“不征稅收入”在中儲(chǔ)糧系統(tǒng)的應(yīng)用

中央儲(chǔ)備糧天津?qū)幒又睂賻?kù) 李會(huì)彩

一、新稅收政策對(duì)中儲(chǔ)糧系統(tǒng)的影響

《新企業(yè)所得稅法》實(shí)施后，中儲(chǔ)糧企業(yè)收取財(cái)政補(bǔ)貼收入適用《關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金企業(yè)所得稅處理問題的通知》（以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅【2011】70號(hào)）規(guī)定，由原免稅收入改變?yōu)椴徽鞫愂杖?，?zhǔn)予在應(yīng)納稅所的額中扣除。同時(shí)，明確規(guī)定不征稅收入用于的支出費(fèi)用不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中扣除。在稅收優(yōu)惠和納稅調(diào)整方面發(fā)生了較大變化，給企業(yè)稅收籌劃工作帶來了新的要求。

依據(jù)財(cái)稅【2011】70號(hào)文件規(guī)定，對(duì)企業(yè)從縣級(jí)以上各級(jí)政府財(cái)政部門取得財(cái)政性資金同時(shí)符合三個(gè)條件，可以作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除，即

A：企業(yè)能夠提供規(guī)定資金專項(xiàng)用途的資金撥付文件

B：財(cái)政部分或其他撥付資金的政府部門對(duì)該資金有專門的資金管理辦法或具體要求

C：企業(yè)對(duì)該資金以及該資金發(fā)生的支出單獨(dú)進(jìn)行核算

同時(shí)還規(guī)定對(duì)符合上述條件的不征稅收入用于支出所形成的費(fèi)用，不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中扣除；用于支出所形成的資產(chǎn)，其計(jì)提的折舊、攤銷不得在計(jì)算應(yīng)納稅所得額中扣除。該資金在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)收收入總額；計(jì)入應(yīng)稅收入總額的財(cái)政性資金發(fā)生的支出，允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。

在新企業(yè)所得稅法環(huán)境下，中儲(chǔ)糧企業(yè)取得財(cái)政補(bǔ)貼資金如何認(rèn)定為不征稅收入，如何合理確認(rèn)和分?jǐn)偲鋵?duì)應(yīng)支出及后續(xù)納稅調(diào)整成為當(dāng)前應(yīng)用新稅收政策探討的焦點(diǎn)。

二、“不征稅收入”在中儲(chǔ)糧系統(tǒng)現(xiàn)行應(yīng)用中存在的問題

中儲(chǔ)糧總公司主要承擔(dān)著國(guó)家政策性糧食的收購(gòu)、調(diào)運(yùn)、儲(chǔ)藏、拍賣等政策性任務(wù)，經(jīng)營(yíng)中取得財(cái)政撥款形成各類財(cái)政補(bǔ)貼收入。在原稅收環(huán)境下財(cái)政撥款認(rèn)定為免稅收入，中儲(chǔ)糧系統(tǒng)享受著免稅稅收優(yōu)惠政策，導(dǎo)致企業(yè)在新納稅環(huán)境中開展稅收籌劃工作存在以下風(fēng)險(xiǎn)。

(一)“不征稅收入”概念未厘清，存在政策風(fēng)險(xiǎn)

中儲(chǔ)糧企業(yè)現(xiàn)行存在不征稅收入與免稅收入概念混淆的現(xiàn)象，認(rèn)為兩者均屬于稅收優(yōu)惠，納稅調(diào)整時(shí)同樣在應(yīng)納稅所得額扣除，結(jié)果都是不繳納所得。沒有認(rèn)識(shí)到兩者存在本質(zhì)區(qū)別：免稅收入實(shí)際屬于應(yīng)納稅項(xiàng)目，只是在特定范圍內(nèi)減免了納稅人的此項(xiàng)任務(wù)，在年度所得稅匯算清繳時(shí)直接將免稅額作為調(diào)減項(xiàng)調(diào)整應(yīng)納稅所得額即可，不征稅收入本身就是稅法規(guī)定的不征收稅款的項(xiàng)目，因此其對(duì)應(yīng)的支出也不許稅前列支，不得在應(yīng)納稅所得額中扣除，在年度匯算清繳時(shí)不僅將不征稅收入調(diào)減應(yīng)納稅所得額，還要對(duì)其相應(yīng)的支出調(diào)增應(yīng)納稅所得額，只有企業(yè)取得的不征稅收入在五年內(nèi)未使用并未繳回財(cái)政時(shí)，才作為第六年應(yīng)稅收入總額。不征稅收入實(shí)際給企業(yè)提供的是一個(gè)延期納稅的稅收優(yōu)惠，優(yōu)惠體現(xiàn)在貨幣資金的時(shí)間價(jià)值上；免稅收入稅收優(yōu)惠則體現(xiàn)在免征稅額上。

