減免稅立法之完善

□ 張學(xué)博

（中共中央黨校，北京 100091）

減免稅立法之完善

□ 張學(xué)博

（中共中央黨校，北京 100091）

清理越權(quán)減免稅，僅僅是完善減免稅制度的第一步。減免稅制度的完善依賴于減免稅立法之完善。從立憲主義的觀點(diǎn)出發(fā)，本文從稅收的憲法性依據(jù)、立法法修改、稅收基本法制定、授權(quán)立法的角度分析了減免稅立法完善之制度設(shè)計(jì)，并從預(yù)算法的角度分析了如何對(duì)減免稅立法進(jìn)行完善。

減免稅立法；立法法；稅收基本法；授權(quán)立法

越權(quán)減免僅僅是目前我國(guó)減免稅制度中的一個(gè)局部問題，整個(gè)減免稅制度面臨著憲政和法治的考驗(yàn)，有必要從立法方面尋求制度化解決之路。

一、稅收立法權(quán)的憲法性依據(jù)

20世紀(jì)70年代后期，美國(guó)加利福尼亞州通過了“第13號(hào)提案”，①1978年通貨膨脹使得美國(guó)房?jī)r(jià)大漲，隨之而來的美國(guó)納稅人需要繳納的房地產(chǎn)稅也水漲船高。于是150萬加利福尼亞州納稅人聯(lián)名要求在1978年6月6日舉行全民投票，表決 “第13號(hào)提案”，或稱為Jarvis－Gam提案。提案中規(guī)定，加州所有不動(dòng)產(chǎn)必須按照1975年至1976年間的市值重新評(píng)估，且地方政府在未來每年估算的漲價(jià)幅度不得超過2%，但是賣房時(shí)的增值不在此限。結(jié)果420萬人支持，230萬人反對(duì)，于是提案獲得通過。這一事件標(biāo)志著稅收限制運(yùn)動(dòng)的興起，對(duì)政府財(cái)政權(quán)力的憲法制約開始引起公共財(cái)政專家的關(guān)注。其實(shí)英國(guó)大憲章的核心內(nèi)容之一就是對(duì)國(guó)王征稅進(jìn)行約束，這可以被視為最早對(duì)稅收立法的憲法性控制運(yùn)動(dòng)。中國(guó)憲政變遷的矛盾最終將在財(cái)政體制上體現(xiàn)出來，而財(cái)政體制的發(fā)展變化也會(huì)影響憲政的走向。財(cái)政制度與政治制度的糾纏，使得二者互為解釋的背景。［1］（p8）財(cái)政稅收制度應(yīng)在憲法中有著明確的依據(jù)性條款，憲法應(yīng)規(guī)定財(cái)政稅收立法的基本原則。

我國(guó)《憲法》第62條第3項(xiàng)規(guī)定：全國(guó)人民代表大會(huì)行使制定和修改刑事、民事、國(guó)家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律的職權(quán)。這一條款在《中華人民共和國(guó)立法法》中得到重申和解釋。［2］《中華人民共和國(guó)立法法》第7條規(guī)定：全國(guó)人民代表大會(huì)和全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)行使國(guó)家立法權(quán)。全國(guó)人民代表大會(huì)制定和修改刑事、民事、國(guó)家機(jī)構(gòu)的和其他的基本法律。全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)制定和修改除應(yīng)當(dāng)由全國(guó)人民代表大會(huì)制定的法律以外的其他法律；在全國(guó)人民代表大會(huì)閉會(huì)期間，對(duì)全國(guó)人民代表大會(huì)制定的法律進(jìn)行部分補(bǔ)充和修改，但是不得同該法律的基本原則相抵觸。［3］第8條更明確界定了什么事項(xiàng)制定基本法律：下列事項(xiàng)只能制定法律：（一）國(guó)家主權(quán)的事項(xiàng)；（二）各級(jí)人民代表大會(huì)、人民政府、人民法院和人民檢察院的產(chǎn)生、組織和職權(quán)；（三）民族區(qū)域自治制度、特別行政區(qū)制度、基層群眾自治制度；（四）犯罪和刑罰；（五）對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪、限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰；（六）對(duì)非國(guó)有財(cái)產(chǎn)的征收；（七）民事基本制度；（八）基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度；（九）訴訟和仲裁制度；（十）必須由全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)制定法律的其他事項(xiàng)。［4］

