平煤股份公司同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的實(shí)踐及探討

趙運(yùn)通

（平頂山天安煤業(yè)股份有限公司，河南省平頂山市，467000）

平煤股份公司同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的實(shí)踐及探討

趙運(yùn)通

（平頂山天安煤業(yè)股份有限公司，河南省平頂山市，467000）

依據(jù)現(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，結(jié)合平煤股份公司并購(gòu)重組實(shí)例，對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行分析，探討了在同一控制下企業(yè)合并模式復(fù)雜業(yè)務(wù)的分拆與特殊業(yè)務(wù)的合并處理問(wèn)題。

平煤股份公司 同一控制下企業(yè)合并 會(huì)計(jì)處理

同一控制下企業(yè)合并作為一種中國(guó)特色的合并方式，現(xiàn)在被我國(guó)上市公司收購(gòu)、兼并過(guò)程中廣泛采用。2006年，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《企業(yè)合并》）及2008年9月下發(fā)的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解（2008）》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《講解2008》）將同一控制下企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理和列報(bào)進(jìn)行了規(guī)范。但對(duì)于被合并方及其原母公司的處理與列報(bào)、部分復(fù)雜業(yè)務(wù)的分拆與特殊業(yè)務(wù)的合并及其他情形，目前尚缺乏明確規(guī)范。對(duì)于上市公司的會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，如何做好收購(gòu)兼并后企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理工作，是實(shí)際工作的一個(gè)難點(diǎn)。平煤股份公司結(jié)合本公司收購(gòu)的具體業(yè)務(wù)，就同一控制下企業(yè)合并進(jìn)行了實(shí)踐，同時(shí)又就財(cái)政部沒(méi)有明確規(guī)定的情況做了深入的探討。

1 平煤股份公司收購(gòu)基本情況

平煤股份公司是經(jīng)原國(guó)家體改委批準(zhǔn)，由原平頂山煤業(yè)（集團(tuán)）有限責(zé)任公司作為主發(fā)起人的煤炭類(lèi)上市公司。主營(yíng)業(yè)務(wù)為煤炭開(kāi)采、煤炭洗選和煤炭銷(xiāo)售。

2009年8月23日，根據(jù)規(guī)避同業(yè)競(jìng)爭(zhēng)、強(qiáng)化煤炭主業(yè)、提高盈利能力、實(shí)現(xiàn)公司整體上市的發(fā)展戰(zhàn)略，平煤股份公司第四屆董事會(huì)第十三次會(huì)議審議通過(guò)了公司以自有資金收購(gòu)原平煤集團(tuán)下屬二礦整體資產(chǎn)與負(fù)債及三環(huán)公司、七星公司、九礦公司和天力公司100%股權(quán)。2009年9月10日，公司召開(kāi)2009年第一次臨時(shí)股東大會(huì)，以記名投票表決方式審計(jì)通過(guò)了《關(guān)于資產(chǎn)收購(gòu)暨關(guān)聯(lián)交易的議案》及《關(guān)于提請(qǐng)股東大會(huì)授權(quán)董事會(huì)辦理資產(chǎn)收購(gòu)具體事宜的議案》，并分別與平煤集團(tuán)、創(chuàng)投公司、礦晟公司、天潤(rùn)公司、爆破器材公司、三環(huán)公司工會(huì)以及九礦公司工會(huì)簽訂附帶生效條款的《資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》和《股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議》。2009年9月30日，標(biāo)的資產(chǎn)交割完成，交割日實(shí)際交易標(biāo)的資產(chǎn)總價(jià)款101563.51萬(wàn)元全部為貨幣資金支付。具體收購(gòu)明細(xì)見(jiàn)表1。

表1 2009年9月平煤股份公司收購(gòu)資產(chǎn)情況

2 合并方式的實(shí)踐及探討

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》中規(guī)定企業(yè)合并方式有控股合并、吸收合并和新設(shè)合并。平煤股份公司結(jié)合本公司收購(gòu)的實(shí)際情況，探討確定采用以下兩種合并方式。

