我國《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范設(shè)置研究

摘要：國家審計準(zhǔn)則是審計法律體系之紐結(jié)，在外部效果上直接關(guān)系到相對人的權(quán)利義務(wù)，并對司法活動具有規(guī)范效應(yīng)。我國于2011年1月1日起開始實施的《國家審計準(zhǔn)則》采取了類型化的規(guī)范設(shè)置方式，其中,指導(dǎo)性條款作為對良好審計實務(wù)的推介，由審計人員自由裁量是否遵循，實際上降低了《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范的整體效力以及對審計人員的職業(yè)要求，不利于防范審計風(fēng)險，應(yīng)該予以擯棄。

關(guān)鍵詞：國家審計準(zhǔn)則；規(guī)范；類型化

中圖分類號：DF437 文獻標(biāo)識碼：ADOI：10.3969/j.issn.1001-2397.2012.05.10

大陸法系一般通過總則闡述立法目的和立法要求，總則的一般性規(guī)定在該法中具有普適性，對整個規(guī)范體系起著統(tǒng)攝和指引作用。因此，總則部分的規(guī)范設(shè)置是立法者深思熟慮的結(jié)果，承載著特殊的意義和價值。2011年1月1日起實施的《中華人民共和國國家審計準(zhǔn)則》（以下簡稱《國家審計準(zhǔn)則》）將抽象原則和關(guān)于國家審計的一般性規(guī)定前置于總則之中，遵循了大陸法系立法的規(guī)律性作法。其中，值得注意的是，《國家審計準(zhǔn)則》總則還對全部規(guī)范進行了類型化的處理：將全部準(zhǔn)則規(guī)范分為“約束性條款”和“指導(dǎo)性條款”，并賦予不同的強制效力。此舉最直接的后果就是審計人員在審計執(zhí)法活動中會形成兩類不同的行為模式，并具有不同的權(quán)利義務(wù)內(nèi)涵?！秶覍徲嫓?zhǔn)則》這種規(guī)范設(shè)置的科學(xué)性及其對審計執(zhí)法將產(chǎn)生何種具體影響，無疑成為一個重要的研究課題，筆者對此進行探索，以期對推進我國審計法治的進步有所助益。

一、法理：《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范效力的兩重性國家審計具有的高度技術(shù)性特征決定了具有操作性和規(guī)范性的準(zhǔn)則在審計立法中具有突出的地位，成為立法文本向?qū)徲媽嵺`轉(zhuǎn)換的決定性環(huán)節(jié)［1］。在美國的審計法律體系中，重要的審計立法如1894年的《多克里法》（Dockery Act）、1921年的《預(yù)算和會計法》（Budget and Accounting Act）以及1950年的《預(yù)算和會計程序法》（Budget and Accounting Procedures Act），條文均相對較少，而國家審計準(zhǔn)則學(xué)界一般對“國家審計”和“政府審計”概念不加區(qū)分地混用，筆者認為，使用“國家審計”的概念更能反映問題的本質(zhì)。“國家審計”體現(xiàn)法治社會的民主價值，實現(xiàn)人民對權(quán)力的監(jiān)督；西方“Government Auditing”一詞雖然可以直譯為“政府審計”，但在本質(zhì)上卻是代表國家進行的審計監(jiān)督，表達為“國家審計”更為合適。 體系卻很發(fā)達，包含了財務(wù)審計準(zhǔn)則、鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和績效審計準(zhǔn)則［2］。國家審計準(zhǔn)則在我國的審計法律規(guī)范體系中同樣是承上啟下的紐結(jié)，具有對內(nèi)與對外的雙重效力。我國《國家審計準(zhǔn)則》之所以具有內(nèi)部效力，首先是因為作為組織法和程序法，它具體規(guī)定了審計機關(guān)的組織形式、審計人員資質(zhì)、審計監(jiān)督職責(zé)范圍、審計權(quán)限手段、審計質(zhì)量控制、審計程序及法律責(zé)任。其次，《國家審計準(zhǔn)則》維系著整個審計法律體系的安定。一方面，憲法性審計規(guī)范和《審計法》具有較高的效力級別，存在著一般性規(guī)定和空白條款，需要《國家審計準(zhǔn)則》予以填補和具體化。另一方面，在我國的行政法規(guī)范體系中，存在很多由行政機關(guān)依據(jù)實際情況制定的不具有法律規(guī)范外觀的規(guī)范性文件。在審計法領(lǐng)域，我國有關(guān)國家審計的規(guī)范性文件就包括了4個層次：基本準(zhǔn)則、通用審計準(zhǔn)則、專業(yè)審計準(zhǔn)則和各種以“規(guī)定”和“辦法”命名的有關(guān)審計工作的規(guī)范性文本。2011年1月1日起實施《國家審計準(zhǔn)則》，同時廢止的審計準(zhǔn)則和規(guī)定有28個，根據(jù)《國家審計準(zhǔn)則》第198條的規(guī)定，地方審計機關(guān)可以根據(jù)本地實際情況，在遵循本準(zhǔn)則規(guī)定的基礎(chǔ)上制定實施細則。 其中，很多屬于大陸法系所指稱的行政規(guī)則，即關(guān)于行政主體及其行為的規(guī)范，它們僅對于其發(fā)布機關(guān)或下級機關(guān)具有（內(nèi)部的）拘束力［3］。在國家審計的專業(yè)活動中，審計人員為了審計執(zhí)法而進行的“尋法”活動實際上大量地定位于從形式上看層次“更低”的審計規(guī)范性文件，如各種具體的“準(zhǔn)則”、“規(guī)定”和“辦法”等，并依其設(shè)定的模式為一定的行為。這些具體的審計規(guī)范性文件均受到一個領(lǐng)導(dǎo)性的《國家審計準(zhǔn)則》的約束，從而保證了法律體系的穩(wěn)定和秩序，降低了審計風(fēng)險。

