盈余管理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系研究

　　【摘　要】 隨著我國(guó)資本市場(chǎng)的快速發(fā)展，盈余管理已經(jīng)成為會(huì)計(jì)理論界普遍關(guān)注的問題。文章從盈余管理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量矛盾統(tǒng)一的角度，分析了兩者對(duì)立統(tǒng)一的表現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)途徑，指出通過兩者持續(xù)的合作和博弈，客觀上促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。
　　【關(guān)鍵詞】 盈余管理； 會(huì)計(jì)
　　一、引言
　　長(zhǎng)期以來，盈余管理一直被視為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的破壞因素而飽受批評(píng)，實(shí)際上從發(fā)展的眼光看，盈余管理一方面對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行了必不可少的完善和補(bǔ)充，體現(xiàn)了兩者之間的統(tǒng)一；另一方面又對(duì)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征進(jìn)行了破壞，體現(xiàn)著兩者之間的對(duì)立。盈余管理和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的這種矛盾統(tǒng)一關(guān)系客觀上促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的逐步提高。
　　二、盈余管理和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)涵
　　盈余管理的內(nèi)涵：斯考特認(rèn)為，盈余管理是指在GAAP允許的范圍內(nèi)，通過對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇使經(jīng)營(yíng)者自身利益或企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值達(dá)到最大化的行為。凱瑟琳·雪珀則認(rèn)為，盈余管理實(shí)際上是企業(yè)管理人員通過有目的地控制對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告過程，以獲取某些私人利益的“披露管理”。從這兩個(gè)權(quán)威性定義可以得出盈余管理的主要涵義：第一，盈余管理的主體是企業(yè)管理當(dāng)局，包括經(jīng)理人員、董事會(huì)和其他參與決策的權(quán)力部門。雖然這些部門和人員在進(jìn)行盈余管理的動(dòng)機(jī)上也有分歧，但他們對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)政策和對(duì)外報(bào)告盈余都有重大影響，企業(yè)盈余信息的披露是他們之間相互妥協(xié)的結(jié)果。第二，盈余管理的客體是企業(yè)對(duì)外報(bào)告的盈余信息。這些信息不僅指對(duì)會(huì)計(jì)收益的調(diào)整和控制，而且包括對(duì)其他會(huì)計(jì)信息披露的管理。第三，盈余管理的方法是在GAAP允許的范圍內(nèi)綜合運(yùn)用會(huì)計(jì)和非會(huì)計(jì)手段來實(shí)現(xiàn)對(duì)會(huì)計(jì)收益的控制和調(diào)整，它主要包括會(huì)計(jì)政策的選用，應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的管理，交易時(shí)間的改變，交易的創(chuàng)造等。第四，盈余管理的主要目的是盈余管理主體自身利益的最大化。其中包括管理人員自身利益的最大化和董事會(huì)成員所代表的股東利益的最大化。
　　會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的內(nèi)涵：約瑟夫·M·朱蘭從用戶的使用角度給出定義——會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)是其滿足需求者的程度；克勞斯從生產(chǎn)者的角度給出定義——會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量應(yīng)是會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(制度)規(guī)定要求的程度；國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)化組織1994年頒布的ISO8402-94《質(zhì)量管理和質(zhì)量保證—術(shù)語》中有關(guān)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的定義是，會(huì)計(jì)信息滿足明確和隱含需要能力的特征總和。根據(jù)以上三個(gè)權(quán)威的定義可以看出，會(huì)計(jì)信息質(zhì)量應(yīng)該具備的特征包括會(huì)計(jì)信息實(shí)用性和符合性兩個(gè)方面，具體的特征應(yīng)該是：可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、及時(shí)性及效益大于成本等。
　　三、盈余管理和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的對(duì)立