（1）控股合并。平煤股份公司通過(guò)支付貨幣資金的形式收購(gòu)三環(huán)公司、七星公司、九礦公司和天力公司100%股權(quán)，收購(gòu)?fù)瓿珊?，上述公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。此種方式，按《企業(yè)合并》的規(guī)定被定義為控股合并。

（2）業(yè)務(wù)合并。平煤股份公司通過(guò)支付貨幣資金的形式收購(gòu)原平煤集團(tuán)下屬二礦整體資產(chǎn)、負(fù)債，收購(gòu)?fù)瓿珊?，將二礦作為平煤股份公司分公司繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。此種合并方式類(lèi)似于《企業(yè)合并》中規(guī)定的吸收合并，但又有著本質(zhì)的區(qū)別，因?yàn)槎V并非是一個(gè)法人實(shí)體，而是作為一個(gè)業(yè)務(wù)分部合并入平煤股份公司，所以遵照企業(yè)合并的特點(diǎn)以及實(shí)質(zhì)重于形式的原則，平煤股份公司將對(duì)于二礦的合并界定為業(yè)務(wù)合并。

3 合并類(lèi)型的實(shí)踐

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》將企業(yè)合并劃分為兩大基本類(lèi)型：同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

平煤股份公司收購(gòu)的原平煤集團(tuán)擁有的二礦整體資產(chǎn)及負(fù)債，收購(gòu)的原平煤集團(tuán)控股的九礦公司、七星公司、天力公司和三環(huán)公司均為同一控制人——原平煤集團(tuán)實(shí)際控制，且在企業(yè)合并之前，參與合并各方受最終控制方——河南省國(guó)資委的控制時(shí)間均超過(guò)1年，因此，平煤股份公司收購(gòu)原平煤集團(tuán)擁有的二礦整體資產(chǎn)及負(fù)債、原平煤集團(tuán)所擁有的九礦公司、七星公司、天力公司和三環(huán)公司的股權(quán)的行為被確定為同一控制下的企業(yè)合并。

4 合并會(huì)計(jì)處理的實(shí)踐及探討

平煤股份公司依據(jù)《企業(yè)合并》及《講解2008》的會(huì)計(jì)處理原則，對(duì)本公司的合并事項(xiàng)進(jìn)行了實(shí)踐，并對(duì)財(cái)政部沒(méi)規(guī)定的收購(gòu)少數(shù)股權(quán)的會(huì)計(jì)處理、收購(gòu)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理及收購(gòu)后煤炭行業(yè)專(zhuān)用科目的會(huì)計(jì)處理做了深入的探討。

4.1 統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策

當(dāng)被合并方在企業(yè)合并前采用的會(huì)計(jì)政策與合并方不一致時(shí)，應(yīng)基于重要性原則，統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策。平煤股份公司為保證新收購(gòu)單位的會(huì)計(jì)政策與公司一致，以下發(fā)文件的形式規(guī)范新收購(gòu)單位的賬務(wù)處理，比如：統(tǒng)一維簡(jiǎn)費(fèi)、安全費(fèi)用的會(huì)計(jì)政策，統(tǒng)一計(jì)提資產(chǎn)減值損失的方法，統(tǒng)一確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和所得稅費(fèi)用的業(yè)務(wù)，調(diào)整“應(yīng)付職工薪酬（應(yīng)付職工福利）”科目余額為零等。

