司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論體系之研究

　　【摘 要】 司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論體系是司法會(huì)計(jì)學(xué)中闡釋司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)事實(shí)依據(jù)問(wèn)題的理論系統(tǒng)，由司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)的概念（及其與訴訟證據(jù)的關(guān)聯(lián)）、證據(jù)形式與要求、證據(jù)劃分方法、各種鑒定證據(jù)的運(yùn)用規(guī)則等理論構(gòu)成，對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)踐有著重要的指導(dǎo)意義。
　　【關(guān)鍵詞】 司法會(huì)計(jì)； 司法會(huì)計(jì)鑒定； 司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)； 訴訟證據(jù)； 證據(jù)法學(xué)
　　
　　司法會(huì)計(jì)學(xué)中的證據(jù)理論包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)理論體系和司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論體系兩部分，由中國(guó)學(xué)者于1991年提出①。在司法會(huì)計(jì)學(xué)學(xué)科理論中，證據(jù)理論決定了司法會(huì)計(jì)活動(dòng)的一些原則、程序、方法的設(shè)定。其中：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)理論體系屬于司法會(huì)計(jì)學(xué)科的基本理論，由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)的概念、劃分、屬性、收集規(guī)則以及識(shí)別分工等理論構(gòu)成，為各種訴訟中如何收集、識(shí)別這類(lèi)證據(jù)提供理論指導(dǎo)；司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論體系則屬于司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)務(wù)理論，由司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)的概念、類(lèi)型劃分、屬性、運(yùn)用規(guī)則等理論構(gòu)成，為司法會(huì)計(jì)鑒定人科學(xué)實(shí)施鑒定提供理論支持。筆者擬通過(guò)本文介紹一下司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論的有關(guān)研究成果。
　　
　　一、司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論的提出過(guò)程
　　20世紀(jì)80年代，筆者在研究司法會(huì)計(jì)鑒定理論體系構(gòu)成以及司法鑒定中出現(xiàn)不同結(jié)論的原因等問(wèn)題時(shí)發(fā)現(xiàn)，司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的依據(jù)會(huì)涉及到兩個(gè)方面的理論問(wèn)題：一是鑒定結(jié)論的科學(xué)依據(jù)方面，需要研究鑒定標(biāo)準(zhǔn)的理論問(wèn)題；二是鑒定結(jié)論的事實(shí)依據(jù)方面，需要研究鑒定證據(jù)理論問(wèn)題。如果理論上能夠解決司法會(huì)計(jì)鑒定結(jié)論的科學(xué)依據(jù)和事實(shí)依據(jù)問(wèn)題，不僅能夠豐富司法會(huì)計(jì)學(xué)科理論，從結(jié)論上解決司法會(huì)計(jì)鑒定的科學(xué)性問(wèn)題，也能夠用于指導(dǎo)司法實(shí)踐，使對(duì)同一財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題的鑒定能夠形成唯一性的結(jié)論。