我國立法賦予了審計機關(guān)審計（行政）裁量權(quán)、檢查權(quán)、處理處罰決定權(quán)和提請公安、監(jiān)察等機關(guān)予以協(xié)助的請求權(quán)，《國家審計準(zhǔn)則》因此具有影響相對人權(quán)利義務(wù)的外部效力。例如，《國家審計準(zhǔn)則》第5章專設(shè)“審計整改檢查”規(guī)定：“審計機關(guān)應(yīng)當(dāng)建立審計整改檢查機制，督促被審計單位和其他有關(guān)單位根據(jù)審計結(jié)果進行整改?！痹趯徲媹蟾娴膬?nèi)容方面，要求審計機關(guān)公布的審計和審計調(diào)查結(jié)果包括“處理處罰決定及審計（調(diào)查）建議”和“被審計（調(diào)查）單位的整改情況”的信息。胡貴安對世界上4種不同類型的國家審計模式下的國家審計權(quán)能進行了比較研究，結(jié)論是：在不同的國家審計模式中，國家審計權(quán)能差異很大，我國行政型審計國家審計職權(quán)相對最大［4］?！度嫱七M依法行政實施綱要》指出：“各級行政機關(guān)要積極配合監(jiān)察、審計等專門監(jiān)督機關(guān)的工作，自覺接受監(jiān)察、審計等專門監(jiān)督機關(guān)的監(jiān)督?jīng)Q定?！?這樣的規(guī)定在域外審計立法中是較為少見的在《美國政府審計準(zhǔn)則（2007）》中，無論是財務(wù)審計、鑒證業(yè)務(wù)還是績效審計，均沒有類似的規(guī)定。 ，這充分說明我國的國家審計監(jiān)督權(quán)在國家治理和法治建設(shè)中不僅具有信息揭示的制度功能，還具有較強的干預(yù)和矯正機能，體現(xiàn)出鮮明的現(xiàn)代經(jīng)濟法的本質(zhì)特征。

現(xiàn)代法學(xué)胡智強:我國《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范設(shè)置研究我國《國家審計準(zhǔn)則》的外部效力還表現(xiàn)為對司法活動具有的規(guī)范效應(yīng)。1984年美國法院在謝弗林案中確立了“謝弗林尊重”原則：當(dāng)制定法含混不清時，行政機關(guān)的解釋只要合乎理性，就對法院裁判具有拘束效果，行政機關(guān)的制定法因此對司法具有規(guī)范效應(yīng)。我國對行政機關(guān)制定法的司法規(guī)范效應(yīng)同樣是肯定的，根據(jù)我國《行政訴訟法》第52條、第53條的規(guī)定，部門規(guī)章和地方政府規(guī)章在審判中可以“參照”適用作為審判依據(jù)。2000年3月10日起實施的《最高人民法院關(guān)于執(zhí)行<中華人民共和國行政訴訟法>若干問題的解釋》第62條規(guī)定：“人民法院審理行政案件，可以在裁判文書中引用合法有效的規(guī)章及其它規(guī)范性文件。”此外，最高人民法院2004年5月18日頒發(fā)的《關(guān)于印發(fā)<關(guān)于審理行政案件適用法律規(guī)范問題的座談會紀(jì)要>的通知》表明了同樣的立場，同時作出了進一步的規(guī)范：