4.2 對(duì)收購(gòu)股權(quán)的公司的會(huì)計(jì)處理

從公司收購(gòu)基本情況可以看出，平煤股份公司以自有資金收購(gòu)原平煤集團(tuán)股權(quán)的同時(shí)也將少數(shù)股東的股權(quán)同時(shí)一并收購(gòu)。這種一次性全額收購(gòu)100%股權(quán)的行為，《企業(yè)合并》和《講解2008》中均未明確會(huì)計(jì)處理辦法，只指明購(gòu)買(mǎi)子公司的少數(shù)股權(quán)不包括在企業(yè)合并準(zhǔn)則中。平煤股份公司根據(jù)企業(yè)合并的定義分析認(rèn)為：公司收購(gòu)原平煤集團(tuán)控股子公司少數(shù)股權(quán)的交易事項(xiàng)發(fā)生前后，涉及到了控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，形成了報(bào)告主體的變化，應(yīng)屬于企業(yè)合并的范疇。所以應(yīng)遵循同一控制下控股合并的會(huì)計(jì)處理原則，會(huì)計(jì)處理為：

4.3 對(duì)收購(gòu)二礦資產(chǎn)、負(fù)債的會(huì)計(jì)處理

平煤股份公司以自有資金收購(gòu)原平煤集團(tuán)擁有的二礦整體資產(chǎn)及負(fù)債的業(yè)務(wù)合并，《企業(yè)合并》和《講解2008》中都沒(méi)有類(lèi)似的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，平煤股份公司在考慮此項(xiàng)業(yè)務(wù)合并特點(diǎn)的基礎(chǔ)上，比照同一控制下吸收合并的賬務(wù)處理，分兩個(gè)步驟對(duì)收購(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第一步：公司按照合并日取得的二礦賬面資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：

第二步，通過(guò)“資本公積—上交及下?lián)堋笨颇糠至⒊龇止举~套：

同時(shí)，二礦分公司開(kāi)立新的賬套，對(duì)應(yīng)做相反會(huì)計(jì)分錄。

4.4 對(duì)合并日二礦專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備結(jié)余的還原

“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”會(huì)計(jì)科目是煤炭企業(yè)及其他高危行業(yè)用來(lái)核算維簡(jiǎn)費(fèi)、安全費(fèi)用及其類(lèi)似性質(zhì)專(zhuān)項(xiàng)資金提取、使用及結(jié)余情況的專(zhuān)用科目。這個(gè)會(huì)計(jì)科目在收購(gòu)時(shí)如何處理，財(cái)政部沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定。針對(duì)這種情況，平煤股份公司探討如下：合并日，公司收購(gòu)的資產(chǎn)、負(fù)債即（凈資產(chǎn)）中實(shí)質(zhì)上含有原二礦未使用的“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”結(jié)余，為保證專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備的連續(xù)使用，本著實(shí)質(zhì)重于形式的原則，應(yīng)從資本公積中將二礦原專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備結(jié)余還原。會(huì)計(jì)分錄為：

借記：資本公積—其他資本公積

貸記：專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備

4.5 合并會(huì)計(jì)報(bào)表的實(shí)踐及探討

合并會(huì)計(jì)報(bào)表的編制一直以來(lái)都是會(huì)計(jì)工作的難點(diǎn)。同一控制下企業(yè)合并的合并會(huì)計(jì)報(bào)表編制，因其特殊的合并原理，又區(qū)別于非同一控制下企業(yè)合并。依據(jù)《企業(yè)合并》和《講解2008》的規(guī)定：合并日，平煤股份公司與三礦、七星、天力公司和九礦公司形成母子關(guān)系，與二礦形成母公司與分公司關(guān)系，應(yīng)當(dāng)編制合并日的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表及合并所有者權(quán)益表。在具體實(shí)施合并報(bào)表時(shí)，平煤股份公司從合并框架的建立，分、子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制，母公司報(bào)表編制，抵銷(xiāo)報(bào)表的編制等幾個(gè)方面進(jìn)行實(shí)踐與探討。

（1）建立明確的合并框架，理順平煤股份對(duì)新收購(gòu)單位三礦公司、七礦公司、天力公司和九礦公司及二礦的合并關(guān)系，更為重要是解決業(yè)務(wù)合并單位——二礦公司的比較會(huì)計(jì)報(bào)表的合并問(wèn)題。合并框架見(jiàn)圖1。