　　在研究司法會(huì)計(jì)鑒定的“事實(shí)依據(jù)”問(wèn)題時(shí)，首先遇到的是如何稱謂它。證據(jù)法學(xué)原理、刑事偵查學(xué)、司法鑒定學(xué)等相關(guān)理論提供的可供選擇的稱謂包括：“檢材”、“鑒定材料”、“鑒定客體”等。從邏輯和實(shí)踐角度看，這三種稱謂其實(shí)都是指同一事物?！皺z材”一詞的含義是指司法鑒定中對(duì)其進(jìn)行技術(shù)檢驗(yàn)的材料；“鑒定材料”一詞的含義是進(jìn)行司法鑒定所需的材料；“鑒定客體”則是指鑒定“民事案件或刑事案件中，能據(jù)以證明案件一定事實(shí)真相的客體物”②。
　　筆者在研究中發(fā)現(xiàn)，“檢材”、“鑒定材料”、“鑒定客體”其實(shí)都是指鑒定中涉及的技術(shù)檢驗(yàn)對(duì)象（并被理論界誤認(rèn)為是司法會(huì)計(jì)鑒定的對(duì)象）。實(shí)際上，對(duì)檢材等進(jìn)行技術(shù)檢驗(yàn)是司法會(huì)計(jì)鑒定人獲取鑒別判斷財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題所需信息的主要途徑，因而檢驗(yàn)結(jié)果（而非檢材本身）才能構(gòu)成鑒定結(jié)論的“事實(shí)依據(jù)”（且“客體物”非都含有這種“事實(shí)依據(jù)”），因此，“檢材”、“鑒定材料”、“鑒定客體”等描述檢驗(yàn)對(duì)象的名詞，均不宜作為司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)“事實(shí)依據(jù)”的稱謂。
　　筆者后來(lái)從訴訟證據(jù)與訴訟結(jié)論的關(guān)系中得到啟發(fā)：訴訟證據(jù)是訴訟結(jié)論的“事實(shí)依據(jù)”，而司法會(huì)計(jì)鑒定是一項(xiàng)特殊的訴訟活動(dòng)，其結(jié)論的“事實(shí)依據(jù)”可以表述為“司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)”，并可與訴訟證據(jù)概念相區(qū)別。同時(shí)，筆者還確定了司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)的內(nèi)涵是：“在司法會(huì)計(jì)鑒定中，引以進(jìn)行鑒別分析，據(jù)以作出鑒定意見(jiàn)的事實(shí)根據(jù)”。這一概念內(nèi)涵把司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)的作用分為兩個(gè)部分：一是指司法會(huì)計(jì)鑒定人作為鑒定過(guò)程中引以進(jìn)行鑒別分析的依據(jù)；二是指司法會(huì)計(jì)鑒定人作出結(jié)論所根據(jù)的事實(shí)。定義的原意是只要符合其中情形之一便可視為鑒定證據(jù)。
　　筆者以上述稱謂和定義為研究起點(diǎn)，研究提出司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)的特點(diǎn)、形式、分類(lèi)等一系列司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論。
　　
　　二、司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論的構(gòu)成體系
　　目前已經(jīng)形成的司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論體系中，除前述司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)概念外，還包括鑒定證據(jù)與訴訟證據(jù)的關(guān)系、鑒定證據(jù)的形式與要求、鑒定證據(jù)的劃分、各種鑒定證據(jù)的運(yùn)用規(guī)則等理論。至于司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)收集規(guī)則的理論研究，應(yīng)當(dāng)歸屬案件調(diào)查學(xué)或司法會(huì)計(jì)檢查學(xué)研究——因?yàn)檫@些證據(jù)依法須由送檢方通過(guò)調(diào)查、查賬等途徑取得。
　?。ㄒ唬┧痉〞?huì)計(jì)鑒定證據(jù)與訴訟證據(jù)的關(guān)聯(lián)