有關(guān)部門為指導(dǎo)法律執(zhí)行或者實施行政措施而作出的具體應(yīng)用解釋和制定的其它規(guī)范性文件，不是正式的法律淵源，對人民法院不具有法律規(guī)范意義上的約束力。但是，人民法院經(jīng)審查認為被訴具體行政行為依據(jù)的具體應(yīng)用解釋和其它規(guī)范性文件合法、有效并合理、適當(dāng)，在認定被訴具體行政行為的合法性時，應(yīng)承認其效力。人民法院可以在裁判理由中對具體應(yīng)用解釋和其它規(guī)范性文件是否合法、有效、合理、適當(dāng)進行評述。

最高人民法院的司法解釋之所以作出如此規(guī)定，其理由在于，行政機關(guān)在自己的專業(yè)技術(shù)領(lǐng)域具有更好的事實認定能力?！靶姓绦虻脑O(shè)置以及行政人員的知識結(jié)構(gòu)決定了行政機關(guān)在專業(yè)領(lǐng)域進行的事實判斷比法院的判斷更加合理，法院限于司法資源和訴訟時限等原因，也不可能對一切事實都進行查證。”［5］《國家審計準(zhǔn)則》本身作為規(guī)章具有法律規(guī)范的外觀，同時也具備相應(yīng)的司法規(guī)范效應(yīng)，可以發(fā)揮法院審查基準(zhǔn)的功能，彌補法院在判斷專業(yè)事實問題上的短拙。當(dāng)然，法院是法律問題專家，最后判斷權(quán)依然在法院之手。我國法院對行政規(guī)章雖然沒有司法審查權(quán)，但是，我國《行政訴訟法》第53條明確了規(guī)章在行政審判中的“參照”地位，“實質(zhì)上賦予了法官選擇適用的權(quán)力”［6］。這種觀點也得到了立法者和司法界的支持［7］。美國國家審計準(zhǔn)則的立場與此相同：如果審計師注意到了那些可能對財務(wù)報告產(chǎn)生直接重大影響的非法行為的具體信息的存在，應(yīng)當(dāng)啟動專門用于確定違法行為是否發(fā)生的特別審計程序。但是，一個具體行為是否實際上構(gòu)成違法，得由法院或其它有裁決權(quán)的機構(gòu)最終決定［8］。

國家審計準(zhǔn)則的地位和效力必須通過法律規(guī)范的合理設(shè)置才能體現(xiàn)出來，因為法條是審計法規(guī)范的基本單位，“法律中的諸多法條，其彼此并非只是單純排列，而是以多種方式相互指涉，只有通過它們的彼此交織合作才能產(chǎn)生一個規(guī)整。法秩序并非法條的總合，毋寧是由許多規(guī)整所構(gòu)成?！▽W(xué)最重要的任務(wù)之一，正是要清楚地指出彼等由此而生的意義關(guān)聯(lián)?！保?］157

二、現(xiàn)實：我國《國家審計準(zhǔn)則》中規(guī)范設(shè)置的立法表達（一）我國《國家審計準(zhǔn)則》的規(guī)范設(shè)置

中華人民共和國審計署第8號令指出：考慮到我國各級審計機關(guān)的實際情況和具體審計項目之間的差異，為增強國家審計準(zhǔn)則的適用性，將使用“應(yīng)當(dāng)”、“不得”詞匯的條款規(guī)定為約束性條款，即各級審計機關(guān)和審計人員執(zhí)行審計業(yè)務(wù)都必須遵守的職業(yè)要求；使用“可以”詞匯的條款為指導(dǎo)性條款，是對良好審計實務(wù)的推介。審計機關(guān)和審計人員未遵守約束性條款的，應(yīng)當(dāng)說明原因，并在審計記錄中加以記載?！秶覍徲嫓?zhǔn)則》第3條、第11條和第111條對此作了規(guī)定。可見，我國新的《國家審計準(zhǔn)則》采用二分法，將其全部規(guī)范劃分為兩大類：約束性條款和指導(dǎo)性條款。