　?。ㄒ唬?duì)立關(guān)系的體現(xiàn)
　　第一，兩者在動(dòng)機(jī)上是對(duì)立的。盈余管理是為了滿足編表者或部分人的利益需要，通過選擇會(huì)計(jì)政策，多計(jì)或少計(jì)收益，少計(jì)或多計(jì)成本費(fèi)用，將公司的財(cái)務(wù)報(bào)表從其應(yīng)有狀態(tài)轉(zhuǎn)換為編表者所期望呈報(bào)的結(jié)果；而會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的是：為了所有報(bào)告使用人的需要，以實(shí)際發(fā)生的交易或者事項(xiàng)為依據(jù)對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告，達(dá)到如實(shí)反映符合確認(rèn)和計(jì)量要求的各項(xiàng)會(huì)計(jì)要素及其他相關(guān)信息的目的。第二，盈余管理的結(jié)果與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求背道而馳。盈余管理將使公司的真實(shí)狀況不能全部反映在對(duì)外呈報(bào)的財(cái)務(wù)報(bào)告中，這必將使廣大的外部信息使用者對(duì)公司的判斷發(fā)生錯(cuò)誤，從而做出非最優(yōu)甚至錯(cuò)誤的決策。這和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的真實(shí)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況，幫助報(bào)告使用人做出正確決策的結(jié)果是對(duì)立的。第三，盈余管理與財(cái)務(wù)信息的質(zhì)量特征對(duì)立。企業(yè)管理當(dāng)局按照企業(yè)管理目標(biāo)的需要對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行改造，使其披露的會(huì)計(jì)信息往往缺乏充分性、真實(shí)性，使整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、及時(shí)性等大打折扣，從而與財(cái)務(wù)報(bào)告的其他使用人的實(shí)際需求產(chǎn)生對(duì)立。第四，兩者在產(chǎn)生的風(fēng)險(xiǎn)上對(duì)立。嚴(yán)格按照會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求報(bào)送的財(cái)務(wù)報(bào)告，體現(xiàn)了公司的真實(shí)現(xiàn)狀和發(fā)展前景，有利于樹立企業(yè)良好的信譽(yù)，降低了企業(yè)發(fā)展的風(fēng)險(xiǎn)；經(jīng)過盈余管理的財(cái)務(wù)報(bào)告則相反，一旦報(bào)告使用人發(fā)現(xiàn)企業(yè)進(jìn)行了對(duì)他們不利的盈余管理，就會(huì)對(duì)公司管理當(dāng)局的道德和履行責(zé)任與義務(wù)的能力失去信任，導(dǎo)致資本市場(chǎng)、借貸市場(chǎng)失靈，企業(yè)聲譽(yù)喪失，使管理當(dāng)局的預(yù)期目標(biāo)難以實(shí)現(xiàn)，給公司以后的發(fā)展帶來負(fù)面影響。
　?。ǘ?shí)現(xiàn)對(duì)立的途徑
　　第一，兩者通過會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)選擇等職業(yè)判斷手段實(shí)現(xiàn)對(duì)立，具體途徑主要包括：1.利用資本化與費(fèi)用化分界點(diǎn)對(duì)職業(yè)判斷的依賴，針對(duì)無形資產(chǎn)中“開發(fā)階段支出資本化”與“研究階段支出費(fèi)用化”和借款費(fèi)用中“資本化”與“費(fèi)用化”的區(qū)分，根據(jù)企業(yè)實(shí)際需要，將應(yīng)該資本化的支出費(fèi)用化，或者將應(yīng)該費(fèi)用化的支出資本化，達(dá)到影響財(cái)務(wù)結(jié)果和財(cái)務(wù)報(bào)告的目的；2.利用公允價(jià)值固有的“重復(fù)驗(yàn)證性”相對(duì)較差的缺陷及對(duì)職業(yè)判斷的依賴，控制非貨幣性資產(chǎn)交易或債務(wù)重組環(huán)節(jié)對(duì)公允價(jià)值的確定，得出有利于企業(yè)的公允價(jià)值，達(dá)到控制財(cái)務(wù)結(jié)果的目的；3.利用會(huì)計(jì)估計(jì)對(duì)職業(yè)判斷的依賴，控制固定資產(chǎn)折舊及資產(chǎn)的減值準(zhǔn)備計(jì)提的數(shù)額和時(shí)間點(diǎn)，達(dá)到調(diào)節(jié)、控制財(cái)務(wù)結(jié)果的目的。第二，通過規(guī)劃交易實(shí)現(xiàn)對(duì)立，具體途徑主要包括：1.規(guī)劃非正常性交易，主要是規(guī)劃非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組交易，利用資產(chǎn)交換和重組收益或損失，調(diào)解、控制財(cái)務(wù)結(jié)果；2.規(guī)劃隱蔽的關(guān)聯(lián)交易，利用關(guān)聯(lián)方關(guān)系不容易全部或準(zhǔn)確界定的特點(diǎn)，根據(jù)企業(yè)需要，規(guī)劃與隱蔽的關(guān)聯(lián)方的交易，調(diào)解、控制財(cái)務(wù)結(jié)果。第三，為收入、成本費(fèi)用選擇會(huì)計(jì)期間，具體途徑主要包括：1.通過對(duì)相關(guān)交易方的施壓或協(xié)商，提前或延遲確認(rèn)收入，人為調(diào)節(jié)不同會(huì)計(jì)期間的財(cái)務(wù)結(jié)果；2.通過推遲結(jié)算、內(nèi)部控制等手段，提前或遞延確認(rèn)當(dāng)期費(fèi)用或者費(fèi)用資本化，達(dá)到控制財(cái)務(wù)結(jié)果的目的。第四，削減酌量性費(fèi)用，具體途徑主要包括：1.根據(jù)本期需要，削減廣告費(fèi)、宣傳費(fèi)等酌量性費(fèi)用；2.根據(jù)本期需要，削減職工福利、教育經(jīng)費(fèi)酌量性費(fèi)用等；3.從短期利益出發(fā)，直接削減維修費(fèi)、安全費(fèi)、勞保費(fèi)、管理費(fèi)用、銷售費(fèi)用等費(fèi)用。
