對(duì)制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的四點(diǎn)認(rèn)識(shí)

　　【摘 要】 制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)全面提高采掘業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系、推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)國(guó)際趨同具有重要意義。文章認(rèn)為，促進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善和發(fā)展、準(zhǔn)確界定準(zhǔn)則中涉及的關(guān)鍵技術(shù)問(wèn)題、明確礦業(yè)權(quán)價(jià)值的確認(rèn)和攤銷方法、充分考慮油氣企業(yè)和固體礦企業(yè)的差異性是制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)重點(diǎn)研究的四項(xiàng)內(nèi)容。
　　【關(guān)鍵詞】 采掘活動(dòng)； 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則； 礦業(yè)權(quán)
　　
　　采掘企業(yè)不但能提供人類發(fā)展和社會(huì)進(jìn)步所需的各種能源，而且也是國(guó)際資本市場(chǎng)的重要組成部分。制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不但可以消除現(xiàn)行國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告有關(guān)規(guī)范采掘活動(dòng)條款之間存在的分歧，而且可以有效地提高全球范圍內(nèi)采掘企業(yè)資本信息質(zhì)量，消除人們對(duì)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)可能不符合IASB的《編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》的擔(dān)心。2010年4月6日，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布了討論稿《采掘活動(dòng)》向全球征求意見(jiàn)（以下簡(jiǎn)稱“討論稿”）。為積極參與國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則的制定，筆者對(duì)討論稿《采掘活動(dòng)》進(jìn)行了全面研究，認(rèn)為制定該準(zhǔn)則將為采掘活動(dòng)的會(huì)計(jì)改革與發(fā)展提供理論支持，對(duì)全面提高采掘業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系提供理論指導(dǎo)。歸納起來(lái)，制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的作用主要有以下四個(gè)方面。
　　
　　一、促進(jìn)現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的完善和發(fā)展是制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的宗旨
　　制定《采掘業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》可以規(guī)范全球范圍內(nèi)礦產(chǎn)或油氣采掘活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理和相關(guān)信息披露，提高采掘業(yè)會(huì)計(jì)信息的可靠性，促進(jìn)采掘業(yè)持續(xù)健康穩(wěn)定發(fā)展。
　?。ㄒ唬┯欣谝?guī)范采掘業(yè)會(huì)計(jì)核算
　　由于沒(méi)有制定《采掘業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》，全球范圍內(nèi)的采掘業(yè)會(huì)計(jì)核算不統(tǒng)一的問(wèn)題長(zhǎng)期得不到解決，我國(guó)采掘業(yè)會(huì)計(jì)核算不規(guī)范的問(wèn)題也時(shí)有發(fā)生，我國(guó)采掘企業(yè)的會(huì)計(jì)信息與國(guó)際采掘企業(yè)的會(huì)計(jì)信息不可比已經(jīng)成為我國(guó)企業(yè)走出國(guó)門(mén)、進(jìn)行國(guó)際交往的障礙。例如，對(duì)比我國(guó)在香港上市的兩家煤炭公司，按照國(guó)際準(zhǔn)則和我國(guó)準(zhǔn)則編制的兩套報(bào)表不難發(fā)現(xiàn)，煤炭企業(yè)按照國(guó)內(nèi)核算辦法計(jì)算出的利潤(rùn)明顯低于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下的利潤(rùn)，按照國(guó)內(nèi)核算辦法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算不能真實(shí)客觀地反映采掘業(yè)盈虧已成為不爭(zhēng)的事實(shí)。由于依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不同，煤炭股的定價(jià)不僅低于國(guó)外同類公司的定價(jià)，也低于市場(chǎng)平均水平，處于折價(jià)狀態(tài)，直接影響到國(guó)內(nèi)煤炭企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)力和籌資能力，不利于促進(jìn)我國(guó)采掘業(yè)持續(xù)健康發(fā)展。