(二)“不征稅收入”三個(gè)條件難以達(dá)到，存在稅收風(fēng)險(xiǎn)

中儲(chǔ)糧國(guó)家政策性糧油費(fèi)用補(bǔ)貼，作為財(cái)政部通過中儲(chǔ)糧總公司、分公司授權(quán)撥付直屬庫(kù)，用于中央儲(chǔ)備糧等國(guó)家政策性糧油經(jīng)營(yíng)管理的專項(xiàng)財(cái)政撥款，符合上述關(guān)于專項(xiàng)用途財(cái)政性資金的含義和規(guī)定，理應(yīng)作為不征稅收入，但同時(shí)符合上述財(cái)稅 【2011】70號(hào)規(guī)定的三個(gè)條件。在實(shí)際工作中第二個(gè)條件容易滿足而第一個(gè)條件和第三個(gè)條件存在問題，例如：中儲(chǔ)糧撥付直屬庫(kù)的中央儲(chǔ)備糧保管費(fèi)用補(bǔ)貼撥款文件中沒有明確該保管費(fèi)用補(bǔ)貼專項(xiàng)用途，不符合第一個(gè)條件。例如：中儲(chǔ)糧直屬庫(kù)在承擔(dān)國(guó)家政策性任務(wù)的同時(shí)也擴(kuò)大購(gòu)銷貿(mào)易，政策性業(yè)務(wù)與非政策性業(yè)務(wù)在同一法人主體中發(fā)生，導(dǎo)致企業(yè)對(duì)財(cái)政撥款以及以該資金發(fā)生的支出很難分清和單獨(dú)進(jìn)行核算，不符合第三個(gè)條件。

三、針對(duì)中儲(chǔ)糧系統(tǒng)適應(yīng)新稅收環(huán)境的應(yīng)對(duì)措施

中儲(chǔ)糧企業(yè)肩負(fù)著“兩個(gè)確?！?、“三個(gè)維護(hù)”的歷史使命，每年取得大量財(cái)政性資金，針對(duì)企業(yè)現(xiàn)行納稅環(huán)境中存在的問題，企業(yè)應(yīng)從一下兩個(gè)方面入手，以適應(yīng)新的稅收環(huán)境，不斷提高稅收籌劃能力。

(一)加大學(xué)習(xí)培訓(xùn)力度，提高稅收知識(shí)水平，防范稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

中儲(chǔ)糧總公司通過多渠道提高財(cái)稅人員知識(shí)水平。加大對(duì)稅法知識(shí)培訓(xùn)力度，特別針對(duì)中儲(chǔ)糧系統(tǒng)涉及的稅收法律知識(shí)進(jìn)行重點(diǎn)講解，通過實(shí)際案例培訓(xùn)提高稅收籌劃能力。鼓勵(lì)和支持財(cái)會(huì)人員參加社會(huì)上稅收實(shí)務(wù)講座和稅務(wù)師、注冊(cè)稅務(wù)師考試，對(duì)合格人員給予一定的獎(jiǎng)勵(lì)，中儲(chǔ)糧總公司定期組織財(cái)稅知識(shí)競(jìng)賽，通過競(jìng)賽方式加深理解稅收政策和更新稅收法律知識(shí)，總之中儲(chǔ)糧培養(yǎng)一批高素質(zhì)財(cái)稅人員，不斷提升稅收籌劃能力，防范各種稅收風(fēng)險(xiǎn)。

(二)完善撥付文件、規(guī)范會(huì)計(jì)核算、合理分?jǐn)傎M(fèi)用

1、政策性專項(xiàng)用途資金在撥付環(huán)節(jié)上進(jìn)行完善

中儲(chǔ)糧總公司、分公司按照財(cái)稅【2011】70號(hào)文件，撥付中央儲(chǔ)備糧保管補(bǔ)貼文件中明確該資金的專項(xiàng)用途，因現(xiàn)行撥付文件中未對(duì)明確描述，不符合財(cái)稅【2011】70號(hào)文件第一條第一款的要求，不便于直屬庫(kù)應(yīng)對(duì)稅務(wù)檢查。

2、政策性專項(xiàng)資金在會(huì)計(jì)核算環(huán)節(jié)上進(jìn)行改進(jìn)