　　四、盈余管理和會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的統(tǒng)一
　　（一）統(tǒng)一關(guān)系的體現(xiàn)
　　第一，兩者在真實(shí)性上的統(tǒng)一。由于企業(yè)的經(jīng)營(yíng)信息極其繁雜，從這些繁雜的信息中遴選出財(cái)務(wù)報(bào)告需要的信息是一個(gè)復(fù)雜困難的過程，因此，財(cái)務(wù)報(bào)告的公允性、真實(shí)性、合法性是一個(gè)相對(duì)概念，它不可能做到與企業(yè)真實(shí)的經(jīng)營(yíng)狀況完全相符，經(jīng)過適度盈余管理的財(cái)務(wù)報(bào)表才是相對(duì)真實(shí)的。第二，兩者在合法性上的統(tǒng)一。盈余管理是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)制度允許的范圍內(nèi)進(jìn)行的，是以會(huì)計(jì)政策的選擇為手段來實(shí)現(xiàn)的，是合規(guī)合法的。第三，兩者在實(shí)際結(jié)果上的統(tǒng)一。盈余管理并不增加或減少公司實(shí)際的盈余，只是影響實(shí)際盈余在不同的會(huì)計(jì)期內(nèi)的反映和分布，它影響的是會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，尤其是會(huì)計(jì)報(bào)表中的盈余，而不是公司的實(shí)際盈余。第四，兩者在長(zhǎng)期目標(biāo)上的統(tǒng)一。盈余管理是企業(yè)實(shí)施戰(zhàn)略管理的工具之一，盈余管理能力的高低在一定程度上反映了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)實(shí)力和管理能力，它一方面可協(xié)助經(jīng)營(yíng)者減少違反債務(wù)條款等經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，另一方面，通過盈余管理使賬面盈余更準(zhǔn)確地表示公司的實(shí)際價(jià)值，使財(cái)務(wù)報(bào)告更有助于投資者了解公司的潛在價(jià)值。第五，兩者在效益性上的統(tǒng)一。由于企業(yè)管理當(dāng)局掌握了大量的內(nèi)部信息，而這些內(nèi)部信息往往相當(dāng)復(fù)雜并具有專業(yè)性，企業(yè)管理當(dāng)局若要以報(bào)告的形式把它們傳遞給投資者，是相當(dāng)困難并且代價(jià)高昂，而盈余管理能夠通過“利潤(rùn)平穩(wěn)化”手段傳遞企業(yè)原本無法傳遞的內(nèi)部信息，從而有助于減少因資本市場(chǎng)激烈波動(dòng)對(duì)投資者決策行為的影響。
　?。ǘ?shí)現(xiàn)統(tǒng)一的途徑
　　第一，兩者通過會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的準(zhǔn)確應(yīng)用實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。從一定意義上講，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是政府與市場(chǎng)主體之間的協(xié)議，這個(gè)協(xié)議全面考慮到了會(huì)計(jì)信息應(yīng)該具備的可靠性、相關(guān)性、可理解性、可比性、及時(shí)性及效益大于成本等基本特征，同時(shí)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還對(duì)會(huì)計(jì)信息的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等一系列會(huì)計(jì)流程做出了詳細(xì)規(guī)定，按照它提供的流程、指導(dǎo)原則和約束機(jī)制對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行盈余管理能夠在一定程度上保證會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。第二，兩者是通過合理使用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的剩余選擇權(quán)實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不可能規(guī)范所有的市場(chǎng)行為，企業(yè)應(yīng)該有應(yīng)對(duì)市場(chǎng)不確定性進(jìn)行會(huì)計(jì)處理方法選擇的剩余選擇權(quán)，企業(yè)通過對(duì)這些沒有規(guī)范的信息進(jìn)行盈余管理，可以達(dá)到提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的目的。