財(cái)政稅收憲政意味著一國(guó)的憲法應(yīng)該體現(xiàn)該國(guó)的財(cái)政體制的根本矛盾之所在。財(cái)政立憲之初，財(cái)政作為傳統(tǒng)專制王權(quán)斗爭(zhēng)的中介，其制度安排主要用來保障公民財(cái)產(chǎn)權(quán)，限制政府的財(cái)政權(quán)。如19世紀(jì)初，在個(gè)人自由主義的興起及工業(yè)革命的影響下，英國(guó)憲法中確定了“除世襲稅收以外，全國(guó)歲入概屬法律規(guī)定下之賦稅”的課征稅收的稅收法定主義原則，同時(shí)還確立了稅收支出的預(yù)算制度以及保證合法收支的審計(jì)制度等。”［5］（p345－350）

在憲政進(jìn)入19世紀(jì)下半葉之后，人權(quán)內(nèi)容發(fā)生了變化，政府的聯(lián)邦權(quán)力擴(kuò)大，由此也反映在憲政的變遷中。20世紀(jì)初，德國(guó)《魏瑪憲法》以及其后的《聯(lián)邦德國(guó)基本法》均明確了國(guó)家的職能除了達(dá)成自由法治國(guó)的任務(wù)之外，還更進(jìn)一步保障國(guó)民人性尊嚴(yán)的最低生存需要，盡量減少貧富懸殊的負(fù)面影響，進(jìn)一步增進(jìn)人民福祉?！段含攽椃ā返?4條第1款規(guī)定：“對(duì)于聯(lián)邦國(guó)會(huì)所決議之法律案，聯(lián)邦參議會(huì)得否決之”。在這一指導(dǎo)思想下，政府財(cái)政權(quán)力擴(kuò)大，預(yù)算審議形式化。［6］（p53）

從以上不同歷史階段財(cái)政憲法的發(fā)展可以看出，財(cái)政稅收問題是關(guān)乎一國(guó)政治安全的重要問題，因此財(cái)政立憲的必要性不言自明。而憲法的規(guī)范一方面要體現(xiàn)一國(guó)財(cái)政體制的客觀狀況，同時(shí)又要對(duì)財(cái)政體制的健康發(fā)展起到正確的導(dǎo)向作用。

我國(guó)現(xiàn)階段財(cái)政體制之矛盾，主要是中央與地方的財(cái)政矛盾以及國(guó)家稅收權(quán)力與公民財(cái)產(chǎn)權(quán)利的矛盾，這兩個(gè)矛盾貫穿于財(cái)政稅收制度的各個(gè)部分，包括減免稅制度。在減免稅制度中，中央與地方財(cái)政權(quán)分配、減免稅權(quán)力與納稅人權(quán)利之間的沖突等問題時(shí)有發(fā)生。因?yàn)闇p免稅從根本上是一個(gè)與經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展有正相關(guān)關(guān)系的合法性問題，涉及到法治、人權(quán)與分權(quán)等憲政基本要素的制度性頑疾，因此更是一個(gè)憲政問題。減免稅之制度化解決需從稅收立憲入手。

“在現(xiàn)代社會(huì)，憲政之所以被認(rèn)為是最佳的制度安排，很大程度上是因?yàn)閼椪贫扔兄渌贫人鶡o法比擬的功能。其一，作為推行憲政理念的憲法，對(duì)于現(xiàn)代國(guó)家的法律制度而言，不僅是一種規(guī)范的框架，同時(shí)也是一種分析的工具。在整個(gè)規(guī)則體系中，憲法是最高的規(guī)則，統(tǒng)率著所有其他的規(guī)則，決定著低級(jí)規(guī)則可以規(guī)定什么和不可以規(guī)定什么。換句話說，憲法為其他規(guī)則提供了一個(gè)框架，使所有規(guī)則都在框架之內(nèi)運(yùn)行，從而保證了規(guī)則的協(xié)調(diào)性和一致性?！保?］（p13）即使在具體的低級(jí)規(guī)則為適應(yīng)新環(huán)境發(fā)生變化時(shí)，也使整個(gè)局面具有可預(yù)見性，［8］（p167）而這正是構(gòu)建良好稅收秩序的制度基礎(chǔ)?！耙粋€(gè)國(guó)家憲政的現(xiàn)實(shí)，即一國(guó)租稅的征收方法和使用方法，納稅者受到何種程度上的法律保障，將對(duì)于和平、福利事業(yè)的發(fā)展具有決定意義。”［9］（p320）稅收立憲不一定是解決減免稅的充分條件，但卻是一個(gè)必要條件?！凹{稅人對(duì)憲制的選擇，是租稅改革的唯一路徑。從對(duì)憲法內(nèi)容的選擇而導(dǎo)致的變化，會(huì)給全體納稅人帶來更大的收益?！保?0］可以說，一個(gè)國(guó)家的稅收立憲狀況直接關(guān)系到一個(gè)國(guó)家的民主和法治建設(shè)。稅收立憲既是價(jià)值目標(biāo)，同時(shí)又是手段，是我們運(yùn)用憲政制度規(guī)范國(guó)家稅收權(quán)力的行使，保障公民基本的財(cái)產(chǎn)權(quán)和自由的有力武器。［11］（p202）正因如此，我國(guó)憲法可以有兩種方式解決減免稅的憲法性依據(jù)問題：