　?。ǘ┯欣谝?guī)范采掘業(yè)的信息披露
　　鑒于《采掘活動(dòng)》討論稿有可能在未來(lái)2—3年內(nèi)成為正式的國(guó)際準(zhǔn)則并對(duì)我國(guó)海外上市公司產(chǎn)生影響，制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、規(guī)范采掘業(yè)的信息披露、減少信息的不對(duì)稱性、增強(qiáng)利益相關(guān)者對(duì)企業(yè)的深入了解將有利于政府有關(guān)管理部門(mén)、投資者、債權(quán)人等作出更為科學(xué)的決策。
　?。ㄈ┯欣谕晟片F(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系
　　《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則通過(guò)對(duì)固體礦和油氣開(kāi)采中的特殊業(yè)務(wù)進(jìn)行規(guī)范，通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)科目和會(huì)計(jì)核算方法進(jìn)行完善，將有利于促進(jìn)現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論研究并對(duì)當(dāng)前會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。同時(shí)，《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定可以更充分地反映采掘業(yè)核算的特點(diǎn)，可以解決現(xiàn)有準(zhǔn)則體系中《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的缺失問(wèn)題，有利于完善我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。
　　（四）有利于完善礦業(yè)權(quán)有償取得制度
　　建立《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，可以進(jìn)一步完善礦業(yè)權(quán)有償取得制度，規(guī)范礦產(chǎn)資源和礦業(yè)權(quán)價(jià)款評(píng)估辦法，逐步形成礦業(yè)權(quán)價(jià)款市場(chǎng)定價(jià)機(jī)制，實(shí)現(xiàn)礦業(yè)權(quán)資產(chǎn)化管理，促使采掘生產(chǎn)企業(yè)保護(hù)和合理利用資源。
　　二、準(zhǔn)確界定準(zhǔn)則中涉及的關(guān)鍵技術(shù)問(wèn)題是制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的核心
　　《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)采掘活動(dòng)的范圍、礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)的確認(rèn)模式、礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)的計(jì)量模式、勘探資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)的披露目標(biāo)等關(guān)鍵技術(shù)問(wèn)題進(jìn)行明確界定。
　　（一）進(jìn)一步規(guī)范采掘活動(dòng)的范圍
　　討論稿關(guān)于采掘活動(dòng)的范圍，規(guī)定只包括礦產(chǎn)、石油和天然氣的上游活動(dòng)——勘探、評(píng)價(jià)、開(kāi)發(fā)和生產(chǎn)。筆者認(rèn)為應(yīng)在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步明確每個(gè)階段從哪開(kāi)始到哪結(jié)束，并對(duì)礦區(qū)權(quán)益取得、勘探、開(kāi)發(fā)、采掘和棄置等環(huán)節(jié)的核算、折耗、減值等內(nèi)容提供操作性更強(qiáng)的指引和規(guī)范。
　?。ǘ﹨^(qū)別對(duì)待固體礦和油氣資產(chǎn)的確認(rèn)
　　固體礦企業(yè)不能照搬石油、天然氣有關(guān)油氣資產(chǎn)確認(rèn)的做法，將自然生成物的油氣資源本身與用于開(kāi)采這些自然生成物的“井及相關(guān)設(shè)施”等人工構(gòu)筑物一并確認(rèn)為油氣資產(chǎn)。根據(jù)煤炭、有色金屬等固體資源的特征，煤炭、有色金屬等固體資源只應(yīng)包括所開(kāi)采的自然生成物本身，用于開(kāi)采的地面建筑物、大型的礦山開(kāi)采專用設(shè)備或用于地下開(kāi)采的井巷工程、地下建筑物等應(yīng)歸屬于固定資產(chǎn)的范疇并按其服務(wù)年限計(jì)提折舊，而不能仿照油氣資產(chǎn)的處理辦法。
　?。ㄈ┩晟频V業(yè)資產(chǎn)計(jì)量模式