　　基于司法會(huì)計(jì)鑒定與一般意義上的訴訟活動(dòng)的關(guān)聯(lián)和差異，司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)與一般意義上的訴訟證據(jù)存在著一定的共性和差異。兩者的共性主要表現(xiàn)為：一是都是依照法定的訴訟程序收集形成的；二是部分訴訟證據(jù)本身即可以作為司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)（如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)既可作為訴訟證據(jù)，也可作為司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)）。但兩者之間的差異也是顯著的，主要表現(xiàn)為：一是作為定案根據(jù)的訴訟證據(jù)中，與鑒定事項(xiàng)無(wú)關(guān)的部分不屬于司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)，反之，作為司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)事實(shí)根據(jù)的鑒定證據(jù)中，有些也不直接作為定案的根據(jù)（比如財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料可以作為司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的依據(jù)，但不一定作為訴訟定案的直接根據(jù)）；二是訴訟證據(jù)的證據(jù)能力和證明力是針對(duì)訴訟結(jié)論而言，而司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)的證據(jù)資格和證明程度則僅針對(duì)鑒定事項(xiàng)而言；三是訴訟證據(jù)包括物證本身，而司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)則要求以書(shū)面形式存在，不包括物證本身；四是二者在理論上存在著不同的劃分方法與劃分標(biāo)準(zhǔn)。
　?。ǘ┧痉〞?huì)計(jì)鑒定證據(jù)的形式與要求
　　司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)都應(yīng)當(dāng)以書(shū)面形式表現(xiàn)，具體的表現(xiàn)形式主要有：一是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料；二是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)（已被作為訴訟證據(jù)固定的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料）；三是勘驗(yàn)、檢查筆錄（主要指通過(guò)司法會(huì)計(jì)檢查活動(dòng)形成的勘驗(yàn)、檢查筆錄）；四是當(dāng)事人的陳述及證人證言；五是鑒定意見(jiàn)（同一訴訟中他人出具的司法鑒定意見(jiàn)）。
　　上述各種形式的證據(jù)都會(huì)在司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)踐中出現(xiàn)，但并非這些證據(jù)都能作為司法會(huì)計(jì)鑒定的事實(shí)依據(jù)。理論上給出了以下兩項(xiàng)基本要求：
　　一是司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)必須是依法定程序收集（審查）形成的書(shū)面材料，這是對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)來(lái)源合法性的基本要求。具體講，基于現(xiàn)行法律規(guī)定的司法會(huì)計(jì)鑒定人的訴訟地位和訴訟權(quán)利所限，決定了其無(wú)權(quán)自行收集鑒定過(guò)程中所需的檢材及相關(guān)證據(jù)材料。這包括司法會(huì)計(jì)鑒定人無(wú)權(quán)直接向相關(guān)單位或個(gè)人收集鑒定證據(jù)，也包括無(wú)權(quán)直接接收由當(dāng)事人直接提供的證據(jù)③。司法會(huì)計(jì)鑒定所需的證據(jù)，應(yīng)由送檢方（如辦理案件的訴訟機(jī)關(guān)或律師等）依法定程序收集并提供。送檢方收集這類(lèi)證據(jù)材料中遇有技術(shù)性困難時(shí)，可以要求司法會(huì)計(jì)鑒定人協(xié)助，但這種證據(jù)收集工作必須由送檢方主持進(jìn)行。司法會(huì)計(jì)鑒定人在鑒定中發(fā)現(xiàn)缺少必需的司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)時(shí)，也不應(yīng)自行補(bǔ)充，而是應(yīng)向送檢方提出補(bǔ)充證據(jù)的要求，由送檢方負(fù)責(zé)補(bǔ)充收集。