我國《國家審計準(zhǔn)則》對規(guī)范的類型化處理直接導(dǎo)致了《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范體系結(jié)構(gòu)和審計執(zhí)法人員行為模式的變化。《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范體系裂變成具有不同效力程度的兩個內(nèi)在板塊，約束性規(guī)范是審計人員在執(zhí)法過程中必須遵守的剛性規(guī)則，屬于“硬法”。審計人員如不能遵守約束性條款，需要履行法定的說明義務(wù)（說明原因）和書面記錄義務(wù)。至于采用的書面形式，可以使用被審計單位承諾書、審計機關(guān)內(nèi)部審批文稿、會議記錄、會議紀(jì)要、審理意見書或者其他書面形式。指導(dǎo)性規(guī)范由審計人員根據(jù)實際情況和職業(yè)判斷自由裁量是否遵守，屬于“軟法”一般將彈性條款中的指導(dǎo)、建議性條款和授權(quán)權(quán)力主體自由選擇的條款視為公域“軟法”規(guī)范的主要淵源。（參見：羅豪才.軟法與公共治理［M］.北京:北京大學(xué)出版社,2006：203.） ，即使不遵循也沒有任何相應(yīng)的法定義務(wù)。

（二）審計準(zhǔn)則規(guī)范設(shè)置類型化的功能

在《國家審計準(zhǔn)則》制定的過程中，一種觀點認為，過去簡單、籠統(tǒng)地要求審計人員必須執(zhí)行審計準(zhǔn)則，忽視了職業(yè)判斷的作用。審計人員在實施審計和作出結(jié)論時，在很多情況下都需要根據(jù)具體情況和依靠職業(yè)判斷，選取相應(yīng)的審計程序、步驟和方法，采取符合實際的措施，以實現(xiàn)審計目標(biāo)。簡單地要求審計人員遵守審計準(zhǔn)則的各項規(guī)定，忽視職業(yè)判斷的作用，反而會影響審計準(zhǔn)則的適用。新修訂的《國家審計準(zhǔn)則》適用于從中央到縣的各級審計機關(guān)及其開展的各項審計業(yè)務(wù)?？紤]到各地實際情況和審計項目的不同特點，必須堅持約束與指導(dǎo)相結(jié)合的原則，將一些條款設(shè)定為約束性條款，將一些條款設(shè)定為指導(dǎo)性條款，其目的在于：注重對執(zhí)行審計業(yè)務(wù)過程中相關(guān)實質(zhì)性環(huán)節(jié)的管理和指導(dǎo)，增強《國家審計準(zhǔn)則》的適用性和指導(dǎo)作用，為審計職業(yè)判斷留下空間，便于各級審計機關(guān)和廣大審計人員貫徹執(zhí)行［9］。這一立法理念具有深刻的社會根源：

1．國家審計監(jiān)督職能發(fā)展的需要

在現(xiàn)代社會，國家的政治職能民生化，以維護經(jīng)濟社會的安全與秩序為中心任務(wù)，經(jīng)濟吸納了政治，國家的職能日益具體化為民生、環(huán)保、危機應(yīng)對等各項具體內(nèi)容，“國家就像經(jīng)濟的寄生蟲”［10］。諸多紛繁的社會領(lǐng)域需要審計的專業(yè)監(jiān)督，以至于國家審計的邊界日益擴大美國前審計長大衛(wèi)·沃克認為，國家的邊界在哪里，審計就在哪里；我國劉家義審計長則提出，人民利益的邊界在哪里，審計就在哪里。（參見：研宣.審計署審計干部職業(yè)教育培訓(xùn)教材編審委員會第一次會議在京召開［EB/OL］.(2011-08-05)［2012-03-20］.http://news.nau.edu.cn/col586/col591/article.htm1?id=15353.） ，需要建立彈性的國家審計制度來應(yīng)對。

2．維護我國國家審計的制度基礎(chǔ)

縱觀歷史，中國經(jīng)濟社會的發(fā)展一直就是以公權(quán)力為中心運轉(zhuǎn)的，公權(quán)力在社會資源的配置中始終占據(jù)絕對的主導(dǎo)地位，所變化的只不過是公權(quán)力對資源、財富和各種社會力量的支配方式和力度而已。在計劃經(jīng)濟時代，政府對經(jīng)濟社會實行全面的掌控，改革開放以后，公權(quán)力對資源、財富和各種社會力量的支配轉(zhuǎn)為以宏觀調(diào)控為框架展開。新中國建立以后，尤其改革開放三十多年以來，在公有制名義下累計并快速增長的大量社會公共資源更需要合理的審計監(jiān)督。

3．促進國家審計制度的積累性演化

我國1982年才確立國家審計制度，立法者期望通過規(guī)范設(shè)置類型化處理，以生成靈活、本土化的國家審計機制，提高審計資源利用效率，促進頗為年輕的我國國家審計制度朝著良性發(fā)展的軌道演變，使審計制度的發(fā)展順應(yīng)法治社會的愿景。

