EPC總承包項(xiàng)目的避險(xiǎn)納稅籌劃

□ 文/廖洪偉 齊宏宇

EPC總承包項(xiàng)目管理模式，是指建設(shè)單位作為業(yè)主將建設(shè)工程發(fā)包給總承包單位，由總承包單位承攬整個(gè)建設(shè)工程的設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工，最終向建設(shè)單位提交竣工驗(yàn)收合格的建設(shè)工程，這種模式也被形象地稱之為“交鑰匙工程”。但由于在國(guó)內(nèi)實(shí)踐時(shí)間相對(duì)不長(zhǎng)，我國(guó)目前與EPC總承包模式相配套的法律法規(guī)體系尚不健全，引發(fā)了一定的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。面對(duì)建筑行業(yè)激烈的競(jìng)爭(zhēng)，如果能夠通過(guò)有效的納稅籌劃方案降低稅負(fù)，合理控制報(bào)價(jià)，則對(duì)提升總承包商的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力大有裨益。增值稅轉(zhuǎn)型后，總承包商主要面臨以下風(fēng)險(xiǎn)：

風(fēng)險(xiǎn)一：被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售的風(fēng)險(xiǎn)

目前，EPC總承包項(xiàng)目采用比較多的模式是：業(yè)主與總承包商只簽訂一個(gè)總承包合同，其中包含設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工及其他。即，總承包商向業(yè)主銷(xiāo)售設(shè)備材料，同時(shí)為銷(xiāo)售出去的設(shè)備材料提供建筑安裝勞務(wù)，但其銷(xiāo)售的設(shè)備材料又往往不是自產(chǎn)貨物，這一系列行為正好符合混合銷(xiāo)售行為的定義。一旦被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售，就意味著總承包商要就其合同總承包額全部繳納增值稅或全部繳納營(yíng)業(yè)稅，具體由總承包商的主業(yè)決定。但無(wú)論是哪一種情況，都是總承包商和業(yè)主難以承受的：如全部繳納增值稅，則相應(yīng)的設(shè)計(jì)、施工服務(wù)均按增值稅納稅，而這些業(yè)務(wù)總承包商均不能取得增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票，只能按17%全額繳納增值稅，與單獨(dú)提供設(shè)計(jì)、施工服務(wù)繳納營(yíng)業(yè)稅相比，稅負(fù)增加了數(shù)倍，即使這部分稅負(fù)可以通過(guò)價(jià)格轉(zhuǎn)嫁給業(yè)主承擔(dān)，但如此大的進(jìn)項(xiàng)稅額業(yè)主不可能有足夠的銷(xiāo)項(xiàng)稅額沖抵，只能留抵，將占用業(yè)主大量資金；如全部繳納營(yíng)業(yè)稅，則業(yè)主無(wú)法從總承包商處取得增值稅專(zhuān)用發(fā)票，也就無(wú)法實(shí)現(xiàn)購(gòu)建固定資產(chǎn)價(jià)值中所含增值稅的抵扣，這對(duì)業(yè)主來(lái)說(shuō)是巨大的經(jīng)濟(jì)損失。因此，為了避免這類(lèi)問(wèn)題產(chǎn)生，可采用以下籌劃方案：

籌劃方案1：將總承包合同按采購(gòu)部分、設(shè)計(jì)和施工部分分拆成兩個(gè)合同，由兩個(gè)關(guān)聯(lián)公司分別和業(yè)主簽訂。這種形式可以從根本上避免被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售，但實(shí)際上是打破了EPC總承包的項(xiàng)目管理模式，限制了工程總承包商整體實(shí)力的發(fā)展，不利于總承包商參與國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)。