（2）分、子公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。要求新收購(gòu)的分公司、子公司必須按照與股份公司統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策編制會(huì)計(jì)報(bào)表。子公司的會(huì)計(jì)報(bào)表經(jīng)會(huì)計(jì)政策調(diào)整后連續(xù)編報(bào)。面對(duì)業(yè)務(wù)合并單位——二礦的報(bào)表編制，準(zhǔn)則中沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定，實(shí)踐中需要解決以下兩個(gè)問(wèn)題：第一，合并前數(shù)據(jù)報(bào)表是否應(yīng)納入合并范圍；第二，二礦原母公司——原平煤集團(tuán)公司2009年9月30日以前的報(bào)表如何反映列示。

平煤股份公司經(jīng)過(guò)探討，依據(jù)同一控制下企業(yè)合并的宗旨，視同合并后形成的報(bào)告主體自最終控制方開(kāi)始實(shí)施控制時(shí)一直是一體化存續(xù)下來(lái)。制訂了以下解決方案。第一方案要求二礦編制兩套會(huì)計(jì)報(bào)表。一套報(bào)表為二礦收購(gòu)前報(bào)表，用來(lái)反映2009年1～9月份與上年同期的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量，填報(bào)的相關(guān)報(bào)表包括：資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表。另一套報(bào)表為二礦報(bào)表，用來(lái)反映收購(gòu)后二礦的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。合并日填報(bào)的報(bào)表僅為資產(chǎn)負(fù)債表。第二方案是將二礦收購(gòu)前2009年1～9月份報(bào)表納入平煤股份公司合并報(bào)表中反映后，二礦原母公司也包含有二礦收購(gòu)前的報(bào)表數(shù)據(jù)，直接影響了中平能化公司的合并報(bào)表。為了避免中平能化公司重復(fù)合并報(bào)表，平煤股份公司建議中平能化公司在合并報(bào)表層面增加對(duì)二礦收購(gòu)前2009年1～9月份報(bào)表數(shù)據(jù)的抵銷(xiāo)。

圖1 合并框架圖

（3）母公司會(huì)計(jì)報(bào)表的編制。因收購(gòu)二礦屬同一控制下業(yè)務(wù)合并，合并后作為平煤股份母公司的分公司管理，其所有的資產(chǎn)、負(fù)債均應(yīng)并入平煤股份母公司的會(huì)計(jì)報(bào)表。因母公司報(bào)表屬于個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表，按照同一控制下企業(yè)合并的原則，母公司層面比較報(bào)表無(wú)需調(diào)整，也無(wú)需考慮對(duì)以前期間的影響。二礦收購(gòu)前的資產(chǎn)、負(fù)債僅在平煤股份公司合并報(bào)表層面反映。