一是修改憲法。在憲法文本中明確對(duì)中央與地方財(cái)政權(quán)力的分配、國(guó)家征稅權(quán)與稅收支出權(quán)的權(quán)限、公民的財(cái)政權(quán)利與義務(wù)等基本問題、減免稅的基本原則進(jìn)行了規(guī)定。這種稅收立憲方式是學(xué)界最期待的，能夠迅速提高政府和公民對(duì)于財(cái)政稅收問題的重視度，對(duì)于減免稅制度的完善起到高屋建瓴的作用。但這種方式的缺點(diǎn)是啟動(dòng)成本過高。因?yàn)樵谌魏我粋€(gè)成文憲法國(guó)家，憲法的剛性都使得修改憲法的程序非常復(fù)雜，盡管我國(guó)82年憲法歷經(jīng)了數(shù)次修改，但修改的內(nèi)容都是關(guān)乎國(guó)家基本制度和意識(shí)形態(tài)等內(nèi)容。很多學(xué)科都希望能在憲法中強(qiáng)調(diào)本學(xué)科涉及的內(nèi)容，但實(shí)際上憲法的修改很難顧及到各個(gè)學(xué)科的要求。因此，稅收立憲是最佳選擇。“完善憲法文本可包括以下內(nèi)容：明確規(guī)定稅收法定原則，將此原則上升為一條憲法原則；明確規(guī)定對(duì)國(guó)家稅收權(quán)力的限制。通過‘以收定支’限制政府用來支出額，限制政府采用的稅收類型；明確規(guī)定納稅人的權(quán)利。不可否認(rèn)，納稅人權(quán)利的保障方法很多，但作為人民權(quán)利的圣經(jīng)，憲法上的保障是不可或缺的，如果納稅人權(quán)利得不到憲法的確認(rèn)和保障，那么其他法律在保護(hù)納稅人權(quán)利時(shí)將會(huì)因沒有憲法依據(jù)而顯得底氣不足”。［12］（p203－204）

二是制定財(cái)政基本法。通過這部憲法性法律對(duì)于中央與地方財(cái)政權(quán)力的分配、國(guó)家征稅權(quán)與稅收支出權(quán)的權(quán)限、公民的財(cái)政權(quán)利與義務(wù)等基本問題、減免稅的基本原則進(jìn)行規(guī)定。這種財(cái)政立憲方式盡管有點(diǎn)讓學(xué)界失望，但它同樣能夠?qū)⒇?cái)政稅收領(lǐng)域的基本矛盾通過這部憲法性法律予以解決，其實(shí)際效果雖然比不上修改憲法，但也能夠解決實(shí)際問題。因?yàn)閺V義的憲法不僅僅包括憲法文本，也包括其他基本領(lǐng)域的憲法性法律，違反其他憲法性法律同樣是違憲問題。這種方式的優(yōu)點(diǎn)是繞開了修改憲法的難題，只需要全國(guó)人大將其作為基本法律進(jìn)行立法，而實(shí)際效果并不差，實(shí)踐中可能操作性更強(qiáng)些。

