論會計的對價基本理論與應(yīng)用

　　【摘 要】 “對價”最早是英美合同法中的概念，是“換取允諾的代價”。我國司法實(shí)踐中隱含了“對價”的許多應(yīng)用。我國政府應(yīng)用“對價”產(chǎn)生于我國股權(quán)分置改革，“對價”被解釋為非流通股股東為取得流通權(quán)，向流通股股東支付的相應(yīng)的代價。與此相適應(yīng)，我國會計界開始對“對價”進(jìn)行確認(rèn)與核算。然而，“對價”的普遍應(yīng)用始于我國2007年1月1日新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實(shí)施。文章從會計角度論述了對價的由來及定義、對價的會計確認(rèn)問題、對價在會計實(shí)踐中的應(yīng)用問題，揭示了對價的會計確認(rèn)方法。
　　【關(guān)鍵詞】 對價； 對價理論； 對價確認(rèn)； 對價交換
　　
　　2007年1月1日實(shí)施的39項(xiàng)企業(yè)會計準(zhǔn)則中，基本準(zhǔn)則、長期股權(quán)投資準(zhǔn)則、股份支付準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則、金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則、金融資產(chǎn)轉(zhuǎn)移準(zhǔn)則、每股收益準(zhǔn)則、金融工具列報共8個準(zhǔn)則以及收入準(zhǔn)則講解都使用到“對價”這一概念。而國際會計準(zhǔn)則中編制財務(wù)報表的框架準(zhǔn)則、收入準(zhǔn)則、企業(yè)合并準(zhǔn)則等也運(yùn)用了“對價”概念。何為對價？對價從會計角度看有哪些理論？不同會計準(zhǔn)則中的對價會計如何確認(rèn)？本文就此談一些看法。
　　
　　一、對價的由來及定義
　　對價，英文為consideration。我國會計界最初將此概念譯成“補(bǔ)償物”。例如，我國一些學(xué)者將1993年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》第9條譯成“收入應(yīng)以其已收或應(yīng)收的補(bǔ)償物的公允價值來計量”①。顯然，“補(bǔ)償物”不能準(zhǔn)確揭示對價的內(nèi)涵。
　　經(jīng)過考察，我國學(xué)者發(fā)現(xiàn)，consideration最早是英美合同法中使用的概念，我國法學(xué)界譯為“對價”。1875年英國最高法院在柯里訴米薩案（Currie V. Misa）的判決中定義對價為：合同一方得到某種權(quán)利、利益、利潤或好處，或是他方當(dāng)事人克制自己不行使某項(xiàng)權(quán)利或遭受某項(xiàng)損失或承擔(dān)某項(xiàng)義務(wù)。簡單地說，對價就是“換取允諾的代價”（胡成蹊，2007）。而《牛津法律大辭典》給對價所下的定義是：“對另一方的許諾或行為作出的承諾，如給付、提供勞務(wù)或放棄權(quán)利”，它是合同成立的必要條件。
　　2000年7月，財政部會計準(zhǔn)則委員會組織翻譯的《國際會計準(zhǔn)則2000》，將consideration譯為“對價”。例如，將1993年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》第9條譯成“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量”②。
　　會計界“對價”的含義是什么呢？筆者認(rèn)為，應(yīng)進(jìn)行以下兩步分析：
　　一是要借鑒西方法學(xué)“對價”概念的精髓。以英美法系為例，這些國家長時間研究對價并經(jīng)過實(shí)踐運(yùn)作，對“對價”總結(jié)為以下六項(xiàng)規(guī)則：（1）對價必須是合法的，凡是以法律禁止的物或行為作為對價都是無效的。（2）錯覺允諾和道德允諾不是有效的對價。合同條款中表達(dá)得不太清晰，實(shí)際上合同的一方或雙方可以自由選擇是否履行責(zé)任，這樣的允諾無效。（3）對價必須是源于受允諾的人。被允諾人付出的代價才是對價，相對應(yīng)的，對某個允諾付出對價的人才可以請求法律強(qiáng)制執(zhí)行該允諾或給予其他救濟(jì)。（4）期后對價不是有效對價。即對于已經(jīng)發(fā)生的事作出允諾是沒有法律效力的，因?yàn)槭苤Z人的行為先于允諾發(fā)生，因此這個行為不是日后允諾的對價。允諾人的允諾因?yàn)闆]有對價而不受約束。（5）事先已存在的義務(wù)不能作為有效對價。已有的合同義務(wù)和法定義務(wù)不能作為新允諾的對價。（6）強(qiáng)調(diào)對價的存在而不關(guān)心其是否充分。法官一般只考察對價是否存在而不會對對價的充分性進(jìn)行考察。
　　以上六項(xiàng)規(guī)則的精髓可通過我國的一些法律辭典予以提煉，即將對價定義為：“普通法系合同中的一種制度，意指在合同中應(yīng)明確表示，一方所享有的權(quán)利以另一方所負(fù)的義務(wù)為基礎(chǔ)，雙方應(yīng)互有權(quán)利與義務(wù)”③。