籌劃方案2：由總承包商和業(yè)主按采購(gòu)部分、設(shè)計(jì)和施工部分分別簽訂兩個(gè)合同，總承包商對(duì)采購(gòu)部分開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，設(shè)計(jì)和施工部分開(kāi)具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票。這種形式雖然從合同上將營(yíng)業(yè)稅和增值稅的應(yīng)稅項(xiàng)目分開(kāi)了，但實(shí)際上兩類(lèi)業(yè)務(wù)還是由一個(gè)主體完成的，如果稅務(wù)局要求嚴(yán)格，則仍有可能被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售。

以上各種化解方式均有其弊，只是權(quán)宜之計(jì)，要想從根本解決EPC總承包管理模式的“混合銷(xiāo)售”問(wèn)題，還是要從立法角度充分考慮EPC總承包的特殊性，出臺(tái)相關(guān)條款給予明確，這樣EPC總承包項(xiàng)目才能徹底擺脫目前的困境，也才能促進(jìn)EPC總承包項(xiàng)目管理模式在我國(guó)的發(fā)展。

風(fēng)險(xiǎn)二：重復(fù)納稅的風(fēng)險(xiǎn)

總承包商面臨的重復(fù)納稅風(fēng)險(xiǎn)包括兩個(gè)層面的內(nèi)容：

一是，假定總承包商被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售，則需要判定總承包商的主業(yè)，以確定應(yīng)繳的稅種。在現(xiàn)行的稅收法規(guī)中，可供參照的就只有《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于調(diào)整新增企業(yè)所得稅征管范圍問(wèn)題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2008]120號(hào)），其規(guī)定，既繳納增值稅又繳納營(yíng)業(yè)稅的企業(yè)，原則上按照其稅務(wù)登記時(shí)自行申報(bào)的主營(yíng)業(yè)務(wù)應(yīng)繳納的流轉(zhuǎn)稅稅種確定征管歸屬；企業(yè)稅務(wù)登記時(shí)無(wú)法確定主營(yíng)業(yè)務(wù)的，一般以工商登記注明的第一項(xiàng)業(yè)務(wù)為準(zhǔn)；一經(jīng)確定，原則上不再調(diào)整。”但這只是一個(gè)參考，并不是明確的執(zhí)法依據(jù)，而我國(guó)目前實(shí)行中央與地方分稅制度，國(guó)稅和地稅都不會(huì)輕易放棄該部分稅源，在執(zhí)行過(guò)程中很容易產(chǎn)生分歧，最終可能造成國(guó)稅要求全額繳納增值稅、地稅要求全額繳納營(yíng)業(yè)稅的局面。

二是，假定總承包商成功規(guī)避被認(rèn)定為混合銷(xiāo)售的風(fēng)險(xiǎn)，可以分別繳稅，即設(shè)計(jì)、施工部分繳納營(yíng)業(yè)稅，采購(gòu)部分繳納增值稅。根據(jù)稅法原理，營(yíng)業(yè)稅和增值稅屬于平行稅種，即繳納增值稅的不繳納營(yíng)業(yè)稅，繳納營(yíng)業(yè)稅的不繳納增值稅。但根據(jù)《營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第十六條的規(guī)定，除本細(xì)則第七條（即納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)的同時(shí)銷(xiāo)售自產(chǎn)貨物的行為，如能分別核算營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額和貨物的銷(xiāo)售額，則營(yíng)業(yè)稅應(yīng)稅勞務(wù)的營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅，貨物銷(xiāo)售額不繳納營(yíng)業(yè)稅）規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務(wù)（不含裝飾勞務(wù)）的，其營(yíng)業(yè)額應(yīng)當(dāng)包括工程所用原材料、設(shè)備及其他物資和動(dòng)力價(jià)款在內(nèi)，但不包括建設(shè)方提供的設(shè)備的價(jià)款。在EPC總承包項(xiàng)目中，設(shè)備材料均由總承包商承包，沒(méi)有建設(shè)方提供的設(shè)備。這樣一來(lái)，總承包商承包范圍內(nèi)的設(shè)備材料在開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票、繳納增值稅后，還面臨被項(xiàng)目所在地地稅局要求繳納營(yíng)業(yè)稅的風(fēng)險(xiǎn)，這一問(wèn)題在項(xiàng)目所在地與總機(jī)構(gòu)所在地不同的情況下變得更為復(fù)雜。在營(yíng)業(yè)稅暫行條例做出修訂之前，這個(gè)矛盾還沒(méi)有辦法解決，只能利用既有的法規(guī)，盡量減少重復(fù)納稅范圍。