就我國(guó)而言，“近代憲法的失敗在于僅僅實(shí)用性地引入了憲政制度，卻未真正從思想文化方面接受憲政的精神?！保?3］（p121）因此，實(shí)現(xiàn)我國(guó)稅收憲政，除了制度上的建立和健全，其實(shí)更重要的是一種憲政精神的培育。如亞里士多德所言：“即使最完善的法治，而且為全體公民所贊同，要是公民們的情操尚未經(jīng)習(xí)俗和教化陶冶而符合于政體的基本精神，這終究還是不行的?！保?4］（p275）在我國(guó)歷史上，減輕賦稅的要求僅限于財(cái)產(chǎn)層面對(duì)統(tǒng)治者施加限制，而對(duì)統(tǒng)治者的統(tǒng)治權(quán)和自身權(quán)利則很少觸及。盡管我國(guó)在清末立憲運(yùn)動(dòng)中第一次提出在財(cái)政稅收領(lǐng)域限制王權(quán)的憲政要求，但由于種種原因，這次立憲運(yùn)動(dòng)在中國(guó)歷史上只是曇花一現(xiàn)，并未對(duì)中國(guó)憲政進(jìn)程產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響。相比之下，歐美國(guó)家發(fā)生的稅收革命，納稅者對(duì)統(tǒng)治者提出的要求更多地表現(xiàn)為一種憲政意義上的訴求，“不僅要求統(tǒng)治者在財(cái)產(chǎn)上限制對(duì)被統(tǒng)治者的剝削程度，而且要求通過建立有限政府在政治層面上限制統(tǒng)治者的權(quán)力，從而逐步培育出稅收的憲政精神”。［15］（p289）因此，對(duì)于目前中國(guó)而言，稅收憲政必須同時(shí)從制度構(gòu)建和精神文化層面入手，不可偏廢其中一種。從長(zhǎng)遠(yuǎn)利益而言，后者則更為重要。

二、《立法法》的修改

在憲法層面獲得依據(jù)是減免稅制度完善之立法設(shè)計(jì)的第一步，①當(dāng)然稅收立憲也許是最關(guān)鍵的一步，但并非入憲就萬事大吉，還需要其他子法的配合，才能使減稅走向法治與憲政。第二步是對(duì)現(xiàn)行的《立法法》進(jìn)行修改，完善稅收法定主義之要求。因?yàn)閼椃ɑ蛘邞椃ㄐ苑蓪?duì)于財(cái)政稅收的核心矛盾會(huì)進(jìn)行規(guī)定，如中央與地方之財(cái)政分權(quán)、減免稅之基本原則，但對(duì)于稅收立法權(quán)如何行使，由誰行使等具體問題則無法一一詳細(xì)規(guī)定，這些問題則必須在《立法法》層面獲得解答。

我國(guó)《立法法》的調(diào)整對(duì)象主要是法律、行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例的制定、修改和廢除。涉及減免稅的權(quán)力有減免稅立法權(quán)、減免稅執(zhí)法權(quán)等，但減免稅權(quán)力中的核心，與一般稅權(quán)并無差異，是減免稅立法權(quán)，因此，《立法法》中關(guān)于稅收立法權(quán)的規(guī)定是解決減免稅立法的第二個(gè)重要途徑。

《立法法》第8條第8項(xiàng)規(guī)定，基本經(jīng)濟(jì)制度以及財(cái)政、稅收、海關(guān)、金融和外貿(mào)的基本制度只能制定法律。意思是關(guān)于財(cái)政、稅收的基本制度只能制定法律。問題在于什么是稅收的基本制度，學(xué)界有觀點(diǎn)認(rèn)為，可以將稅收要素分為基本要素和非基本要素，凡是規(guī)定稅收基本要素的則是稅收基本制度，否則是稅收非基本制度。這是一種學(xué)術(shù)觀點(diǎn)，并不具有法律效力。依照這種觀點(diǎn)自然可以將減免稅視為稅收基本要素之變動(dòng)，因此其調(diào)整應(yīng)該采用法律形式。但問題是這種稅法的學(xué)理解釋如何使其具有合法性。而且前文分析中，筆者對(duì)于這種區(qū)分標(biāo)準(zhǔn)實(shí)際上有質(zhì)疑，稅收的基本要素并不能與稅收基本制度一一對(duì)應(yīng)，非基本要素也并非一定是非基本制度，這是兩種類型的范疇。因此對(duì)于稅收基本制度應(yīng)予以法律上的明確界定。一種方法是修改《立法法》，明確界定稅收基本制度，另外一種可行途徑是制定《稅收基本法》，在其中解決稅收基本制度的問題。兩種途徑相比較而言，后者似更好些。如果《立法法》為了對(duì)某個(gè)術(shù)語進(jìn)行解釋而修改，那么其它領(lǐng)域如果出現(xiàn)類似問題也會(huì)要求修改《立法法》，這樣，《立法法》作為一部憲法性法律的剛性就會(huì)喪失，這不符合憲政與法治國(guó)的方略。除此之外，還可以由全國(guó)人大作出立法解釋。但對(duì)于稅收的核心問題采用立法解釋的方法去解決未免顯得草率，而且稅法的專業(yè)性也必須由《稅收基本法》來規(guī)定稅收基本制度。

