主要是根據(jù)使用設(shè)備數(shù)量、廠房面積等來計(jì)量的，該分類也稱為設(shè)施水準(zhǔn)作業(yè)。
　　
　?。?）建立作業(yè)同質(zhì)成本庫或同質(zhì)組。為了簡化作業(yè)成本和作業(yè)分配率的計(jì)算工作，在對(duì)作業(yè)進(jìn)行分類后，還要建立作業(yè)的同質(zhì)組和同質(zhì)成本庫，也就是對(duì)同類的作業(yè)進(jìn)行適當(dāng)?shù)暮喜ⅰ：喜⒌某潭炔粌H要考慮同質(zhì)問題，更要重視防止控制作業(yè)數(shù)過多而導(dǎo)致系統(tǒng)的監(jiān)控成本過高。
　　在對(duì)作業(yè)分類的基礎(chǔ)上，把屬于同一類作業(yè)的作業(yè)成本進(jìn)行匯總歸集在一起，形成一個(gè)成本的集合，也就是建立了同質(zhì)組的成本庫，可以看出，建立作業(yè)同質(zhì)組和成本庫的過程，也就是作業(yè)動(dòng)因的選擇過程。這時(shí)，相當(dāng)于把同質(zhì)組內(nèi)的各項(xiàng)作業(yè)視同為一項(xiàng)作業(yè)，最后再按照作業(yè)動(dòng)因?qū)⒊杀編靸?nèi)的全部成本分配到有關(guān)產(chǎn)品。值得注意的是，如果是不同產(chǎn)品，則要求有著大致相同的消耗比率，同質(zhì)組內(nèi)的各項(xiàng)作業(yè)，只要求它們對(duì)不同產(chǎn)品有著“大致”相同的消耗比率。這樣同質(zhì)組和相應(yīng)的成本庫就不會(huì)設(shè)置過多，選擇同質(zhì)組和成本庫的作業(yè)動(dòng)因時(shí)，應(yīng)注意盡量選擇現(xiàn)有成本系統(tǒng)容易取得的一些成本動(dòng)因，以便利用現(xiàn)有的一些歷史成本資料，也便于兩種不同成本核算方法之間的銜接。最后，選擇作業(yè)動(dòng)因時(shí)還要考慮作業(yè)成本法在企業(yè)成本管理中的作用，盡量做到節(jié)約成本的導(dǎo)向性作用。這也是簡化工作以期望能在我國推廣的重要一點(diǎn)。
　　傳統(tǒng)成本核算為作業(yè)核算法的目的就是能更準(zhǔn)確地計(jì)算產(chǎn)品成本，如果僅憑借著個(gè)人主觀判斷來簡化作業(yè)，合并為成本庫，很容易走上以前成本核算不夠準(zhǔn)確的老路。所以，為了判斷所合并的作業(yè)成本分配的準(zhǔn)確性，我們可以計(jì)算可決系數(shù)（擬合優(yōu)度）也叫相關(guān)系數(shù)來進(jìn)行測試。首先要得出作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)總成本的一組歷史數(shù)據(jù)，再運(yùn)用最小二乘法，建立一個(gè)反映作業(yè)產(chǎn)出與作業(yè)總成本之間的方程，通過方程的線性關(guān)系，計(jì)算出擬合優(yōu)度或相關(guān)系數(shù)來進(jìn)行測試。在該方程中，自變量指作業(yè)產(chǎn)出，因變量指作業(yè)總成本，可決系數(shù)是以自變量表示的因變量的百分比，也就是指作業(yè)產(chǎn)出表示的作業(yè)總成本的百分比，可決系數(shù)越高，說明作業(yè)成本隨作業(yè)動(dòng)因變動(dòng)的程度就越高，該值是一個(gè)0～1之間的正數(shù)。當(dāng)可決系數(shù)達(dá)到1時(shí)，反映了作業(yè)成本是隨作業(yè)動(dòng)因成正比例變動(dòng)。相關(guān)系數(shù)反映了兩者之間的線性相關(guān)程度，在數(shù)值上，相關(guān)系數(shù)等于可決系數(shù)的平方根，在0～1之間。