　　二是司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)應(yīng)當(dāng)由送檢方確認(rèn)其可靠性，這是為了保障根據(jù)鑒定證據(jù)推斷出的鑒定意見(jiàn)具備可靠性。根據(jù)我國(guó)法律有關(guān)規(guī)定的精神和司法會(huì)計(jì)假定理論，鑒定證據(jù)的可靠性通常應(yīng)由送檢方負(fù)責(zé)。但是，對(duì)司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)提出這一要求，并非意味著司法會(huì)計(jì)鑒定人在司法會(huì)計(jì)鑒定中無(wú)需考察證據(jù)的可靠性。恰恰相反，司法會(huì)計(jì)鑒定人在技術(shù)檢驗(yàn)中應(yīng)當(dāng)隨時(shí)關(guān)注鑒定證據(jù)的可靠性，發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)應(yīng)當(dāng)通知送檢方進(jìn)行核查，以確保依據(jù)鑒定證據(jù)作出的鑒定意見(jiàn)的可靠性。
　?。ㄈ┧痉〞?huì)計(jì)鑒定證據(jù)的分類(lèi)
　　司法會(huì)計(jì)鑒定理論中為了研究不同鑒定證據(jù)的運(yùn)用規(guī)則而提出的鑒定證據(jù)劃分思路是：先根據(jù)鑒定證據(jù)在司法會(huì)計(jì)鑒定中的重要性及其與鑒定意見(jiàn)的關(guān)系不同，將其劃分為基本證據(jù)和參考證據(jù)兩類(lèi)；然后再根據(jù)不同標(biāo)準(zhǔn)對(duì)基本證據(jù)進(jìn)行劃分。
　　1.基本證據(jù)與參考證據(jù)的含義
　　所謂基本證據(jù)，是指在司法會(huì)計(jì)鑒定中，能夠采用司法會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)技術(shù)對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行檢驗(yàn)分析，并能夠作為鑒定意見(jiàn)依據(jù)的司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)。這類(lèi)證據(jù)從形式上講主要包括：（1）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料；（2）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料證據(jù)；（3）相關(guān)《勘驗(yàn)、檢查筆錄》。
　　
　　所謂司法會(huì)計(jì)鑒定的參考證據(jù)，是指在司法會(huì)計(jì)鑒定中，能夠說(shuō)明案件所涉及的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)容，并對(duì)檢驗(yàn)鑒別基本證據(jù)和分析財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題具有參考價(jià)值，但不能作為鑒定意見(jiàn)依據(jù)的司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)。這類(lèi)證據(jù)從證據(jù)形式上看主要是指當(dāng)事人的敘述、證人證言、其他鑒定意見(jiàn)等言詞證據(jù)。
　　2.直接證據(jù)與間接證據(jù)的含義
　　根據(jù)基本證據(jù)與待證事實(shí)的關(guān)聯(lián)不同，可以將其劃分為直接證據(jù)與間接證據(jù)兩類(lèi)。這里所謂待證事實(shí)，是指在司法會(huì)計(jì)鑒定中，鑒別、判定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題時(shí)需要運(yùn)用的某一具體事實(shí)，該事實(shí)需要通過(guò)司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)來(lái)證明。司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)最終所確認(rèn)的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)事實(shí)，通常是由若干待證事實(shí)被證實(shí)后按一定邏輯關(guān)系推斷而成的。