籌劃方案1：《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于營(yíng)業(yè)稅若干政策問(wèn)題的通知》（財(cái)稅[2003]16號(hào)）規(guī)定，建筑安裝工程的計(jì)稅營(yíng)業(yè)額也不應(yīng)包括設(shè)備價(jià)值，具體設(shè)備名單可由省級(jí)地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)各自實(shí)際情況列舉。關(guān)于不計(jì)入營(yíng)業(yè)額的設(shè)備價(jià)值的確定，在增值稅轉(zhuǎn)型前，為防止總承包商通過(guò)將利潤(rùn)向設(shè)備傾斜來(lái)達(dá)到避稅目的，地稅局通常以總承包商的設(shè)備采購(gòu)發(fā)票為依據(jù)確認(rèn)不計(jì)入營(yíng)業(yè)額的設(shè)備價(jià)值，也就是說(shuō)，總承包商同業(yè)主的設(shè)備結(jié)算價(jià)和同供貨商的設(shè)備采購(gòu)價(jià)之間的差額無(wú)法從營(yíng)業(yè)額中剔除。但是，在增值稅轉(zhuǎn)型后，由于總承包商要就設(shè)備向業(yè)主開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，地稅局可以憑借總承包商開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票核定可剔除的設(shè)備價(jià)值，從而使設(shè)備增值部分的價(jià)值也可以從營(yíng)業(yè)稅額中剔除。

籌劃方案2：而對(duì)于材料，目前還沒(méi)有相應(yīng)的規(guī)定能夠完全化解這部分的重復(fù)納稅問(wèn)題，但是有一點(diǎn)變化還是值得引起我們關(guān)注的。我們知道，材料價(jià)款由兩部分構(gòu)成：材料原價(jià)和增值稅。在增值稅轉(zhuǎn)型前，總承包商同業(yè)主結(jié)算承包的材料時(shí)，不繳納增值稅，只繳納營(yíng)業(yè)稅，材料價(jià)款中所含的增值稅額也計(jì)入了總承包商的產(chǎn)值，自然需要納入營(yíng)業(yè)額繳納營(yíng)業(yè)稅；但是，在增值稅轉(zhuǎn)型后，總承包商要就材料部分向業(yè)主開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票繳納增值稅，材料價(jià)款當(dāng)中所包含的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額部分不再計(jì)入總承包商的產(chǎn)值，則應(yīng)該從營(yíng)業(yè)稅的計(jì)稅基數(shù)中剔除，否則會(huì)造成重復(fù)納稅。那么，材料價(jià)款中的增值稅銷(xiāo)項(xiàng)稅額從營(yíng)業(yè)稅稅基中剔除后，總承包商的營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)會(huì)相應(yīng)降低。

風(fēng)險(xiǎn)三：加價(jià)銷(xiāo)售帶來(lái)稅負(fù)增加的風(fēng)險(xiǎn)

EPC總承包項(xiàng)目 配圖四川石化煉化一體化項(xiàng)目全景。宏宇/供圖

在EPC總承包模式下，總承包商的利潤(rùn)是設(shè)計(jì)、采購(gòu)、施工三部分的綜合利潤(rùn)。在增值稅轉(zhuǎn)型后，為了滿足開(kāi)票的需要，總承包商需要將利潤(rùn)在三部分之間做一個(gè)劃分，采購(gòu)部分不做利潤(rùn)固然是對(duì)總承包商最有利的，但是這種通過(guò)平價(jià)銷(xiāo)售將增值稅轉(zhuǎn)化為營(yíng)業(yè)稅，從而規(guī)避增值稅的做法稅務(wù)局通常是不能接受的。因此，通過(guò)以上方案解決混合銷(xiāo)售及部分解決重復(fù)納稅問(wèn)題后，在固定總價(jià)的情況下，總承包商還將面臨加價(jià)銷(xiāo)售帶來(lái)的稅負(fù)增加的風(fēng)險(xiǎn)。