（4）合并抵銷(xiāo)報(bào)表的編制。在平煤股份公司對(duì)三礦公司、天力公司、九礦公司和七礦公司的100%股權(quán)收購(gòu)過(guò)程中并不是全部從原平煤集團(tuán)公司收購(gòu)，還涉及到從少數(shù)股東手中收購(gòu)股權(quán)的行為，合并報(bào)表的抵銷(xiāo)尤為復(fù)雜。財(cái)政部的《企業(yè)合并準(zhǔn)則》中并沒(méi)有就此種情況做詳細(xì)的解釋?zhuān)矫汗煞莨窘?jīng)過(guò)深入探討認(rèn)為：基于同一控制下企業(yè)合并的實(shí)質(zhì)，合并日平煤股份公司的合并報(bào)表工作應(yīng)站在原平煤集團(tuán)公司的角度來(lái)考慮抵銷(xiāo)問(wèn)題，需要反映合并日少數(shù)股東權(quán)益增加與轉(zhuǎn)讓的全過(guò)程。因此，需要編制合并日及比較期間的針對(duì)合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤(rùn)表、合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益表的抵銷(xiāo)報(bào)表，重點(diǎn)反映資產(chǎn)負(fù)債表的抵銷(xiāo)和利潤(rùn)表的抵銷(xiāo)問(wèn)題。合并日?qǐng)?bào)表的抵銷(xiāo)，主要是子公司所有者權(quán)益的抵銷(xiāo)及按100%股權(quán)自資本公積轉(zhuǎn)入留存收益工作。年初報(bào)表的抵銷(xiāo)，在考慮權(quán)益抵銷(xiāo)的同時(shí)，重點(diǎn)計(jì)算確認(rèn)2009年年初所有者權(quán)益中歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。針對(duì)“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目的處理問(wèn)題，平煤股份公司認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第3號(hào)》將專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備納入所有者權(quán)益類(lèi)科目，應(yīng)按照所有者權(quán)益類(lèi)科目的合并抵銷(xiāo)原理進(jìn)行抵銷(xiāo)，即合并日先全額抵銷(xiāo)后，再按照原平煤集團(tuán)公司合并日所享有股權(quán)部分進(jìn)行轉(zhuǎn)回。又因?yàn)閷偻豢刂葡缕髽I(yè)合并，轉(zhuǎn)回的專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備屬合并前原平煤集團(tuán)公司所享有的，應(yīng)轉(zhuǎn)入“資本公積”科目。比較期間“專(zhuān)項(xiàng)儲(chǔ)備”科目的轉(zhuǎn)回比照合并日原理抵銷(xiāo)。利潤(rùn)表的抵銷(xiāo)重點(diǎn)工作是：合并日按照子公司原少數(shù)股東所持的股份確認(rèn)應(yīng)享有的少數(shù)股東損益；未分配利潤(rùn)項(xiàng)目的抵銷(xiāo)；恢復(fù)提取的原平煤集團(tuán)公司所享有的盈余公積；恢復(fù)子公司分配原平煤集團(tuán)公司所享有的普通股股利等。

（5）運(yùn)用IUFO專(zhuān)用財(cái)務(wù)軟件，將所有報(bào)表按照?qǐng)D1所示框架圖的格式匯總運(yùn)算得出平煤股份公司合并報(bào)表。

平煤股份公司通過(guò)股權(quán)、資產(chǎn)收購(gòu)，產(chǎn)能得到了很大提升，ROE（凈資產(chǎn)收益率）和EPS（每股收益率）呈上升趨勢(shì)，為公司煤價(jià)企穩(wěn)帶來(lái)了業(yè)績(jī)支撐，維持了公司“買(mǎi)入”投資評(píng)級(jí)。同時(shí)，也為公司下一步煤炭主業(yè)的整體上市，提供了指導(dǎo)性的財(cái)務(wù)合并流程，更為煤炭類(lèi)上市公司同類(lèi)合并提供了可參考和借鑒的依據(jù)。

Discussion on business combination accounting practices under
the common control of Pingdingshan Tianan Coal Mining Co.，Ltd.

Zhao Yuntong
（Pingdingshan Tianan Coal Mining Co.，Ltd.，Pingdingshan，Henan 467000，China）

According to the current accounting standards，this paper analyzed the business combination accounting practices and discussed the Complex business spin－off and the combination problems of special business under common control and business combination model，with the case study on mergers and acquisitions of Pingdingshan Coal Mine Inc.

Pingdingshan Tianan Coal Mining Co.，Ltd，business combination under common control，accounting

TD－9

B

趙運(yùn)通（1964－），男，漢族，河南汝州人，高級(jí)會(huì)計(jì)師，現(xiàn)任平頂山天安煤業(yè)股份有限公司董事、總會(huì)計(jì)師。

（責(zé)任編輯 張大鵬）