　　可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)的計(jì)算公式如下：
　　式中：R2——可決系數(shù)；
　　V——回歸直線Y＝F＋VX（F為作業(yè)成本中不隨作業(yè)產(chǎn)出變動(dòng)的部分）的斜率。
　　可以根據(jù)下式計(jì)算求得：
　　式中：x—作業(yè)總成本；y—作業(yè)產(chǎn)出
　　相關(guān)系數(shù)
　　雖然可決系數(shù)越接近1越好，但具體以多少值為臨界點(diǎn)卻是沒有明確界限的，這主要是取決于企業(yè)管理部門對(duì)該項(xiàng)作業(yè)成本的主觀態(tài)度。如考慮該項(xiàng)作業(yè)成本在產(chǎn)品成本中所占的比重大小，或者是為管理者重點(diǎn)分析研究的作業(yè)。如果是產(chǎn)品成本中影響較大的，或是管理者所重點(diǎn)關(guān)注的作業(yè)，則要求可決系數(shù)會(huì)高一些；對(duì)于一般作業(yè)則不一定要求很高。
　　因?yàn)樽鳂I(yè)總成本與作業(yè)動(dòng)因是同方向變動(dòng)的，不可能反方向變動(dòng)，所以平方根要取正數(shù)。作業(yè)產(chǎn)出量增加，作業(yè)成本也會(huì)隨之增加；如果作業(yè)動(dòng)因每增加一次，作業(yè)成本就會(huì)增加接近V，那就說明作業(yè)成本與作業(yè)動(dòng)因之間的相關(guān)程度比較高，以此作業(yè)產(chǎn)出作為作業(yè)動(dòng)因就是比較好的一個(gè)選擇。
　　但是據(jù)調(diào)查得知，原有傳統(tǒng)的成本計(jì)算系統(tǒng)無法提供計(jì)算系數(shù)所需要的有關(guān)歷史數(shù)據(jù)，因而，在剛開始實(shí)施作業(yè)成本法的單位不要強(qiáng)求非得計(jì)算這兩項(xiàng)指標(biāo)。因?yàn)?，只要一旦開始實(shí)施作業(yè)成本法，計(jì)算數(shù)據(jù)就會(huì)很容易取得。一旦取得相關(guān)數(shù)據(jù)后就應(yīng)立即進(jìn)行計(jì)算。再分析兩個(gè)系數(shù)的計(jì)算結(jié)果，如果可決系數(shù)和相關(guān)系數(shù)都比較低，那就說明了原先所選擇的作業(yè)動(dòng)因肯定不是引起總成本變動(dòng)的主要因素，也說明了作業(yè)動(dòng)因與作業(yè)總成本之間的相關(guān)程度是不高的，這時(shí)就需要再去分析，以找出更能直接影響作業(yè)總成本變動(dòng)的作業(yè)動(dòng)因，以此作為成本分配的基礎(chǔ)。
　?。?）作業(yè)成本的分配。建立好同質(zhì)成本庫后，如果是作業(yè)產(chǎn)出比較穩(wěn)定的企業(yè)，那么就可以根據(jù)成本庫實(shí)際發(fā)生的成本和作業(yè)的實(shí)際產(chǎn)出，計(jì)算出單位作業(yè)產(chǎn)出的實(shí)際成本。程序上首先歸集會(huì)計(jì)期末各成本庫內(nèi)的，在作業(yè)執(zhí)行中所耗費(fèi)的各項(xiàng)資源的成本；當(dāng)期的作業(yè)成本除以當(dāng)期實(shí)際完成的作業(yè)量，就可以算出作業(yè)成本分配率；根據(jù)會(huì)計(jì)期末記錄的產(chǎn)品耗用各種作業(yè)的數(shù)量，分別乘以對(duì)應(yīng)的作業(yè)成本分配率，就可以逐一計(jì)算出每種產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本。某產(chǎn)品耗用的作業(yè)成本＝∑（該產(chǎn)品耗用的作業(yè)量×作業(yè)成本分配率）。