　　根據(jù)我國(guó)企業(yè)所處的宏微觀環(huán)境和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為現(xiàn)階段應(yīng)優(yōu)先采用歷史成本計(jì)量，在上市公司發(fā)生并購(gòu)和會(huì)計(jì)期末進(jìn)行信息披露時(shí)同時(shí)以公允價(jià)值和現(xiàn)值計(jì)量作為補(bǔ)充。為了使礦產(chǎn)資產(chǎn)價(jià)值的計(jì)量口徑相互可比，筆者還建議準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)采階段的礦產(chǎn)資產(chǎn)采用何種計(jì)量基礎(chǔ)進(jìn)行規(guī)范。
　?。ㄋ模┟鞔_勘探資產(chǎn)的確認(rèn)
　　筆者同意勘探資產(chǎn)發(fā)生減值、賬面價(jià)值與實(shí)際價(jià)值偏離較大時(shí)，應(yīng)對(duì)勘探資產(chǎn)按整體進(jìn)行減值測(cè)試并計(jì)提減值準(zhǔn)備的做法。同時(shí)建議對(duì)勘探資產(chǎn)的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)和確認(rèn)范圍進(jìn)行明確界定，是在采礦權(quán)確認(rèn)之前就確認(rèn)勘探資產(chǎn)，還是在采礦權(quán)確認(rèn)之后才確認(rèn)勘探資產(chǎn)，在準(zhǔn)則中應(yīng)予以規(guī)范。
　?。ㄎ澹┭a(bǔ)充礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)的披露信息
　　筆者建議礦產(chǎn)和油氣資產(chǎn)在披露歷史成本數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上，還應(yīng)加入債權(quán)人和投資者所關(guān)注的其他信息。如：剩余可采儲(chǔ)量、回采率、開(kāi)采年限、礦業(yè)權(quán)價(jià)值、資產(chǎn)減值情況、安全指標(biāo)、安全投入及成效、環(huán)境投入及成效、企業(yè)價(jià)值、社會(huì)責(zé)任等內(nèi)容。
　　
　　三、明確礦業(yè)權(quán)價(jià)值的確認(rèn)和攤銷方法是制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的難點(diǎn)
　　礦業(yè)權(quán)包括探礦權(quán)和采礦權(quán)，其價(jià)值的確認(rèn)和攤銷是否合理關(guān)系到一個(gè)企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值是否真實(shí)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策將產(chǎn)生直接影響。因此，規(guī)范礦業(yè)權(quán)價(jià)值的確認(rèn)和攤銷方法是制定《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)重要內(nèi)容。
　　（一）規(guī)范新建礦井和整合礦井礦業(yè)權(quán)價(jià)值的確認(rèn)
　　《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步明確新建礦井如何取得探礦權(quán)和采礦權(quán)，同時(shí)對(duì)整合礦井儲(chǔ)量的計(jì)算、探礦權(quán)和采礦權(quán)價(jià)值的確認(rèn)應(yīng)作出操作性更強(qiáng)的規(guī)定和要求。
　?。ǘ┮?guī)范礦產(chǎn)資源開(kāi)發(fā)過(guò)程中礦業(yè)權(quán)價(jià)值的確認(rèn)
　　從取得探礦權(quán)開(kāi)始至礦井報(bào)廢的整個(gè)過(guò)程中需要對(duì)探礦權(quán)和采礦權(quán)的認(rèn)定進(jìn)行規(guī)范。特別是對(duì)企業(yè)在取得探礦權(quán)以后，擁有礦產(chǎn)資源但不建礦，而是將部分礦產(chǎn)資源出售，致使確認(rèn)的探礦權(quán)數(shù)額遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于采礦權(quán)數(shù)額時(shí)，應(yīng)對(duì)探礦權(quán)和采礦權(quán)如何認(rèn)定以及采礦權(quán)如何資本化進(jìn)行規(guī)范。
　?。ㄈ┮?guī)范采礦權(quán)攤銷
　　不同企業(yè)采礦權(quán)攤銷的差異很大，致使各企業(yè)之間的礦產(chǎn)資源開(kāi)采成本不可比，更不能反映礦產(chǎn)資產(chǎn)真實(shí)的價(jià)格水平，對(duì)企業(yè)貸款和資產(chǎn)評(píng)估產(chǎn)生不利影響，在行業(yè)內(nèi)部對(duì)采礦權(quán)的攤銷作出操作性更強(qiáng)的指引已迫在眉睫。
　?。ㄋ模┮?guī)范與礦業(yè)權(quán)價(jià)值確認(rèn)相關(guān)的其他事項(xiàng)
　　取得的探礦權(quán)和采礦權(quán)何時(shí)確認(rèn)為資產(chǎn)、探礦權(quán)攤銷的起點(diǎn)、探礦權(quán)何時(shí)轉(zhuǎn)為采礦權(quán)、探礦權(quán)與采礦權(quán)面積差額的處理方法、國(guó)有企業(yè)的勘探投入何時(shí)確認(rèn)為探礦權(quán)和采礦權(quán)等問(wèn)題應(yīng)在《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中進(jìn)行明確規(guī)范。
　　