　　所謂直接證據(jù)，是指與待證事實(shí)有直接關(guān)系，能夠單獨(dú)證明待證事實(shí)的基本證據(jù)。例如：賬頁(yè)是證明賬戶余額事實(shí)的直接證據(jù)，它能夠直接證明會(huì)計(jì)主體的核算結(jié)果；記賬憑證是證明會(huì)計(jì)處理事項(xiàng)的直接證據(jù)，它能夠直接證明會(huì)計(jì)主體對(duì)會(huì)計(jì)事項(xiàng)的處理方法和內(nèi)容。
　　所謂間接證據(jù)，是指與待證事實(shí)沒(méi)有直接關(guān)系，但與其他證據(jù)聯(lián)系起來(lái)可以證明待證事實(shí)的基本證據(jù)。例如：在證明會(huì)計(jì)分錄這個(gè)待證事實(shí)時(shí)，一份賬頁(yè)只能間接地證明會(huì)計(jì)分錄事實(shí)，因而屬于間接證據(jù)，但如果把某一會(huì)計(jì)分錄有關(guān)的賬頁(yè)聯(lián)系起來(lái)，便可能證明清楚某一會(huì)計(jì)分錄的事實(shí)。
　　需要特別強(qiáng)調(diào)的是，司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論中劃分直接證據(jù)與間接證據(jù)的標(biāo)準(zhǔn)，與訴訟證據(jù)理論中直接證據(jù)與間接證據(jù)的劃分標(biāo)準(zhǔn)有所不同：（1）前者是依據(jù)證據(jù)對(duì)具體待證事實(shí)的關(guān)系不同進(jìn)行確定，且在同一鑒定事項(xiàng)中不是固定的，某一證據(jù)在證明某一待證事實(shí)時(shí)被視為直接證據(jù)，而在證明另一待證事實(shí)時(shí)則可能被視為間接證據(jù)，或者反之。例如：記賬憑證在證明會(huì)計(jì)分錄事實(shí)時(shí)，屬于直接證據(jù)，而在證明賬簿發(fā)生額的事實(shí)時(shí)，則屬于間接證據(jù)。（2）后者是依據(jù)證據(jù)與案件主要事實(shí)的關(guān)系不同進(jìn)行確定，且在同一案件中的證據(jù)地位是固定的。
　　3.原始證據(jù)與傳來(lái)證據(jù)的含義
　　根據(jù)基本證據(jù)的形成方式不同，可以將其劃分為原始證據(jù)和傳來(lái)證據(jù)兩類(lèi)。
　　所謂原始證據(jù)，是指保持著原有物質(zhì)形式的基本證據(jù)，主要是指原始的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料和勘驗(yàn)、檢查筆錄。
　　所謂傳來(lái)證據(jù)，是指采用記錄、拷貝、拍照等方法制成的基本證據(jù)，主要是指財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的抄寫(xiě)件、復(fù)印件、照片等。
　　基本證據(jù)劃分為原始證據(jù)和傳來(lái)證據(jù)，對(duì)于鑒別判定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)問(wèn)題并無(wú)實(shí)質(zhì)意義。理論上進(jìn)行這種劃分的主要目的，是為了強(qiáng)調(diào)對(duì)傳來(lái)證據(jù)的特殊審查規(guī)則。例如：當(dāng)傳來(lái)證據(jù)中出現(xiàn)不符合一般財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)操作標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)象時(shí)，應(yīng)當(dāng)與原始證據(jù)進(jìn)行核對(duì)，以防止因證據(jù)制作中出現(xiàn)差錯(cuò)而導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定的操作失誤。
　?。ㄋ模┧痉〞?huì)計(jì)鑒定證據(jù)的運(yùn)用規(guī)則
　　司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論在證據(jù)運(yùn)用方面已經(jīng)提出了以下主要規(guī)則：
　　第一，司法會(huì)計(jì)鑒定人在沒(méi)有基本證據(jù)或基本證據(jù)明顯不足的情況下，不應(yīng)當(dāng)受理鑒定；在鑒定過(guò)程至作出鑒定意見(jiàn)之前發(fā)現(xiàn)缺少必需的基本證據(jù)且無(wú)法補(bǔ)充的，則不應(yīng)作出確定性鑒定意見(jiàn)，或者終止鑒定。
　　第二，司法會(huì)計(jì)鑒定人不得將參考證據(jù)作為司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的根據(jù)。