這種計(jì)算方法雖然簡單可行，但是還是有一定的缺點(diǎn)的。一是作業(yè)成本資料一般是在會(huì)計(jì)期末才能得到，這樣就會(huì)造成不能隨時(shí)提供進(jìn)行決策的有關(guān)成本信息；二是根據(jù)企業(yè)地理位置、氣候、設(shè)備等不同會(huì)直接影響到企業(yè)各季度的生產(chǎn)，如冬季取暖費(fèi)用的支出等影響，也就是說不同會(huì)計(jì)期間得出的作業(yè)成本是不盡相同的。三是還會(huì)出現(xiàn)作業(yè)需求量的變化，如訂單的影響、季節(jié)性的設(shè)備檢修等原因，將會(huì)造成分配率的波動(dòng)，這樣就會(huì)造成產(chǎn)品成本的上下浮動(dòng)；四是有可能會(huì)造成一種惡性循環(huán)，比如由于市場需求下降引起的作業(yè)需求不足，這樣生產(chǎn)能力就會(huì)過剩，造成產(chǎn)品的成本會(huì)偏高，同時(shí)會(huì)提高售價(jià)，最終造成需求進(jìn)一步的下降。不利于考核造成成本高低的責(zé)任。所以，在確定具體的計(jì)算方法之前，還要綜合考慮到這些因素。
　?。?）成本的形成。各項(xiàng)作業(yè)成本只是當(dāng)期產(chǎn)品投入的一部分，也就是原傳統(tǒng)方法下的制造費(fèi)用成本部分。這部分作業(yè)成本已經(jīng)追溯到各產(chǎn)品成本中，最后的計(jì)算其實(shí)和原來傳統(tǒng)的成本核算方法大同小異，如原材料、直接人工等直接成本，就按照數(shù)量平均計(jì)入到產(chǎn)品成本中，這樣當(dāng)期發(fā)生的總成本，就等于直接材料等直接成本加上分配的作業(yè)成本。某產(chǎn)品當(dāng)期發(fā)生成本＝當(dāng)期投入該產(chǎn)品的直接成本＋該產(chǎn)品當(dāng)期耗用的各項(xiàng)作業(yè)成本；最后算出直接成本和作業(yè)成本之和后的總成本就可以在完工產(chǎn)品與在產(chǎn)品之間進(jìn)行分配，這種成本分配與傳統(tǒng)方法沒有多大區(qū)別，流程如圖1。
　　圖1 作業(yè)成本法下的成本核算流程
　　這項(xiàng)工作看似繁瑣，但卻是建立成本同質(zhì)庫的關(guān)鍵點(diǎn)，而且也只是在建立確定同質(zhì)庫時(shí)要做，為保證作業(yè)成本法效果，建議企業(yè)還是要重視可決系數(shù)的計(jì)算。
　　3．會(huì)計(jì)科目、賬務(wù)處理等的銜接和設(shè)計(jì)
　　兩種成本核算法的一級(jí)會(huì)計(jì)科目的設(shè)置基本是一樣的，如生產(chǎn)成本、待攤費(fèi)用、預(yù)提費(fèi)用等，只是傳統(tǒng)法下的制造費(fèi)用科目需要改為作業(yè)成本科目。但傳統(tǒng)核算法下的生產(chǎn)成本和制造費(fèi)用科目與作業(yè)成本法下的生產(chǎn)成本和作業(yè)成本的二級(jí)科目及明細(xì)科目卻有著明顯的區(qū)別。所以在轉(zhuǎn)換成本核算方法時(shí)，只需對(duì)成本計(jì)算中使用的有關(guān)二級(jí)會(huì)計(jì)科目進(jìn)行調(diào)整，以適應(yīng)作業(yè)成本法所必需的明細(xì)科目設(shè)置即可。