第三，兩者通過對(duì)本企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)及機(jī)會(huì)信息的處理實(shí)現(xiàn)統(tǒng)一。企業(yè)的各種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)信息、市場(chǎng)機(jī)會(huì)信息等非會(huì)計(jì)類信息，對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、戰(zhàn)略管理和發(fā)展規(guī)劃有更加深遠(yuǎn)的影響，對(duì)這些復(fù)雜、專業(yè)、潛在的經(jīng)營(yíng)信息進(jìn)行盈余管理，是提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的重要保證。
　　五、盈余管理與會(huì)計(jì)信息質(zhì)量要求的對(duì)立統(tǒng)一關(guān)系促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高
　?。ㄒ唬┧鼈兊膶?duì)立統(tǒng)一關(guān)系促進(jìn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的完善，從而促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高
　　1.適度、恰當(dāng)?shù)挠喙芾硪环矫娲龠M(jìn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高，另一方面，它對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也提出了更高的要求，畢竟職業(yè)判斷也受制于專業(yè)人員的專業(yè)能力和經(jīng)驗(yàn)，怎么樣判斷盈余管理是否恰當(dāng)，從不同的角度會(huì)得出不同的結(jié)論，需要制度進(jìn)行指導(dǎo)和規(guī)范。
　　2.出現(xiàn)不當(dāng)?shù)挠喙芾碇饕从趦煞N原因，一是出于特定目的，即為了控制財(cái)務(wù)結(jié)果，謀取利益最大化；二是判斷失誤，造成盈余管理失當(dāng)。不當(dāng)?shù)挠喙芾硎谴龠M(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完善、促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提高的主力軍，它主要是通過和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的長(zhǎng)期博弈實(shí)現(xiàn)的，正如沈烈、張西萍（2007）的描述：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主觀上制約著盈余管理，但盈余管理客觀上成為了反會(huì)計(jì)準(zhǔn)則牽制的對(duì)手，兩者在博弈中不斷演進(jìn)和發(fā)展。
　?。ǘ┧鼈兊膶?duì)立統(tǒng)一關(guān)系促使監(jiān)管部門加強(qiáng)監(jiān)管，從而促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高
　　內(nèi)部的監(jiān)管包括監(jiān)事會(huì)對(duì)董事會(huì)的監(jiān)管、董事會(huì)對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)管、經(jīng)理層對(duì)會(huì)計(jì)部門的監(jiān)管等，內(nèi)部監(jiān)管使盈余管理的結(jié)果更加符合股東和企業(yè)的利益。外部的監(jiān)管如證券監(jiān)管部門的監(jiān)管、工db8bf5253ecc960a0fac984f14ef1cc2商財(cái)政等政府部門的監(jiān)管、中間機(jī)構(gòu)的審查等，這些外部的監(jiān)管使盈余管理的結(jié)果更加符合公眾的利益。股東利益、企業(yè)利益和公眾利益的博弈、協(xié)調(diào)和妥協(xié)，客觀上促進(jìn)了監(jiān)管因素的不斷加強(qiáng)和改進(jìn)，也促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的不斷提高。
　?。ㄈ┧鼈兊膶?duì)立統(tǒng)一關(guān)系使會(huì)計(jì)職業(yè)道德和誠信記錄更受重視，從而促進(jìn)了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高
　　由于會(huì)計(jì)信息固有的不對(duì)稱性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和監(jiān)管部門的努力不可能解決涉及會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的所有問題，企業(yè)管理層和會(huì)計(jì)人員掌握著大量的、對(duì)會(huì)計(jì)結(jié)果存在決定影響的經(jīng)營(yíng)信息，怎么樣把這些潛在或者是隱蔽的信息轉(zhuǎn)化為財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)容，需要會(huì)計(jì)職業(yè)道德發(fā)揮作用；但是，在各種巨大利益的博弈中，單純的職業(yè)道德的約束力量明顯過于單薄，誠信記錄就顯得格外重要。職業(yè)道德和誠信記錄的共同作用，是會(huì)計(jì)信息質(zhì)量穩(wěn)步提高的重要方面。
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