如果我國(guó)采用前面第二種方式獲得減免稅的憲法性依據(jù)，則《立法法》也應(yīng)該做相應(yīng)修改，對(duì)于涉及地方稅收制度可以由全國(guó)人大及其常委會(huì)制定法律，也可以由地方人大制定地方性法規(guī)。②因?yàn)椤敦?cái)政基本法》中對(duì)于中央與地方的財(cái)政權(quán)有明確的規(guī)定。如果按照憲政與分權(quán)的邏輯，地方應(yīng)該獲得一定的獨(dú)立的財(cái)政權(quán)，但財(cái)政立法權(quán)從目前官方表態(tài)來看，還需要時(shí)間。如果賦予地方獨(dú)立的財(cái)政立法權(quán)，那也一定由地方人大來行使。最近媒體報(bào)道地方人大已經(jīng)有試點(diǎn)人大代表專職化，這是一個(gè)好消息。從中央黨校部分專家的觀點(diǎn)可以看出，很多官方學(xué)者還是認(rèn)可人大代表專職化的趨勢(shì)的。人大代表只有專職化才能專業(yè)化，才能真正有可能成為議會(huì)議員，而不是現(xiàn)在實(shí)踐中由很多黨政領(lǐng)導(dǎo)兼任，形同虛設(shè)。那么減免稅的合法形式則從法律與授權(quán)立法轉(zhuǎn)變?yōu)榉膳c地方性法規(guī)并存的局面。雖然是一小步，但對(duì)于中國(guó)的憲政與分權(quán)來說則是一大步。

三、制定《稅收基本法》③在學(xué)界又被稱為《稅法通則》。從目前我國(guó)的立法名稱來看，加以基本法很容易與類似《香港基本法》的憲法性法律相混淆，而比較民法領(lǐng)域的作法，稱之為《稅法通則》比較恰當(dāng)。這里用《稅收基本法》的表達(dá)只是感覺用法律的名稱與上下文更加協(xié)調(diào)。

前面已經(jīng)提到制定《財(cái)政基本法》是財(cái)政立憲的第二種選擇，但即使有了《財(cái)政基本法》，與《稅收基本法》并無矛盾沖突之處，因?yàn)椤敦?cái)政基本法》是整個(gè)財(cái)政法領(lǐng)域的根本大法，涉及到中央與地方財(cái)政分權(quán)等財(cái)政領(lǐng)域的根本問題，而《稅收基本法》則主要是規(guī)定稅收的基本制度和稅收的公共問題，是稅收領(lǐng)域的根本大法，兩者雖然有一定關(guān)聯(lián)，但各有各的職責(zé)和意義。

《稅收基本法》可以規(guī)定稅收的基本制度和解決稅收的公共性問題，這對(duì)于減免稅的稅收立法權(quán)的解決有著重要意義。因?yàn)椤读⒎ǚā穼?duì)于稅收基本制度只是直接引用，并無明確之規(guī)定，而學(xué)理上基本要素與非基本要素之劃分也僅僅是學(xué)理解釋，這個(gè)問題需要《稅收基本法》予以明確界定。就個(gè)人觀點(diǎn)而言，基本要素與基本制度從文義上存在一定的距離，涉及稅收基本要素未必就一定是稅收基本制度，要將基本要素的稅收問題都?xì)w之于稅收基本問題似乎有些牽強(qiáng)。減免稅涉及稅率等基本要素問題，是否就因此而成為稅收基本制度，還需要《稅收基本法》來予以明確。由于減免稅對(duì)于稅收公平原則之某種程度之違背，筆者建議有兩種解決思路：一是在《稅收基本法》里直接規(guī)定減免稅相關(guān)問題須由法律或地方性法規(guī)來調(diào)整，而避免在基本要素問題上糾纏；二是在《稅收基本法》里明確規(guī)定減免稅屬于稅收基本制度。從法理上講，前者可能更為通順一些。因?yàn)檎f減免稅就一定屬于稅收基本制度在法理上恐怕有些牽強(qiáng)。但是如果采用第二種思路，就應(yīng)具體問題具體分析，如區(qū)分是涉及稅率、稅額等要素的減免稅問題應(yīng)該作為稅收基本問題，如果僅僅是一些稅收管理方面的程序性問題，則不應(yīng)視為稅收基本問題對(duì)待。一刀切的方法與詳細(xì)規(guī)定的方法各有利弊。