　　二是研究我國司法實(shí)踐和會計實(shí)踐提煉“對價”含義。在司法實(shí)踐中，根據(jù)當(dāng)事人取得的權(quán)利有無代價（對價），往往將合同分為有償合同和無償合同。有償合同是交易關(guān)系，是雙方財產(chǎn)的交換，是對價的交換；無償合同不存在對價，不是財產(chǎn)的交換，是一方直接付出財產(chǎn)或勞務(wù)。我國會計實(shí)踐應(yīng)用“對價”概念產(chǎn)生于我國股權(quán)分置改革。2005年11月，財政部頒布《上市公司股權(quán)分置改革中相關(guān)會計處理暫行規(guī)定》，主要是對非流通股股東支付對價如何進(jìn)行會計處理作了規(guī)定。在股權(quán)分置改革過程中所用的“對價”概念，指的是非流通股股東為取得流通權(quán)，向流通股股東支付的相應(yīng)的代價（對價）。對價可以采用股票、現(xiàn)金等其他共同認(rèn)可的形式。股權(quán)分置改革應(yīng)用的“對價”有三層特殊涵義：（1）對價的雙方是流通股和非流通股兩類股東。（2）對價的標(biāo)的物是非流通股的可流通權(quán)。未來非流通股要流通，導(dǎo)致流通股股價下跌，會給股民造成非流通股可流通的風(fēng)險或損失，非流通股股東可流通權(quán)的獲得必須要與股民對價才能實(shí)現(xiàn)。（3）對價的前提是：一方為達(dá)其經(jīng)濟(jì)利益的最優(yōu)化對可能給另一方造成的損失給予一個承諾來進(jìn)行保護(hù)。
　　根據(jù)以上兩步分析，筆者研究確認(rèn)的對價含義是：對價是交易雙方以權(quán)利義務(wù)為基礎(chǔ)所允諾認(rèn)可的價值。理解這一概念的兩個基點(diǎn)如下：
　　首先，對價是在有償合同約定中產(chǎn)生。企業(yè)跟企業(yè)之間簽訂交易合同，涉及到交易標(biāo)的物的價格，交易雙方站在各自利益的角度討價、出價與還價，最終達(dá)成一致，對價即產(chǎn)生。因此，對價是交易雙方處于帕累托最優(yōu)狀況時實(shí)現(xiàn)帕累托改進(jìn)的條件。在平等個體之間法律關(guān)系沖突情況下，效率的解決只能通過平等個體之間的妥協(xié)關(guān)系來解決。在協(xié)調(diào)平等主體之間相互沖突的法律關(guān)系過程中，只要滿足“對價”，自由讓渡并給予及時補(bǔ)償而不使任何一方損失的條件，就能實(shí)現(xiàn)帕累托最優(yōu)到帕累托改進(jìn)的效率。
　　其次，對價是交易雙方的接受價值，不是公允價值。打個比方，A花了100元買了一張桌子，現(xiàn)在B看上了這張桌子，愿意出150元把桌子買走，A同意按150元成交。這150元就是交易雙方接受的價值，就是對價。如果A不好意思多收B的錢，僅僅按100元價格賣給B，假設(shè)這100元價格正好就是這個桌子被公認(rèn)的價值——公允價值，那么，這張桌子的交易是“等價交換”的交易。因此，對價是雙方同意基礎(chǔ)上的“利益交換”，不是公平尺度下的“等價交換”。“對價”和“公允價值”主要有兩點(diǎn)不同：一是概念內(nèi)涵不同。對價是對另一方的許諾或行為作出的承諾；公允價值是指“在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量”④。兩者雖然都強(qiáng)調(diào)“雙方自愿”，但后者更突出“公平”這個前提。二是衡量的尺度不同。對價往往難以找到公認(rèn)的價值評價尺度，就好比上述那張桌子，B覺得值150元，A覺得值100元，原因在于評價尺度不一樣。而用公允價值進(jìn)行的等價交換，是取得價值和使用價值相等條件下的交換，就像上述那張桌子那樣，取得價值和使用價值都為100元，評價的尺度客觀、公正。因此，等價交接包含了社會公認(rèn)價值判斷的成分，而對價更多的是強(qiáng)調(diào)交易雙方的認(rèn)可。
　　二、對價的會計確認(rèn)問題
　　（一）對價一般表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物
　　《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》第11條指出：“在大多數(shù)情況下，對價表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物，收入的金額即已收或應(yīng)收的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的金額。然而，當(dāng)現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物金額的流入需遞延時，對價的公允價值可能比收到或應(yīng)收現(xiàn)金的名義金額要少”。例1，分期收款銷售商品，商品的現(xiàn)時成交價格是800萬元，分期收款銷售合同約定，銷方提供商品后，購方分五年等額付款，每年付款200萬元，五年共付1 000萬元。會計確認(rèn)收入時，要將未來的