　　第三，司法會(huì)計(jì)鑒定人采用基本證據(jù)來(lái)證明鑒定意見(jiàn)前，都必須進(jìn)行相應(yīng)的技術(shù)性驗(yàn)證，無(wú)論這種證據(jù)是直接證據(jù)還是間接證據(jù)。
　　第四，司法會(huì)計(jì)鑒定人在沒(méi)有直接證據(jù)的情況下利用間接證據(jù)證明待證事實(shí)時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循的規(guī)則包括：一是必須具備足夠的間接證據(jù)，即所有間接證據(jù)的證明之和能夠達(dá)到相關(guān)基本證據(jù)的證明效果；二是對(duì)所使用的每一間接證據(jù)都需要進(jìn)行檢驗(yàn)，以保證間接證據(jù)本身所記載的內(nèi)容正確無(wú)誤；三是在證明程序方面，可先利用間接證據(jù)來(lái)確定直接證據(jù)的各項(xiàng)信息內(nèi)容，組成假設(shè)的“直接證據(jù)”，再利用這一“直接證據(jù)”證明待證事實(shí)。
　　第五，司法會(huì)計(jì)鑒定人利用傳來(lái)證據(jù)的規(guī)則包括：有條件的情形中，應(yīng)當(dāng)將傳來(lái)證據(jù)與原始證據(jù)進(jìn)行核對(duì)；在發(fā)現(xiàn)鑒定證據(jù)之間存在矛盾時(shí)，應(yīng)當(dāng)首先查驗(yàn)傳來(lái)證據(jù)中有無(wú)異常，以防止錯(cuò)將證據(jù)制作過(guò)程中形成的污跡等當(dāng)作財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)記錄予以運(yùn)用，或遺漏對(duì)實(shí)際存在的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)錯(cuò)誤進(jìn)行鑒別分析。
　　
　　三、劃分基本證據(jù)與參考證據(jù)的實(shí)踐意義
　　司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)理論將鑒定證據(jù)劃分為基本證據(jù)和參考證據(jù)，主要是為了保證司法會(huì)計(jì)鑒定人所出具的鑒定意見(jiàn)的科學(xué)性和可靠性。
　?。ㄒ唬┗咀C據(jù)所具備的特殊屬性是保證司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)科學(xué)性的基本前提
　　基本證據(jù)相對(duì)于參考證據(jù)而言，通常具備可鑒別性、穩(wěn)定性和可靠性的特點(diǎn)。
　　基本證據(jù)的可鑒別性，是指司法會(huì)計(jì)鑒定人運(yùn)用自身的專(zhuān)門(mén)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，能夠?qū)咀C據(jù)的內(nèi)容進(jìn)行鑒別分析。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料等基本證據(jù)，通常是按照財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)規(guī)程產(chǎn)生的書(shū)面材料。由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)技術(shù)的運(yùn)用結(jié)果，使得這些材料的內(nèi)容之間存在著各種可以進(jìn)行技術(shù)性驗(yàn)證的同一關(guān)系、勾稽關(guān)系等技術(shù)結(jié)構(gòu)，進(jìn)而大都可利用專(zhuān)門(mén)的技術(shù)方法對(duì)其內(nèi)容進(jìn)行相應(yīng)的技術(shù)性驗(yàn)證。在實(shí)際鑒定工作中，司法會(huì)計(jì)鑒定人所遇到的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料及其相關(guān)證據(jù)并非都具備可鑒別性，筆者之所以能夠確認(rèn)這一特性，是建立在資料可驗(yàn)證等司法會(huì)計(jì)鑒定假定前提之下的。根據(jù)司法會(huì)計(jì)假定理論，如果資料不可驗(yàn)證則司法會(huì)計(jì)鑒定不具備假定前提條件，鑒定人也就不能受理鑒定或出具鑒定意見(jiàn)。