四、授權(quán)立法

前面討論越權(quán)減免稅時(shí)，曾提出對(duì)于全國(guó)的減免稅法律法規(guī)以及規(guī)章①之所以將稅收規(guī)章也放在立法權(quán)這里統(tǒng)一清理，是由于 《立法法》將規(guī)章也規(guī)定為參照適用，也因?yàn)槎悇?wù)規(guī)章在實(shí)踐中相比繁雜的稅收行政規(guī)范性文件，仍然屬于比較規(guī)范的。進(jìn)行系統(tǒng)性清理，應(yīng)分別從中央和地方兩個(gè)層面來進(jìn)行清理。在分析整個(gè)減免稅制度時(shí)，除了前面所討論的憲法性依據(jù)和稅收基本法的制定，其他在憲政與法治下能夠存在的規(guī)范是只有法律和有限制的授權(quán)立法。②如果在未來中央與地方財(cái)政分權(quán)體制下，授予地方一定的稅收立法權(quán)，那么地方性法規(guī)也應(yīng)被視為這里的狹義的“法”。從目前《立法法》的規(guī)定來看，對(duì)于稅收領(lǐng)域，不論是基本制度還是非基本制度，都可以采用授權(quán)立法的形式，因?yàn)椤读⒎ǚā返?條明確規(guī)定：本法第8條規(guī)定的事項(xiàng)尚未制定法律的，全國(guó)人民代表大會(huì)及其常務(wù)委員會(huì)有權(quán)作出決定，授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)實(shí)際需要，對(duì)其中的部分事項(xiàng)先制定行政法規(guī)，但是有關(guān)犯罪和刑罰、對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度等事項(xiàng)除外。這條授權(quán)對(duì)于授權(quán)立法有幾個(gè)限制，一是根據(jù)實(shí)際需要，二是針對(duì)其中部分事項(xiàng)，三是有關(guān)犯罪和刑罰、對(duì)公民政治權(quán)利的剝奪和限制人身自由的強(qiáng)制措施和處罰、司法制度除外。很明顯，稅收基本制度并未被排除在授權(quán)立法的范圍之外，因此，從法定立法權(quán)的角度來看，國(guó)務(wù)院有權(quán)按照全國(guó)人大及其常委會(huì)的授權(quán)對(duì)稅收優(yōu)惠基本制度的部分作出規(guī)定。從實(shí)際情況看，我國(guó)減免稅行政立法盡管在整個(gè)減免稅制度中沒有占據(jù)多數(shù)，因?yàn)槎鄶?shù)是以規(guī)章或者行政規(guī)范性文件的形式發(fā)出，但是授權(quán)立法下的行政法規(guī)對(duì)于減免稅的規(guī)定是其主要框架則是一個(gè)不爭(zhēng)的事實(shí)。

從這幾個(gè)限制可以看出，我國(guó)《立法法》對(duì)于人身權(quán)和政治權(quán)的保護(hù)要強(qiáng)于財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，這也反映了《立法法》的制定只是我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展還處于初級(jí)階段，財(cái)產(chǎn)的重要性還沒有擺到與人身權(quán)相同的高度。實(shí)踐中，授權(quán)立法的廣泛濫用已經(jīng)使得授權(quán)立法突破了這些限制，因?yàn)槌说谌齻€(gè)限制具有明確性外，前兩個(gè)限制都不具有明確的范圍界定。如果要從根本上解決問題，就應(yīng)該修改《立法法》第9條的規(guī)定，凡是第8條中規(guī)定的事項(xiàng)不得進(jìn)行授權(quán)立法，授權(quán)立法應(yīng)該是針對(duì)第8條中列舉之外的其他問題才能進(jìn)行授權(quán)立法。要區(qū)分稅收基本制度與稅收基本要素，從法理上講這是兩個(gè)不同層次的問題，也是相互交叉的概念，稅收基本制度有可能涉及基本要素，也有可能涉及非基本要素，而稅收基本要素有可能是稅收基本制度，也有可能是稅收非基本制度。所以對(duì)于減免稅的立法權(quán)限最好由《稅收基本法》予以規(guī)定，因?yàn)椤读⒎ǚā肥菓椃ㄐ苑?，不可能?duì)每個(gè)部門法的具體問題作出詳細(xì)規(guī)定，尤其涉及非基本事項(xiàng)的時(shí)候。