（三）我國《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范設(shè)置類型化溯源

只要細心比較就不難看出，我國《國家審計準(zhǔn)則》對規(guī)范體系進行類型化處理的方法無疑受到了一些審計國際組織和美國政府審計準(zhǔn)則的影響。

1．世界審計組織（INTOSAI）審計準(zhǔn)則的規(guī)范效力

INTOSAI的審計準(zhǔn)則規(guī)范均沒有強制適用的效力，而是匯集了各國一致認同的最佳審計實務(wù)行為范式，由各國根據(jù)它與實現(xiàn)本國審計機關(guān)職責(zé)目標(biāo)相符合的程度決定取舍。INTOSAI審計準(zhǔn)則相關(guān)條款使用“必須”(Must)、“應(yīng)當(dāng)”(Should)和“可以”(May)等詞匯，區(qū)分審計機關(guān)和審計人員應(yīng)遵守的程度。

2．國際會計師聯(lián)合會（IFAC）職業(yè)準(zhǔn)則的規(guī)范效力

IFAC的職業(yè)準(zhǔn)則對其各項準(zhǔn)則的遵守程度進行了明確的提示，職業(yè)準(zhǔn)則中的“基本原則和程序規(guī)范”使用粗體字和“應(yīng)當(dāng)”（Shall、Should）加以標(biāo)注，注冊會計師實施審計時必須予以遵守，如因例外情況不能遵守，注冊會計師需要執(zhí)行相應(yīng)的替代程序并記錄原因。職業(yè)準(zhǔn)則中的“指南”一般使用“可以”（May）詞匯予以標(biāo)注，由注冊會計師根據(jù)職業(yè)判斷，確認其是否適用。IFAC單獨發(fā)布的實務(wù)聲明（Practice Statements）只為注冊會計師執(zhí)行準(zhǔn)則和提高實務(wù)水平提供解釋性的指南和實務(wù)幫助。職業(yè)準(zhǔn)則中的職業(yè)道德規(guī)范要求注冊會計師以滿足客戶和會計師事務(wù)所的要求為宗旨，但在滿足客戶和會計師事務(wù)所的要求與公共利益相互沖突的情況下，注冊會計師應(yīng)遵守職業(yè)道德規(guī)范所提出的要求。

3．美國政府審計準(zhǔn)則（GAGAS）的規(guī)范效力

《美國政府審計準(zhǔn)則（2007）》第1.07條設(shè)置了兩類職業(yè)要求規(guī)范，描述了審計師和審計組織所應(yīng)承擔(dān)的不同層次的責(zé)任要求，分別通過具體術(shù)語予以確認，使用“必須”(Must、Be Required)詞匯的條文是強制性規(guī)范，是審計機關(guān)和審計人員在任何條件下都應(yīng)無條件遵守的職業(yè)要求(Unconditional Requirements)；使用“應(yīng)當(dāng)”(Should)詞匯的條文是審計機關(guān)和審計人員應(yīng)當(dāng)遵守，但在少數(shù)情況下如果說明不遵守的原因，并選擇替代程序能夠充分實現(xiàn)審計目標(biāo)的推定強制性職業(yè)要求(Presumptively Mandatory Requirements)。我國有學(xué)者將“Unconditional Requirements”譯為“無條件要求”，將“Presumptively Mandatory Requirements”譯為“推定授權(quán)要求”，這比“指導(dǎo)性規(guī)范”的表達要好。（參見：李永強.美國政府審計發(fā)展及其啟示［EB/OL］.( 2008-08-05)［2012-03-30］.http://www.chinaacc.com/new/287%2F289%2F313%2F2008%2F8%2Fxu626965740158800213776-0.htm.）筆者認為，準(zhǔn)確的表達應(yīng)為“強制性規(guī)范”和“推定強制性規(guī)范”。 為保證審計人員遵守GAGAS，審計報告中應(yīng)當(dāng)對遵守GAGAS的情況作出陳述。當(dāng)審計人員完全依據(jù)GAGAS實施審計和鑒證業(yè)務(wù)時，審計報告中要作完全遵守GAGAS的陳述；當(dāng)審計人員未能和沒有依據(jù)GAGAS對實現(xiàn)審計目標(biāo)有重要影響的“職業(yè)要求”實施審計和鑒證業(yè)務(wù)時，審計報告中要作未完全遵守GAGAS的陳述。