　　基本證據(jù)的穩(wěn)定性，是指基本證據(jù)的內(nèi)容大都是在案發(fā)前就以文字形式所固定著的，其內(nèi)容在訴訟中或訴訟后都不會(huì)發(fā)生變化，具有較強(qiáng)的穩(wěn)定性?；咀C據(jù)的穩(wěn)定性，是司法會(huì)計(jì)鑒定人能夠保證鑒定意見(jiàn)穩(wěn)定性的客觀基礎(chǔ)。司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)系鑒定人依據(jù)相關(guān)證據(jù)材料所證明的事實(shí)推斷形成的特殊訴訟證據(jù)，如果推斷鑒定意見(jiàn)所依據(jù)的證據(jù)材料內(nèi)容不穩(wěn)定，將會(huì)導(dǎo)致鑒定意見(jiàn)在出具后會(huì)隨時(shí)需要按照變化了的證據(jù)內(nèi)容進(jìn)行修正。這樣一來(lái)，一方面會(huì)導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)本身不穩(wěn)定，影響其作為訴訟證據(jù)的嚴(yán)肅性和科學(xué)性；另一方面當(dāng)證據(jù)材料內(nèi)容發(fā)生相反方向的變化時(shí)，也會(huì)導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定人難以作出判斷，即使作出了判斷也難以避免其帶有傾向性，增加鑒定風(fēng)險(xiǎn)。
　　基本證據(jù)的可靠性，是指基本證據(jù)的內(nèi)容大都在訴訟開(kāi)始以前即以特定的物質(zhì)形式所固定，其在被收集和固定的過(guò)程中不易被加入證據(jù)提供者或證據(jù)加工者的人為因素影響，因而其可靠性較強(qiáng)?；咀C據(jù)的可靠性，是司法會(huì)計(jì)鑒定人能夠保證鑒定意見(jiàn)自身可靠性的客觀基礎(chǔ)。很明顯，證據(jù)材料如果在其形成的過(guò)程中加入了人為影響，必然會(huì)改變其作為客觀情況的基本屬性，因而不符合作為司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)形成依據(jù)的基本要求。同時(shí)，人為因素的加入也會(huì)增加證據(jù)材料的不穩(wěn)定性。
　　基本證據(jù)的上述三個(gè)特點(diǎn)，為司法會(huì)計(jì)鑒定提供了科學(xué)的證據(jù)基礎(chǔ)。司法會(huì)計(jì)鑒定是司法會(huì)計(jì)鑒定人依據(jù)鑒定證據(jù)作出司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的過(guò)程，其能否科學(xué)地進(jìn)行，除需要有科學(xué)的操作規(guī)程作保障外，還需要有具備可鑒別性、穩(wěn)定性、可靠性的證據(jù)材料來(lái)作基礎(chǔ)。通過(guò)基本證據(jù)與參考證據(jù)的劃分，可以明確和突出基本證據(jù)在司法會(huì)計(jì)鑒定中的地位，奠定司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的客觀基礎(chǔ)，從而保障司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的科學(xué)性。
　?。ǘ﹨⒖甲C據(jù)的參考作用可以增強(qiáng)司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的可靠性
　　參考證據(jù)難以具備前述基本證據(jù)的三個(gè)特性。比如：各種言詞證據(jù)的內(nèi)容在訴訟過(guò)程中可能會(huì)因主、客觀因素的變化而發(fā)生變化，也容易受到取證人的主觀影響。由于參考證據(jù)內(nèi)容缺乏技術(shù)上的可鑒別性、穩(wěn)定性和可靠性，因而如果作為司法會(huì)計(jì)鑒定人作出鑒定意見(jiàn)的根據(jù)，會(huì)影響鑒定意見(jiàn)的科學(xué)性。但是，這并不否定在司法會(huì)計(jì)鑒定過(guò)程中的作用。
　　首先，在司法會(huì)計(jì)鑒定中，鑒定人可以根據(jù)參考證據(jù)考察有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料制作人的業(yè)務(wù)水平、資料的制作背景和制作過(guò)程等情況，借以考察基本證據(jù)的可靠性，以便了解和掌握可能存在的內(nèi)容虛假的檢材。
　　