另外，關(guān)于1985年全國(guó)人大常委會(huì)對(duì)國(guó)務(wù)院的空白授權(quán)立法問題。這個(gè)授權(quán)是國(guó)務(wù)院在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)改革中不斷出臺(tái)關(guān)于經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域包括稅收領(lǐng)域的行政法規(guī)的唯一合法性來源。盡管這個(gè)法律授權(quán)與《立法法》相違背，但卻一直沒有被廢除。而且由于其制定主體是全國(guó)人大常委會(huì)，在我國(guó)現(xiàn)行體制下沒有一個(gè)針對(duì)法律的糾錯(cuò)主體，所謂的法規(guī)審查機(jī)制也僅僅將審查對(duì)象針對(duì)法規(guī)，而不包括法律，其潛臺(tái)詞就是全國(guó)人大和人大常委會(huì)制定的法律代表的是人民的意志，沒有任何其他主體可以審查他，除了他自己以外。沒有對(duì)法律的合憲性審查，也就無所謂憲法審查制度。因此，為了解決減免稅的授權(quán)立法問題，1985年全國(guó)人大常委會(huì)針對(duì)國(guó)務(wù)院進(jìn)行授權(quán)立法的一般性授權(quán)應(yīng)該盡快廢除。以后也不應(yīng)該再出現(xiàn)這種一般性的空白授權(quán)，而只能按照《立法法》的程序進(jìn)行授權(quán)立法的特別授權(quán)。

五、通過《預(yù)算法》來控制

前文提到減免稅與稅式支出有著交叉之處，實(shí)際上相互在制度之間也有借鑒之處。由于減免稅會(huì)對(duì)國(guó)家財(cái)政造成一定的壓力，尤其在短期和中期，所以如何對(duì)減免稅進(jìn)行合理的控制，也是制度設(shè)計(jì)時(shí)必須考慮的因素。借鑒稅式支出的理論，實(shí)際上意味著將減免稅納入到預(yù)算中來，通過能夠量化的手段來控制。由于預(yù)算案屬于立法權(quán)的范疇，所以在立法權(quán)設(shè)計(jì)部分分析這個(gè)問題。前文已經(jīng)提到減免稅更多的是從納稅人權(quán)利和對(duì)政府征稅權(quán)的控制角度研究問題，因此要徹底量化是不可能的。這也是減免稅與稅式支出的區(qū)別之一。由于我國(guó)正處于社會(huì)急劇轉(zhuǎn)型時(shí)期，公共財(cái)政的要求很大，財(cái)政收入雖然每年都增長(zhǎng)很快，但財(cái)政支出也是逐年增大，因此減稅造成財(cái)政壓力和財(cái)政赤字的風(fēng)險(xiǎn)也必須在減免稅憲政改革中充分考慮。建立稅式支出制度，對(duì)減免稅進(jìn)行一定程度內(nèi)的預(yù)算內(nèi)控制是有必要的。但這種預(yù)算內(nèi)控制也只能是總量估算，不可能十分精確。

要建立減免稅預(yù)算制度，就要編制減免稅預(yù)算。在我國(guó)現(xiàn)階段，一方面，減免稅的范圍寬、規(guī)模大。另一方面，從中央到地方的各級(jí)政府均沒有編制減免稅預(yù)算的經(jīng)驗(yàn)。在編制減免稅預(yù)算時(shí)，要采取先易后難、先寬后嚴(yán)、先試點(diǎn)后實(shí)施的分階段推進(jìn)的方法。初步設(shè)想：首先對(duì)某一部門或某一支出項(xiàng)目進(jìn)行減免稅的成本預(yù)測(cè)，然后擴(kuò)大到主要稅種和重點(diǎn)項(xiàng)目的減免稅，最后編制出全面的減免稅預(yù)算，納入政府的預(yù)算管理體系?？紤]到我國(guó)《預(yù)算法》的實(shí)施情況以及管理水平，在現(xiàn)有的稅式支出基礎(chǔ)工作還較薄弱的情況下，近一兩年就將上述稅式支出的預(yù)算管理內(nèi)容寫入《預(yù)算法》并實(shí)際實(shí)施，相應(yīng)的客觀條件還不具備，對(duì)此筆者提出近期現(xiàn)實(shí)可行的立法選擇方式：