　　四、充分考慮油氣企業(yè)和固體礦企業(yè)的差異性是提高《采掘活動(dòng)》會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可操作性的關(guān)鍵
　　我國(guó)“富煤貧油少氣”這一能源資源稟賦條件決定了煤炭在我國(guó)能源結(jié)構(gòu)中所占的比例遠(yuǎn)高于同屬一次性能源的石油和天然氣，煤炭是我國(guó)能源生產(chǎn)和消費(fèi)中名副其實(shí)的主體?？紤]我國(guó)國(guó)情，在制定《采掘業(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》時(shí)應(yīng)充分考慮石油、天然氣開(kāi)采和固體礦開(kāi)采在開(kāi)采方法、開(kāi)采工藝、開(kāi)采流程、基建投入、安全隱患、環(huán)境損壞、勞動(dòng)條件等方面存在的巨大差異?！恫删驑I(yè)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則》一方面要反映石油、天然氣行業(yè)的主要特點(diǎn)和主要業(yè)務(wù)，同時(shí)還必須充分反映有色金屬和煤炭等固體礦的特殊業(yè)務(wù)。筆者認(rèn)為討論稿建議的“礦產(chǎn)和油氣使用統(tǒng)一的處理和披露方法”存在不妥之處。準(zhǔn)則應(yīng)分一般業(yè)務(wù)和特殊業(yè)務(wù)兩部分，一般業(yè)務(wù)反映油氣開(kāi)采與固體礦開(kāi)采的共性業(yè)務(wù)，特殊業(yè)務(wù)反映油氣開(kāi)采與固體礦開(kāi)采的差別業(yè)務(wù)，從而提高準(zhǔn)則的可操作性，同時(shí)為促進(jìn)石油天然氣企業(yè)和固體礦企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展奠定制度基礎(chǔ)。
　　
　?。ㄒ唬?zhǔn)則應(yīng)考慮不同性質(zhì)企業(yè)之間開(kāi)采方法的差異給企業(yè)帶來(lái)的先天影響
　　與石油天然氣開(kāi)采不同，不但固體礦生產(chǎn)工人井下作業(yè)環(huán)境的危險(xiǎn)性遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于油氣開(kāi)采，而且固體礦在開(kāi)采過(guò)程中，固體礦生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作業(yè)場(chǎng)所不固定，隨著開(kāi)采對(duì)象的耗竭消失，礦井需要不斷地向外圍擴(kuò)展或向深部延伸，以開(kāi)辟新的作業(yè)場(chǎng)所，彌補(bǔ)耗竭的儲(chǔ)量，隨著礦井開(kāi)拓延伸工作量和難度的加大，井巷建設(shè)投入和基本建設(shè)投資持續(xù)、急劇增加，準(zhǔn)則制定過(guò)程中必須充分考慮石油天然氣開(kāi)采和固體礦開(kāi)采的差異性，對(duì)二者的差別業(yè)務(wù)部分單獨(dú)予以規(guī)范。特別是針對(duì)固體礦不同地區(qū)地質(zhì)條件差異很大的情況，在準(zhǔn)則中應(yīng)進(jìn)一步明確已出臺(tái)的針對(duì)煤礦等固體礦的礦山可持續(xù)發(fā)展基金和轉(zhuǎn)產(chǎn)發(fā)展基金政策，以保證塌陷地治理支出大、治理年限長(zhǎng)甚至關(guān)井后還在排水并且何時(shí)能結(jié)束治理無(wú)期限的企業(yè)有足夠的資金用于環(huán)境治理。此外還應(yīng)對(duì)維簡(jiǎn)費(fèi)、安全費(fèi)、水資源保護(hù)基金、搬遷支出、基建支出、煤層氣開(kāi)采、資源勘探與評(píng)價(jià)等事項(xiàng)作出有針對(duì)性的規(guī)定。
　?。ǘ?zhǔn)則應(yīng)規(guī)范不同性質(zhì)企業(yè)之間勘探與評(píng)價(jià)支出的處理辦法
　　石油天然氣在地下的賦存形態(tài)主要是氣態(tài)和液態(tài)，固體礦則主要以固態(tài)形式賦存于地下，復(fù)雜的地質(zhì)構(gòu)造對(duì)固體礦地質(zhì)勘探工作的影響很大，對(duì)勘探水平要求也更高，因此固體礦資源的勘探與評(píng)價(jià)支出大多較石油天然氣在成本中占的比重更大，對(duì)勘探與評(píng)價(jià)支出如何資本化以及如何計(jì)入固體礦產(chǎn)品成本需要進(jìn)一步規(guī)范。
　　（三）準(zhǔn)則應(yīng)對(duì)不同性質(zhì)企業(yè)之間披露信息的差異性提出具體要求
　　石油天然氣是地表鉆孔開(kāi)采，帶來(lái)的人身安全威脅小，而煤炭開(kāi)采大多需要開(kāi)采工作人員經(jīng)過(guò)開(kāi)拓井巷工程，深入到地下開(kāi)采，地下生產(chǎn)所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)性更高。石油天然氣的主要風(fēng)險(xiǎn)在勘探階段，而非油氣資源的主要風(fēng)險(xiǎn)在采掘階段，包括不斷開(kāi)拓延伸問(wèn)題、安全問(wèn)題、環(huán)境損壞恢復(fù)問(wèn)題、地面搬遷問(wèn)題、采空區(qū)塌陷問(wèn)題、土地復(fù)墾問(wèn)題等。因此，非油氣資源開(kāi)采需要對(duì)安全投入、環(huán)境治理與恢復(fù)投入等相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行重點(diǎn)披露。
　　
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