籌劃方案1：一方面，材料部分在增值稅轉(zhuǎn)型后要就加價(jià)部分繳納增值稅，增值稅稅負(fù)有所增加；而另一方面，增值稅轉(zhuǎn)型前材料價(jià)款要全額繳納營(yíng)業(yè)稅，增值稅轉(zhuǎn)型后總承包商同業(yè)主結(jié)算的材料價(jià)款中的銷(xiāo)項(xiàng)稅額可以從營(yíng)業(yè)稅稅基中剔除，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)有所降低。那么，這一正一反兩方面的影響為我們的納稅籌劃提供了空間。

假設(shè)總承包商外購(gòu)工程材料采購(gòu)價(jià)為C（含稅）且能取得增值稅一般納稅人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票?？偝邪掏瑯I(yè)主的承包結(jié)算價(jià)為C+X（含稅），其中X為總承包商同業(yè)主結(jié)算價(jià)較采購(gòu)價(jià)的增值額。為簡(jiǎn)化計(jì)算，暫不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

增值稅轉(zhuǎn)型前總承包商應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算如下：應(yīng)交增值稅=0；應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=(C+X)×3%。增值稅轉(zhuǎn)型前，總承包商應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)合計(jì)為①+②，即(C+X)×3%

增值稅轉(zhuǎn)型后總承包商應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算如下：應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）=(C+X)÷(1+17%)×17%；應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）=C÷(1+17%)×17%；實(shí)際應(yīng)交增值稅=(C+X)÷(1+17%)×17%-C÷(1+17%)×17%=X÷(1+17%)×17%；應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=(C+X)÷(1+17%)×3%。增值稅轉(zhuǎn)型后，總承包商應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)合計(jì)為X×17.09%+C×2.56%

如果總承包商承擔(dān)的稅費(fèi)在轉(zhuǎn)型前后相等，即(C+X)×3%=X×17.09%+C×2.56%，則X≈3%C。也就是說(shuō)，當(dāng)材料增值率為3%時(shí)，總承包商材料部分的稅負(fù)前后沒(méi)有變化；當(dāng)材料增值率小于3%時(shí)，總承包商材料部分的稅負(fù)在增值稅轉(zhuǎn)型后有所降低；當(dāng)材料增值率大于3%時(shí)，總承包商材料部分的稅負(fù)在增值稅轉(zhuǎn)型后有所增加。

籌劃方案2：一方面，設(shè)備部分在增值稅轉(zhuǎn)型后要就加價(jià)部分繳納增值稅，增值稅稅負(fù)有所增加；而另一方面，增值稅轉(zhuǎn)型前設(shè)備價(jià)款加價(jià)部分要繳納營(yíng)業(yè)稅，增值稅轉(zhuǎn)型后總承包商同業(yè)主結(jié)算的設(shè)備價(jià)款中的加價(jià)部分可以從營(yíng)業(yè)稅稅基中剔除，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)有所降低。但是，營(yíng)業(yè)稅稅負(fù)的降低不足以抵消增值稅稅負(fù)的增加。

假設(shè)總承包商外購(gòu)設(shè)備（該設(shè)備可從）采購(gòu)價(jià)為C（含稅）且能取得增值稅一般納稅人開(kāi)具的增值稅專(zhuān)用發(fā)票?？偝邪掏瑯I(yè)主的承包結(jié)算價(jià)為C+X（含稅），其中X為總承包商同業(yè)主結(jié)算價(jià)較同供貨商采購(gòu)價(jià)的增值額。為簡(jiǎn)化計(jì)算，暫不考慮其他相關(guān)稅費(fèi)。