方式一：建議原則性規(guī)定稅式支出的法律要求。在近期關(guān)于《預(yù)算法》修改中，僅原則性規(guī)定稅式支出要納入預(yù)算管理，暫不全面規(guī)定預(yù)算、決算、中央稅式支出、地方稅式支出、預(yù)算監(jiān)督等內(nèi)容。具體修改意見為，在《預(yù)算法》第3章中的“預(yù)算支出”條款中規(guī)定，稅式支出是預(yù)算支出的內(nèi)容，具體的稅式支出預(yù)算管理辦法由全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì) （或國(guó)務(wù)院）另行制定。在條件具備的情況下，再制定具體的稅式支出預(yù)算管理?xiàng)l例，全面開展稅式支出預(yù)算管理工作。但是，該方式的結(jié)果是稅式支出工作僅在法律文字上獲得了認(rèn)可，而對(duì)實(shí)際工作沒有明確的要求，不利于稅式支出工作的開展和基礎(chǔ)工作的順利實(shí)施。

方式二：建議規(guī)定稅式支出報(bào)告工作的法律要求。稅式支出報(bào)告工作是稅式支出預(yù)算工作的重要基礎(chǔ)和進(jìn)路，在稅式支出報(bào)告的基礎(chǔ)上，可以比較順利地開展預(yù)算管理工作。鑒于此，建議在近期關(guān)于《預(yù)算法》修改中，一是明確規(guī)定稅式支出作為預(yù)算支出的內(nèi)容；二是規(guī)定中央政府的預(yù)算、決算文件要將年度稅式支出情況報(bào)告作為附件，各級(jí)地方政府的預(yù)算、決算，根據(jù)地區(qū)情況將本級(jí)稅式支出情況報(bào)告作為附件。相比較方式一，在目前情況下該方式是較為可行的，同時(shí)，也推動(dòng)了稅式支出分類、稅式支出測(cè)算、稅式支出評(píng)估工作的開展，為下一步實(shí)際稅式支出預(yù)算管理奠定了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。［16］

［1］朱孔武.財(cái)政立憲主義［M］.法律出版社，2006.

［2］中華人民共和國(guó)憲法［Z］.第62條.

［3］［4］中華人民共和國(guó)立法法［Z］第7、8條.

［5］（英）戴雪.英憲精義［M］.雷賓南譯.中國(guó)法制出版社，2001.

［6］Bockenforde，EW， “Grundrechtsheorie und Grundrechtsinterpretation”NJW，1974，S.1530.Dazu auch Haverkate，Rechfragen des Leistungsstaates，1983，S.72ff.轉(zhuǎn)引自陳慈陽.基本權(quán)核心理論之實(shí)證化及其難題［M］.翰蘆出版有限公司，1997.

［7］［11］［12］ 崔皓旭.憲政維度下的稅收研究 ［M］.知識(shí)產(chǎn)權(quán)出版社，2010.

［8］（德）柯武鋼，史漫飛.制度經(jīng)濟(jì)學(xué)［M］.韓朝華譯.商務(wù)印書館，2003.

［9］（日）北野弘久.和平、福利國(guó)家的發(fā)展與納稅者權(quán)利保護(hù)［A］.郭松美譯.載劉劍文主編.財(cái)稅法論叢（第一卷）［C］.北京大學(xué)出版社，2002.

［10］Geoffrey Brennan and James M.Buchannan：The Power to Tax：Analytical Foundations of a Fiscal Constitution，Cambridge University Press，1980，p.136.

［13］王人博.中國(guó)近代憲政［M］.法律出版社，1998.

［14］（古希臘）亞里士多德.政治學(xué)［M］.吳壽彭譯.商務(wù)印書館，1965.

［15］劉雙舟.稅收文化與憲政精神［A］.財(cái)經(jīng)法律評(píng)論［C］.法律出版社，2004.

［16］李旭鴻.稅式支出的法律制度研究［D］.北京大學(xué)2006級(jí)博士論文.126－127.

（責(zé)任編輯：王秀艷）

Perfection of Legislation of Tax Reduction and Exemption

Zhang Xuebo

Cleanup of beyond tax reduction and exemption is just first step of perfection of legislation of tax reduction and exemption.Perfection of system of tax reduction and exemption rely on perfection of legislation of tax reduction and exemption.The paper has an analysis on system design of perfection of legislation of tax reduction and exemption from four perspectives which include constitutional basis，legislation law，basic tax law and authorized legislation.Besides that the paper has an analysis on perfection of legislation of tax reduction and exemption from perspective of budget law.

legislation of tax reduction and exemption；legislation；basic tax law；authorized legislation

D922.22

A

1007－8207（2012）05－0097－05

2011－11－24

張學(xué)博 （1981—），湖北恩施人，中共中央黨校政法部講師，博士，研究方向?yàn)榻?jīng)濟(jì)法學(xué)、財(cái)稅法與金融法學(xué)。