　　
　　1 000萬元按市場利率折算為現(xiàn)時的現(xiàn)金等值800萬元入賬。這時“對價”的公允價值800萬元要比未來“長期應(yīng)收款”1 000萬元少200萬元。因此，對價一般表現(xiàn)為現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。
　?。ǘ┤胭~對價是現(xiàn)在或?qū)斫灰變r值的現(xiàn)值
　　英美法系規(guī)定對價規(guī)則時突出了兩條：一是期后對價不是有效對價。即對于已經(jīng)發(fā)生的事作出允諾是沒有法律效力的，因?yàn)槭苤Z人的行為先于允諾發(fā)生，因此這個行為不是日后允諾的對價，允諾人的允諾因?yàn)闆]有對價而不受約束。二是事先已存在的義務(wù)不能作為有效對價。這兩條明確告訴我們，對價不是已經(jīng)發(fā)生了的交易行為。我國《經(jīng)濟(jì)法學(xué)辭典》闡述對價的主要條件之一是：“對價必須是現(xiàn)在或?qū)淼淖鳛榛虿蛔鳛椋荒苁沁^去已經(jīng)完成的作為或不作為”⑤。將這一條件用在會計上，入賬對價就是現(xiàn)在或?qū)斫灰變r值的現(xiàn)值。強(qiáng)調(diào)現(xiàn)值是考慮到對價通常表現(xiàn)為現(xiàn)時現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的等值需要。例如，企業(yè)合并時付出資產(chǎn)的價值確定，應(yīng)以未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值為依據(jù)或以現(xiàn)在合并時付出資產(chǎn)的現(xiàn)時現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物的等值為依據(jù)。
　?。ㄈ┤胭~對價必須以真實(shí)、合法的交易為基礎(chǔ)
　　對價必須具有真實(shí)性，即一方當(dāng)事人應(yīng)針對另一方當(dāng)事人的作為或不作為，提供自己的作為或不作為，而不能以虛假的交易為基礎(chǔ)；同時，對價必須合法，即不允許存在欺騙、脅迫、不道德或標(biāo)的不當(dāng)?shù)惹闆r。這不僅是對價的法律要求，也是會計堅持“真實(shí)性”、“合法性”的充分體現(xiàn)。
　　
　　三、對價在會計實(shí)踐中的應(yīng)用問題
　　我國2007年1月1日開始實(shí)施的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》使用的對價術(shù)語有：“付出的對價”（基本準(zhǔn)則第42條）、“合并對價”（2號準(zhǔn)則第3條，20號準(zhǔn)則第6、12、18條）、“作為對價進(jìn)行結(jié)算”（11號準(zhǔn)則第2條）、“支付（的）對價”（20號準(zhǔn)則第18條，22號準(zhǔn)則第28、29條，37號準(zhǔn)則第11條）、“收到的對價”（23號準(zhǔn)則第12、15、17、18條，37號準(zhǔn)則第11條）、“應(yīng)收對價”（34號準(zhǔn)則第6條）、“作為對價發(fā)行”（34號準(zhǔn)則第6條）。這些對價的基本含義與“合同允諾價值”、“現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物”、“現(xiàn)在或?qū)斫灰變r值的現(xiàn)值”相關(guān)，其會計處理一般都比較明確。但一些有爭議的會計處理問題有必要作一下剖析?，F(xiàn)以分期收款業(yè)務(wù)為例說明對價的會計確認(rèn)與處理。
　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號——收入》第五條規(guī)定：企業(yè)銷售商品時，“合同或協(xié)議價款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益?！逼鋺?yīng)用指南進(jìn)一步解釋：“分期收款銷售商品，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值確認(rèn)其公允價值。應(yīng)收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應(yīng)收款項(xiàng)的攤余成本和實(shí)際利率法計算確認(rèn)的攤銷金額，沖減財務(wù)費(fèi)用”。按此規(guī)定，企業(yè)分期收款銷售商品，按公允價值確認(rèn)收入（公允價值又是合同或協(xié)議約定的未來應(yīng)收款的現(xiàn)值）；按合同或協(xié)議約定的未來價款——名義金額確認(rèn)“長期應(yīng)收款”，兩者差額分期列入各期損益。這和《國際會計準(zhǔn)則第18號——收入》準(zhǔn)則規(guī)定“收入應(yīng)按其已收或應(yīng)收對價的公允價值來計量”的精神相一致。如例1，未來5年應(yīng)收對價1 000萬元，將其折算為現(xiàn)值800萬元，會計按應(yīng)收對價的現(xiàn)值800萬元確認(rèn)收入。