直屬庫(kù)按照財(cái)稅【2011】70號(hào)文件，對(duì)收到的財(cái)政性資金及其對(duì)應(yīng)的支出單獨(dú)進(jìn)行核算，因在現(xiàn)行核算未進(jìn)行必要的區(qū)分，會(huì)影響稅務(wù)局對(duì)“不征稅收入”的認(rèn)定，進(jìn)而影響企業(yè)應(yīng)納稅所得額和應(yīng)繳所得稅，所以需要在現(xiàn)行核算基礎(chǔ)上進(jìn)行以下適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)。

(1)設(shè)立補(bǔ)貼資金專戶，專項(xiàng)核算補(bǔ)貼資金收支。在銀行存款賬戶下設(shè)立“補(bǔ)貼資金”明細(xì)科目，應(yīng)按類別和取得時(shí)間在進(jìn)行專項(xiàng)核算，符合財(cái)稅【2011】70號(hào)文件內(nèi)容。由于企業(yè)將規(guī)定條件的財(cái)政性資金作不征稅收入處理后，在5年（60個(gè)月）內(nèi)未發(fā)生支出且未繳回財(cái)政部門或其他撥付資金的政府部門的部分，應(yīng)計(jì)入取得該資金第六年的應(yīng)稅收入總額。這時(shí)企業(yè)還應(yīng)注意跨期資金的管理。建議總公司與浪潮公司協(xié)商，對(duì)系統(tǒng)內(nèi)使用浪潮業(yè)務(wù)管理信息系統(tǒng)財(cái)務(wù)模塊中開發(fā)對(duì)補(bǔ)貼資金風(fēng)險(xiǎn)提示的功能，即當(dāng)這部分資金在5年（60個(gè)月）后還有余額的，軟件自動(dòng)提示企業(yè)轉(zhuǎn)作應(yīng)稅收入處理。

(2)合理確認(rèn)、分?jǐn)傎M(fèi)用，單獨(dú)進(jìn)行核算,建議中儲(chǔ)糧系統(tǒng)制定統(tǒng)一的符合國(guó)家政策性糧油補(bǔ)貼用途的補(bǔ)貼資金費(fèi)用支出范圍標(biāo)準(zhǔn)，明確規(guī)定必須由補(bǔ)貼資金支出的范圍，特別是當(dāng)企業(yè)有些成本費(fèi)用同時(shí)用于應(yīng)稅收入又用于不征稅收入時(shí)，如何將這些成本費(fèi)用在應(yīng)稅收入和不征稅收入間進(jìn)行合理分?jǐn)?，缺乏一個(gè)明確的標(biāo)準(zhǔn)。實(shí)務(wù)中各種情況比較復(fù)雜，我們也很難提出一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)的分?jǐn)偡椒?。但是，從管理稅?wù)風(fēng)險(xiǎn)的角度出發(fā)，對(duì)于有不征稅收入的企業(yè)，在內(nèi)控制度中對(duì)這些問題要有所關(guān)注，自己應(yīng)積極從合理性角度出發(fā)，制定相關(guān)的內(nèi)控制度去規(guī)范這些問題的處理，及時(shí)防范這些稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)現(xiàn)企業(yè)已經(jīng)主動(dòng)注意到這些問題，并從制度上已經(jīng)進(jìn)行了相關(guān)處理，則會(huì)更容易認(rèn)可企業(yè)的做法，避免不必要的稅企爭(zhēng)議，同時(shí)對(duì)確實(shí)不能分清的資金支出，直屬庫(kù)要制定符合業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)的費(fèi)用分配方法，區(qū)分政策性業(yè)務(wù)與非政策性業(yè)務(wù)費(fèi)用支出范圍，并進(jìn)行單獨(dú)核算，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)核算基礎(chǔ)上可采取三種方式。在期間費(fèi)用科目下設(shè)“補(bǔ)貼資金費(fèi)用支出”明細(xì)科目；利用浪潮業(yè)務(wù)信息系統(tǒng)財(cái)務(wù)模塊輔助功能單獨(dú)核算；利用exceL表格建立輔助賬戶單獨(dú)核算。

綜上所述，隨著《企業(yè)所得稅法》的變化；財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局對(duì)中儲(chǔ)糧系統(tǒng)稅收優(yōu)惠政策逐減；中儲(chǔ)糧總公司做大、做強(qiáng)、做優(yōu)的發(fā)展戰(zhàn)略，中儲(chǔ)糧系統(tǒng)內(nèi)外稅收環(huán)境發(fā)生了巨大變化，使企業(yè)的稅收風(fēng)險(xiǎn)在增加。把納稅管理作為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的重要部分，即要依法納稅，充分利用稅收優(yōu)惠政策，又要依法進(jìn)行稅收籌劃，合理避稅，降低稅收風(fēng)險(xiǎn)，保障企業(yè)健康、科學(xué)、持續(xù)地發(fā)展。

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