　　首先，重新設(shè)置“生產(chǎn)成本”科目，而且要在該科目下按產(chǎn)品品種設(shè)置計(jì)算單，可以按“直接材料”、“直接人工”、“作業(yè)成本”等性質(zhì)設(shè)置專欄，該計(jì)算單格式與傳統(tǒng)成本計(jì)算法下的格式是一樣的。原來的“制造費(fèi)用”科目改為“作業(yè)成本”科目后，要按照作業(yè)成本庫的名稱來設(shè)置明細(xì)科目，具體包括“生產(chǎn)準(zhǔn)備”、“車間管理”、“××制作”、“檢驗(yàn)”等明細(xì)科目。在每個(gè)明細(xì)賬戶內(nèi)，同時(shí)還要按作業(yè)耗用資源成本的因果關(guān)系來設(shè)置專欄，具體是根據(jù)企業(yè)工藝流程來設(shè)計(jì)的，比如“機(jī)物料消耗”、“燃料和動(dòng)力”、“固定資產(chǎn)折舊”、“職工薪酬”、“辦公費(fèi)”、“水電費(fèi)”、“取暖費(fèi)”等欄目。
　　其次，關(guān)于“生產(chǎn)成本”賬戶的賬務(wù)處理問題上，我們可以根據(jù)產(chǎn)品的材料分配表，將耗用的原材料成本直接登記到“生產(chǎn)成本”賬戶及各產(chǎn)品成本計(jì)算單中的“本月發(fā)生成本——直接材料成本”欄內(nèi)。本賬戶及其所屬各成本計(jì)算單中的“本月發(fā)生成本——作業(yè)成本”欄，需要等到“作業(yè)成本分配表”編制完成后才能進(jìn)行登記。
　　最后就是“作業(yè)成本”賬戶的登記方法，我們可以根據(jù)工薪分配表、燃料和動(dòng)力分配表、固定資產(chǎn)折舊計(jì)算表、材料分配表及其他間接費(fèi)用的原始憑證，將當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用開支登記到“作業(yè)成本”賬戶及其所屬明細(xì)賬戶內(nèi)。再根據(jù)作業(yè)成本明細(xì)賬編制的作業(yè)成本分配表，計(jì)算出作業(yè)成本分配率，分配結(jié)轉(zhuǎn)作業(yè)成本。
　　四 總結(jié)
　　通過以上分析，可以得出以下結(jié)論：（1）高科技行業(yè)者在最近幾年有明顯提高制造費(fèi)用的企業(yè)，產(chǎn)品的生產(chǎn)工藝中期間費(fèi)用占的比重比較大的企業(yè)，同時(shí)，有一定規(guī)模，產(chǎn)品品種多樣的企業(yè)都應(yīng)該盡量推行作業(yè)成本法的應(yīng)用，因?yàn)槠髽I(yè)越大，制造費(fèi)用和間接費(fèi)用就越復(fù)雜，容易造成成本的偏差。當(dāng)然還要（2）結(jié)合企業(yè)自身的生產(chǎn)流程和企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的特點(diǎn)，有些企業(yè)用傳統(tǒng)成本核算法還是比較合適的，不一定都要去整體采用作業(yè)成本法。（3）即使沒有執(zhí)行作業(yè)成本法核算，也得適當(dāng)?shù)倪\(yùn)用作業(yè)管理的一些理念，也就是說在產(chǎn)品定價(jià)時(shí)還要考慮原來計(jì)入期間費(fèi)用的銷售費(fèi)、產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)對(duì)產(chǎn)品成本的影響程度，以及考慮一條生產(chǎn)線生產(chǎn)的多種產(chǎn)品之間制造費(fèi)用分配的合理程度。
　　我們不要求所有企業(yè)都是按部就班地套用某種模式，但是希望本文能引起所有企業(yè)家和會(huì)計(jì)研究和從業(yè)人員的足夠重視。在采用目標(biāo)定價(jià)法制定新產(chǎn)品價(jià)格時(shí)，不應(yīng)在成本基礎(chǔ)上隨便加成，而且市場上產(chǎn)品的銷售價(jià)格有時(shí)會(huì)比自己單位生產(chǎn)的成本低，當(dāng)然大部分還是會(huì)高于其實(shí)際成本的。所以企業(yè)在確定產(chǎn)品的價(jià)格時(shí)，要讓各部門人員共同決定。
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