審計署在其第8號令中坦陳，國際審計組織和一些外國審計機關(guān)相繼頒布了審計準(zhǔn)則，其中，有些基本審計理念和技術(shù)方法對我國審計機關(guān)也有借鑒意義。在制定我國《國家審計準(zhǔn)則》的過程中，一方面，借鑒外國政府審計實踐中一些好的內(nèi)容，有利于完善我國審計規(guī)范，推動審計事業(yè)發(fā)展；另一方面，努力使修訂的《國家審計準(zhǔn)則》與國際通行作法銜接，便于加強國際審計交流與合作。

三、對我國《國家審計準(zhǔn)則》中規(guī)范設(shè)置類型化的反思（一）不利于防范審計風(fēng)險

按照我國《國家審計準(zhǔn)則》有關(guān)條文的規(guī)定，指導(dǎo)性條款是對某種“良好審計實務(wù)的推介”，不在審計人員的職業(yè)要求之內(nèi)，不具有約束力，審計人員可以無條件地不遵守且不必履行任何法定義務(wù)。這就使得大量的《審計法》實體性規(guī)定和程序性規(guī)定處于可有可無的狀態(tài)，降低了《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范的整體效力強度和對審計執(zhí)法活動的要求，不利于防范審計風(fēng)險、提高審計質(zhì)量。

實際上，對我國《國家審計準(zhǔn)則》制定影響甚大的那些域外審計準(zhǔn)則卻有著更為嚴(yán)謹?shù)囊?guī)定，IFAC的職業(yè)準(zhǔn)則和《美國政府審計準(zhǔn)則（2007）》中有關(guān)不屬于審計人員必須遵守的規(guī)范，在性質(zhì)上并非僅僅是審計師和審計組織可以自由裁量是否遵循的無約束力規(guī)定。相反，在一般情況下必須遵循其要求，只有在滿足法定3個要件的情況下才能排除適用。其一，審計師和審計組織必須適用其他足以實現(xiàn)審計目標(biāo)的替代性程序；其二，需要將排除適用推定強制性規(guī)范的正當(dāng)理由予以記錄；其三，在審計報告中披露未遵循的相關(guān)“職業(yè)要求”、未遵循的原因及可能對審計結(jié)果產(chǎn)生的影響［11］。

尤其需要指出的是，在對我國《國家審計準(zhǔn)則》的制定產(chǎn)生了很大影響的域外審計準(zhǔn)則中，世界審計組織（INTOSAI）的審計準(zhǔn)則和IFAC的職業(yè)準(zhǔn)則屬于國際組織制定的法律規(guī)范，適用時需要解決與國內(nèi)法律法規(guī)的沖突，不能被自動遵守。對我國《國家審計準(zhǔn)則》影響尤甚的《美國政府審計準(zhǔn)則（2007）》使用“應(yīng)當(dāng)”(Should)詞匯的條文“Presumptively Mandatory Requirements”不能被理解成“指導(dǎo)性條款”。筆者認為，它實際上應(yīng)表達為“推定強制性規(guī)范”，其準(zhǔn)確的含義為：本質(zhì)上是強制性職業(yè)要求，只有在滿足上述3個法定要件的情況下，才允許予以排除適用。

在我國《國家審計準(zhǔn)則》中，只有在約束性規(guī)范不被遵守的情況下，審計執(zhí)法人員才必須履行說明和記錄的義務(wù)；指導(dǎo)性規(guī)范即使不被遵守，也無任何實體或程序上的要求。從總體上看，《國家審計準(zhǔn)則》對審計執(zhí)法人員的要求還沒有達到《美國政府審計準(zhǔn)則（2007）》中“推定強制性規(guī)范”（Presumptively Mandatory Requirements）的約束強度和嚴(yán)謹程度，更無法和《美國政府審計準(zhǔn)則（2007）》中強制性規(guī)范的要求相比。這種作法實際上賦予了審計執(zhí)法人員過大的自由裁量權(quán)，不利于規(guī)范審計執(zhí)法行為。

（二）不符合法律規(guī)范分類的基本法理

從語意角度看，《國家審計準(zhǔn)則》中“約束性條款”和“指導(dǎo)性條款”的表達甚至不是規(guī)范的法律用語。從內(nèi)容與性質(zhì)上判斷，它們實際上分別屬于強行規(guī)范與任意規(guī)范。強行規(guī)范包括強制規(guī)范（或義務(wù)規(guī)范）和禁止規(guī)范，前者要求當(dāng)事人履行特定的法律義務(wù)，其標(biāo)志語一般是“應(yīng)當(dāng)”、“必須”；后者則與此相反，它禁止當(dāng)事人為特定的行為，其標(biāo)志語詞是“不得”、“禁止”。但是，判斷強行規(guī)范與任意規(guī)范不能完全依據(jù)條文的表達方式和體裁來決定，義務(wù)規(guī)范未必一定要用“必須”來標(biāo)識，禁止規(guī)范不一定用“不得”來表達，同樣可以達到約束的目的，關(guān)鍵是必須探求規(guī)范的目的［2］46。在通常情況下，如果法律規(guī)范僅僅涉及當(dāng)事人之間的利益，多為任意規(guī)范，法律規(guī)范的目的主要在于保護國家利益、社會利益和第三人利益的，多為強行規(guī)范［12］。