增值稅轉(zhuǎn)型前，總承包商應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算如下：應(yīng)交增值稅=0；應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=X×3%。增值稅轉(zhuǎn)型前，總承包商應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)合計(jì)為X×3%

增值稅轉(zhuǎn)型后，總承包商應(yīng)承擔(dān)的相關(guān)稅費(fèi)計(jì)算如下：應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）=(C+X)÷(1+17%)×17%；應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）=C÷(1+17%)×17%；實(shí)際應(yīng)交增值稅=(C+X)÷(1+17%)×17%-C÷(1+17%)×17%=X÷(1+17%)×17%；應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅=0。轉(zhuǎn)型后，總承包商應(yīng)承擔(dān)的稅費(fèi)合計(jì)為X×14.53%

由此可見(jiàn)，只要總承包商對(duì)設(shè)備加價(jià)，設(shè)備部分在增值稅轉(zhuǎn)型后的稅負(fù)就一定有所增加，增加多少取決于增值額的大小，增加的稅負(fù)為加價(jià)部分（含稅）的11.53%。

籌劃方案3：稅法并不是絕對(duì)禁止平價(jià)銷(xiāo)售，而是限制無(wú)正當(dāng)理由的平價(jià)銷(xiāo)售，因此，還是要盡量向稅務(wù)局做好關(guān)于EPC總承包管理模式特殊性的解釋工作，爭(zhēng)取稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解。

在傳統(tǒng)承包模式下，通常是業(yè)主直接對(duì)供貨商采購(gòu)，承包商主要負(fù)責(zé)施工。在我國(guó)積極倡導(dǎo)EPC總承包的形勢(shì)下，才將采購(gòu)也承包給總承包商，開(kāi)始嘗試這一新的項(xiàng)目管理模式。目前，我國(guó)EPC總承包的發(fā)展還處于過(guò)渡階段，在很多項(xiàng)目，采購(gòu)實(shí)際上仍是由業(yè)主指定供貨商和價(jià)格，只是為了保持EPC總承包項(xiàng)目管理模式的完整性，才在形式上通過(guò)總承包進(jìn)行采購(gòu)，總承包商的利潤(rùn)仍體現(xiàn)在設(shè)計(jì)和施工部分。而且，與傳統(tǒng)承包模式相比，在總承包環(huán)節(jié)平價(jià)銷(xiāo)售也不會(huì)給國(guó)家造成稅收上的損失。因此，如果EPC總承包項(xiàng)目管理模式的特殊性能夠得到稅務(wù)局的認(rèn)可，則可以從根本上化解總承包商的財(cái)稅風(fēng)險(xiǎn)。

以上主要從總承包商的角度分析了增值稅轉(zhuǎn)型給總承包商帶來(lái)的影響及應(yīng)對(duì)的策略。而業(yè)主作為增值稅轉(zhuǎn)型政策的最大獲益者，在制定納稅籌劃方案時(shí)不能只考慮自身利益，還要兼顧總承包商的成本，否則即使在納稅方面總承包商勉強(qiáng)接受了業(yè)主的條件，但為了彌補(bǔ)損失的利益，很可能引發(fā)其他方面的風(fēng)險(xiǎn)。因此，本文以上的分析也同樣給業(yè)主以啟示，一方面，對(duì)于可以通過(guò)籌劃手段消除的影響，業(yè)主應(yīng)做到心中有數(shù)，并幫助總承包商進(jìn)行籌劃；另一方面，對(duì)于無(wú)法通過(guò)籌劃手段完全消除的影響，比如設(shè)備增值銷(xiāo)售問(wèn)題、運(yùn)費(fèi)問(wèn)題等，應(yīng)準(zhǔn)確測(cè)算對(duì)總承包商的影響，并在確定合同總價(jià)時(shí)予以適當(dāng)?shù)目紤]。