　　然而，我國《收入》準(zhǔn)則并未規(guī)定銷售所涉及的增值稅銷項(xiàng)稅的賬務(wù)處理。在《企業(yè)會計準(zhǔn)則——應(yīng)用指南》附錄中介紹“長期應(yīng)收款”科目賬務(wù)處理時，僅僅提到：“涉及增值稅的，還應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)的處理”。當(dāng)銷售和增值稅銷項(xiàng)稅關(guān)聯(lián)時，對價又如何確認(rèn)入賬呢？如例1，未來5年應(yīng)收對價1 000萬元，其中，價款854.70萬元，增值稅145.30萬元，將其折算為現(xiàn)值800萬元，其中，價款683.76萬元，增值稅116.24萬元，折現(xiàn)率為7.93%。目前，此業(yè)務(wù)主要有五種處理方法：（1）最后一次收款時計交增值稅的確認(rèn)方法；（2）銷售成立時計交增值稅的確認(rèn)方法；（3）銷售成立時增值稅全額掛賬的確認(rèn)方法；（4）分期收款時計交增值稅——價款掛賬的確認(rèn)方法；（5）分期收款時計交增值稅——價稅掛賬的確認(rèn)方法。前三種處理方法存在的問題是計交增值稅不符合稅法規(guī)定；后兩種處理方法比較科學(xué)，它可以用“對價”理論予以說明。
　　一是以稅法為依據(jù)，使會計處理同計稅納稅相吻合。這是對價“合法性”內(nèi)涵所提出的要求。2009年1月1日實(shí)施的《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第38條規(guī)定：銷售貨物納稅義務(wù)發(fā)生的時間具體為“采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天”。即例1每年年末收取200萬元款項(xiàng)時，應(yīng)按其中價款170.94萬元計交增值稅銷項(xiàng)稅29.06萬元。
　　二是“長期應(yīng)收款”是反映未來五年全部應(yīng)收對價1 000萬元，還是僅反映應(yīng)收價款854.70萬元？從理論上講，反映1 000萬元更合適，因?yàn)閷r“是交易雙方的接受價值”，是寫在合同上的“約定價值”，筆者稱之為“價稅對價觀”。但是，如果從簡化實(shí)務(wù)操作的角度講，反映應(yīng)收價款854.70萬元也行，因?yàn)樗请p方約定的價款價值，筆者稱之為“價款對價觀”。
　　三是“主營業(yè)務(wù)收入”要反映未來五年應(yīng)收價款854.70萬元的現(xiàn)值683.76萬元。這是“對價是現(xiàn)在或?qū)斫灰變r值的現(xiàn)值”含義所要求的。
　　四是“未實(shí)現(xiàn)融資收益”的確認(rèn)：在“價稅對價觀”下，該科目要反映未來五年全部應(yīng)收對價1 000萬元與應(yīng)收對價的現(xiàn)值800萬元的差額200萬元，即同時反映價款和增值稅未來“貨幣時間價值”；在“價款對價觀”下，該科目僅反映未來應(yīng)收價款（不包括增值稅）與其現(xiàn)值的差額170.94（854.70-683.76）萬元。
　　經(jīng)過上述分析，分期收款發(fā)出商品時的財務(wù)處理有兩種：一是在“價稅對價觀”下，應(yīng)收對價1 000萬元包含了全部增值稅，計入了“長期應(yīng)收款”借方，同時要增設(shè)“遞延稅款”科目或“遞延增值稅負(fù)債”科目來調(diào)節(jié)會計計稅處理與稅法納稅處理的差異，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”確認(rèn)價稅合計200萬元。二是在“價款對價觀”下，應(yīng)收價款對價854.70萬元計入“長期應(yīng)收款”科目的借方，“未實(shí)現(xiàn)融資收益”確認(rèn)價款170.94萬元。因此，運(yùn)用對價理論核算企業(yè)分期收款銷售商品時應(yīng)按以下兩種方法做會計分錄。
　?。?）按“價稅對價觀”編制發(fā)出商品時的會計分錄：
　　借：長期應(yīng)收款 1 000萬元
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入（800÷1.17） 683.76萬元
　　 遞延增值稅負(fù)債（683.76×17%） 116.24萬元
　　 未實(shí)現(xiàn)融資收益 200萬元
　?。?）按“價款對價觀”編制發(fā)出商品時的會計分錄：
　　借：長期應(yīng)收款（1000÷1.17） 854.70萬元
　　 貸：主營業(yè)務(wù)收入（800÷1.17） 683.76萬元
　　 未實(shí)現(xiàn)融資收益 170.94萬元
　　
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