國家審計的目的在于保護社會公共資源這是包括我國在內(nèi)的世界性共識。《美國政府審計準(zhǔn)則（2007）》第1.01條和第1.02條就規(guī)定，政府審計是政府在履行對美國人民所負有的各項職責(zé)過程中的一個關(guān)鍵性要素，各種類型和范圍的審計及鑒證業(yè)務(wù)都就管理責(zé)任、績效及運行成本提供獨立、客觀、無偏見的評估。界定政府對使用公共資源應(yīng)有的責(zé)任和權(quán)力，受托管理公共資源的各級政府官員有責(zé)任依法、高效、經(jīng)濟、誠信、公正地履行職責(zé)。（參見：Null. Government Auditing Standards (The Yellow Book)［EB/OL］.［2012-03-22］.http://www.gao.gov/govaud/ybk01.htm.） ，《國家審計準(zhǔn)則》中大量的規(guī)范即使沒有標(biāo)注“應(yīng)當(dāng)”、“不得”，在性質(zhì)上仍然屬于強行法的范疇。在《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范設(shè)置類型化的過程中，僅僅以語詞（標(biāo)志語）作為區(qū)分不同性質(zhì)規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)并不合適。

另外，INTOSAI和IFAC制定的審計準(zhǔn)則是典型的“國際軟法，不具有強制約束力”［13］，其相關(guān)條款使用“必須”(Must)、“應(yīng)當(dāng)”(Should)等詞匯來區(qū)分審計機關(guān)和審計人員應(yīng)遵守的程度，僅僅是為了對各成員國審計人員在適用時起到強調(diào)和提示作用。我國的《國家審計準(zhǔn)則》直接照搬域外立法經(jīng)驗，分類為“約束性條款”和“指導(dǎo)性條款”的作法并不可取。

（三）機械與困惑：國家審計執(zhí)法實踐的疑問

《國家審計準(zhǔn)則》屬于審計組織法和審計人員行為法，是重要的技術(shù)性行政規(guī)則，具有極強的實踐品格。對此，審計署關(guān)于《加強規(guī)范化建設(shè)構(gòu)建審計準(zhǔn)則體系的意見》(審發(fā)［1998］344號)明確規(guī)定：審計準(zhǔn)則主要是對審計機關(guān)及其審計人員應(yīng)當(dāng)具備的資格條件和執(zhí)業(yè)要求作出的規(guī)定，是審計署領(lǐng)導(dǎo)全國審計機關(guān)開展審計業(yè)務(wù)活動的審計規(guī)章，是審計機關(guān)和審計人員實施審計、反映審計結(jié)果、審定審計報告、出具審計意見書、作出審計決定和進行審計業(yè)務(wù)管理時應(yīng)當(dāng)遵循的行為規(guī)范，是約束審計人員具體審計行為的重要手段，是衡量審計業(yè)務(wù)質(zhì)量的基本尺度，是我國審計機關(guān)和審計人員實施審計工作時應(yīng)當(dāng)遵循的最具體、最具有操作性的行為規(guī)則。新出臺的《國家審計準(zhǔn)則》第2條也規(guī)定：“本準(zhǔn)則是審計機關(guān)和審計人員履行法定審計職責(zé)的行為規(guī)范，是執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，是評價審計質(zhì)量的基本尺度。”但《國家審計準(zhǔn)則》的規(guī)范設(shè)置類型化卻在審計執(zhí)法實踐中帶來了很大的困惑：機械地以標(biāo)識語詞“應(yīng)當(dāng)”、“不得”和“可以”來判斷和取舍某一法條是否需要被遵循，從表面上看，便于審計人員在實施審計和作出結(jié)論時根據(jù)具體情況作出職業(yè)判斷，選取相應(yīng)的審計程序、步驟和方法，采取符合實際的措施，以實現(xiàn)審計目標(biāo)。但是，實際情況恰好相反。《國家審計準(zhǔn)則》的很多條文沒有上述標(biāo)識語詞，審計人員是應(yīng)當(dāng)按照約束性條款確定的行為模式，還是應(yīng)當(dāng)按照指導(dǎo)性條款設(shè)定的行為模式活動？答案并不明確。舉例如下，《國家審計準(zhǔn)則》第8條規(guī)定：“審計機關(guān)依法對預(yù)算管理或者國有資產(chǎn)管理使用等與國家財政收支有關(guān)的特定事項向有關(guān)地方、部門、單位進行專項審計調(diào)查?！钡?57條規(guī)定：“審計機關(guān)依法實行公告制度。審計機關(guān)的審計結(jié)果、審計調(diào)查結(jié)果依法向社會公布?！痹搩蓷l文雖沒有標(biāo)注“應(yīng)當(dāng)”字符，但實際上是強制規(guī)范（義務(wù)規(guī)范），將其界定為指導(dǎo)性規(guī)范而排除在審計人員的強制性職業(yè)要求之外，顯然是不合適的。