　　其次，司法會(huì)計(jì)鑒定人可以借助于參考證據(jù)來(lái)考察基本證據(jù)的完備性，以便發(fā)現(xiàn)基本證據(jù)的不足之處，及時(shí)要求補(bǔ)充證據(jù)或科學(xué)地使用現(xiàn)有基本證據(jù)來(lái)解決鑒定問(wèn)題。司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)是司法會(huì)計(jì)鑒定人利用基本證據(jù)所存儲(chǔ)的信息和相關(guān)鑒定標(biāo)準(zhǔn)推斷而成的，如果基本證據(jù)存在瑕疵雖不會(huì)導(dǎo)致司法會(huì)計(jì)鑒定人的責(zé)任風(fēng)險(xiǎn)，但會(huì)影響到司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的可靠性，進(jìn)而可能導(dǎo)致訴訟風(fēng)險(xiǎn)。參考證據(jù)在檢驗(yàn)分析中的運(yùn)用，則可以大大提高司法會(huì)計(jì)鑒定意見(jiàn)的可靠程度。
　　再次，司法會(huì)計(jì)鑒定人在某些情形中還可以借助于參考證據(jù)來(lái)合理地確定財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)資料的檢驗(yàn)范圍，特別是在采用限定檢材范圍法進(jìn)行鑒定時(shí)尤為重要。
　　最后，參考證據(jù)對(duì)于出具何種類(lèi)型的鑒定意見(jiàn)也具有參考價(jià)值。比如：參考證據(jù)確認(rèn)存在虛假財(cái)務(wù)憑證的情形中，對(duì)鑒定結(jié)果采用確定結(jié)論意見(jiàn)還是限定性結(jié)論意見(jiàn)予以表達(dá)，就可能與參考證據(jù)的內(nèi)容有關(guān)。
　　在司法會(huì)計(jì)鑒定中，鑒定人所作出的鑒定意見(jiàn)是否可靠，很大程度上取決于其能否正確地分析、鑒別和使用司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)。根據(jù)司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)與鑒定意見(jiàn)的關(guān)系將鑒定證據(jù)劃分為基本證據(jù)和參考證據(jù)兩類(lèi)，明確二者與鑒定意見(jiàn)之間的不同關(guān)系，既可以避免因基本證據(jù)本身存在的缺陷而可能導(dǎo)致鑒定意見(jiàn)出現(xiàn)瑕疵或錯(cuò)誤，又可以否定依據(jù)參考證據(jù)作出鑒定意見(jiàn)的錯(cuò)誤做法，從而為出具科學(xué)的、可靠性較強(qiáng)的鑒定意見(jiàn)提供保障。
　　需要特別指出的是，目前司法會(huì)計(jì)鑒定實(shí)踐中仍然存在把參考證據(jù)作為作出鑒定意見(jiàn)根據(jù)的做法。有的鑒定人直接將參考證據(jù)內(nèi)容列入鑒定文書(shū)之中，有的雖然沒(méi)有寫(xiě)入鑒定文書(shū)，但其鑒定意見(jiàn)卻包含了只有參考證據(jù)才能證明的事實(shí)。造成這種現(xiàn)象的主要原因有：一是理論方面的誤導(dǎo)，有些理論研究者堅(jiān)持認(rèn)為參考證據(jù)能夠作為鑒定意見(jiàn)的依據(jù)，司法會(huì)計(jì)鑒定人受這一觀念的影響肯定會(huì)直接把言詞證據(jù)等參考證據(jù)作為鑒定意見(jiàn)的依據(jù)。二是實(shí)踐方面不遵循司法會(huì)計(jì)鑒定規(guī)律的一些錯(cuò)誤做法。比如，在不具備司法會(huì)計(jì)鑒定前提條件下硬要出具鑒定意見(jiàn)，這樣的例子很多：有的是送檢方提出的鑒定要求不適當(dāng)，把鑒定目的當(dāng)作專(zhuān)門(mén)性問(wèn)題向鑒定人提出，而司法會(huì)計(jì)鑒定目的的實(shí)現(xiàn)通常需要有言詞證據(jù)加以證明；有的鑒定要求沒(méi)有問(wèn)題，但送檢方所提供的基本證據(jù)存在瑕疵或不足，于是有的鑒定人便借用審計(jì)證據(jù)理論，把參考證據(jù)作為“輔助證據(jù)”使用，進(jìn)而作出所謂的鑒定意見(jiàn)?？傊?，無(wú)論是理論上還是實(shí)踐中都存在著不能正確理解和使用司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)的情形，要解決好這些問(wèn)題還需要各方面的不斷努力。
　　
　　四、結(jié)束語(yǔ)
　　盡管經(jīng)過(guò)二十多年的努力，中國(guó)已經(jīng)原創(chuàng)了司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)的系統(tǒng)理論，并取得了良好的實(shí)踐效果，但這一理論確實(shí)還需要進(jìn)行精細(xì)化地不斷完善，為制定司法會(huì)計(jì)鑒定證據(jù)標(biāo)準(zhǔn)提供理論根據(jù)，并更好地運(yùn)用于指導(dǎo)司法會(huì)計(jì)實(shí)踐。