《國家審計準(zhǔn)則》中很多條文的標(biāo)識語詞為“可以”，但是，其內(nèi)容和目的卻決定了它屬于強制規(guī)范（義務(wù)規(guī)范）。例如，根據(jù)《國家審計準(zhǔn)則》第60條的規(guī)定，審計人員可以從下列方面調(diào)查了解被審計單位及其相關(guān)情況，該條文所列的10個方面已經(jīng)周延，審計人員不能因為該條的標(biāo)志語為“可以”就按照指導(dǎo)性條款設(shè)定的行為模式自由裁量是否執(zhí)行，而是必須選擇其中一種或數(shù)種予以執(zhí)行。

《國家審計準(zhǔn)則》即使設(shè)置了指導(dǎo)性條款，也難以起到“對良好審計實務(wù)推介”之效，原因是我國的《國家審計準(zhǔn)則》沒有象美國的政府審計準(zhǔn)則那樣，對審計業(yè)務(wù)進行分類并按照業(yè)務(wù)類型分別設(shè)置規(guī)范美國政府審計準(zhǔn)則具體分為：一般準(zhǔn)則和財務(wù)審計現(xiàn)場工作準(zhǔn)則、財務(wù)審計報告準(zhǔn)則、鑒證業(yè)務(wù)一般準(zhǔn)則和現(xiàn)場工作準(zhǔn)則及報告準(zhǔn)則、績效審計現(xiàn)場工作準(zhǔn)則和報告準(zhǔn)則。 ，而是對各種具體業(yè)務(wù)提供統(tǒng)一規(guī)范，推介良好審計實務(wù)的功能只能由層次更低但更管用的具體業(yè)務(wù)準(zhǔn)則來承擔(dān)。

四、結(jié)束語我國的《國家審計準(zhǔn)則》是“關(guān)于機關(guān)內(nèi)部之組織、事物之分配、業(yè)務(wù)處理方式、人事管理等具有高度內(nèi)部性的一般性行政規(guī)則，為協(xié)助下級機關(guān)或?qū)俟俳y(tǒng)一解釋法令、認定事實及行使裁量權(quán)的解釋性規(guī)定及裁量基準(zhǔn)?！痹趯嶓w內(nèi)容方面，主要“基于立法機關(guān)之授權(quán)可以規(guī)范人民之權(quán)利或義務(wù)有關(guān)的事項”［14］，直接關(guān)系到相對人的權(quán)利義務(wù)。我國《國家審計準(zhǔn)則》在立法過程中機械地解讀、采用了域外有關(guān)審計準(zhǔn)則立法的經(jīng)驗，降低了《國家審計準(zhǔn)則》規(guī)范的整體效力強度，實際上也放松了對審計執(zhí)法活動的要求。同時，法律文本的規(guī)范屬性必須綜合條文用詞、體裁和目的予以考量。因此，我國《國家審計準(zhǔn)則》單純以標(biāo)志語為依據(jù)進行規(guī)范分類設(shè)置的作法，在理論上缺乏依據(jù)，在實踐中有害，應(yīng)當(dāng)予以摒棄。ML

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Standards Categorization in the Government Auditing Standards

HU Zhi瞦iang

(Law School of Nanjing Audit University, Nanjing 211815, China)

Abstract:The Government Auditing Standards of the Peoples Republic of China is indeed an organizational as well as procedural law for audit work which is directly concerned with the rights and obligations of the parties and has a binding force towards judicial activities. While setting up norms, the Government Auditing Standards (2011) assumed a way of categorizing standards. Compliance of one of the categories of standards in practice, however, is up to auditorsdiscretion, which indeed reduces professional auditing requirements of the state and may incur auditing risks and thus should be cast away.

Key Words:government auditing standards; standardization; categorization