企業(yè)存貨按實(shí)際成本核算發(fā)出成本計(jì)價(jià)方法探討

宋海俠

摘要：存貨計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)企業(yè)的各項(xiàng)活動(dòng)有著影響深遠(yuǎn)，企業(yè)在選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)要綜合考慮各種因素，通過(guò)存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)比研究，歸納了各種計(jì)價(jià)方法的優(yōu)缺點(diǎn)，并選擇計(jì)價(jià)方法選擇的影響因素進(jìn)行了總結(jié)。

關(guān)鍵詞：企業(yè)存貨；計(jì)價(jià)方法；成本核算

中圖分類號(hào)：F234.2文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A文章編號(hào)：1673-291X（2012）25-0082-02

引言

存貨在大多數(shù)企業(yè)中，所占比重較大，而且一向是處于循環(huán)購(gòu)買、耗用及銷售中。因而存貨數(shù)量及其價(jià)值的確認(rèn)至關(guān)重要，采用不同的計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量會(huì)產(chǎn)生不同的影響。

企業(yè)在選擇存貨計(jì)價(jià)方法時(shí)要綜合考慮各種因素，對(duì)各種存貨計(jì)價(jià)方法的比較，結(jié)合自身實(shí)際情況作出選擇，力求企業(yè)的存貨計(jì)價(jià)方法符合企業(yè)當(dāng)期及長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。

一、企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的概述

1.企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的含義。存貨的計(jì)價(jià)方法就是確定每次發(fā)出的存貨和發(fā)出存貨后的庫(kù)存存貨的單價(jià)或價(jià)值的方法。由于各種存貨都是分批購(gòu)進(jìn)或分批制造的，在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下不同批次存貨其進(jìn)價(jià)往往不同。

2.企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的種類。存貨的計(jì)價(jià)方法是按照實(shí)際（歷史）成本原則計(jì)價(jià)而分為實(shí)際成本法、計(jì)劃成本法、估計(jì)成本法等。其中實(shí)際成本計(jì)價(jià)法又分為個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法和移動(dòng)加權(quán)平均法；估計(jì)成本法又分為毛利率法、成本與市價(jià)孰低法和零售價(jià)格法。

3.企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法有關(guān)規(guī)定。（1）企業(yè)一般不得隨意變更存貨計(jì)價(jià)方法以保證符合一致性和可比性原則。企業(yè)如果要變更存貨計(jì)價(jià)方法應(yīng)按照規(guī)定的程序經(jīng)批準(zhǔn)后方可變更。（2）領(lǐng)用或發(fā)出的存貨，按照實(shí)際成本核算的，應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法、先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等確定其實(shí)際成本。（3）低值易耗品和周轉(zhuǎn)使用的包裝物、周轉(zhuǎn)材料等應(yīng)在領(lǐng)用時(shí)攤銷，攤銷方法可以采用一次攤銷或者分次攤銷。

二、企業(yè)發(fā)出存貨計(jì)價(jià)方法的比較

企業(yè)存貨的計(jì)價(jià)方法，包括個(gè)別計(jì)價(jià)法、加權(quán)平均法、先進(jìn)先出法、移動(dòng)加權(quán)平均法。每一種存貨計(jì)價(jià)方法都有其適用性，各有優(yōu)點(diǎn)及缺點(diǎn)。選擇合理的存貨計(jì)價(jià)方法，可以減輕企業(yè)的所得稅負(fù)稅?，F(xiàn)舉例說(shuō)明如下（假定在物價(jià)持續(xù)上漲情況下）：

某企業(yè)3月份的購(gòu)銷情況如下：月初存貨結(jié)存10萬(wàn)公斤，單價(jià)3元。3月5日購(gòu)進(jìn)40萬(wàn)公斤貨物，單價(jià)4元；3月10日購(gòu)進(jìn)60萬(wàn)公斤貨物，單價(jià)5元，銷售100萬(wàn)公斤貨物，單價(jià)5.5元；3月20日購(gòu)進(jìn)65萬(wàn)公斤貨物，單價(jià)6元，售出50萬(wàn)公斤，單價(jià)7元。

接下來(lái)用個(gè)別計(jì)價(jià)法外的其他三種計(jì)價(jià)方法計(jì)算企業(yè)的利潤(rùn)。

方案一，采用先進(jìn)先出法：

銷售成本=10×3+40×4+50×5+10×5+40×6=730

銷售收入=100×5.5+50×7=900

銷售利潤(rùn)=900-730=170

方案二，采用加權(quán)平均法:

存貨平均單價(jià)=（10×3+160+300+390）/（10+165）=5.03

銷售成本=5.03×150=754.3

銷售收入=900

銷售利潤(rùn)=900-754.3=145.7

方案三，采用移動(dòng)平均法：

3月10日結(jié)存存貨單價(jià)=（3×10+40×4+60×5）/110=4.45

3月20日結(jié)存存貨單價(jià)=（44.5+65×6）/（10+65）=5.79

銷售成本=100×4.45+50×5.79=734.5

銷售收入=900

銷售利潤(rùn)=900-734.5=165.5

方案四，數(shù)量金額式（見(jiàn)下頁(yè)表）：

從以上分析可以看出，以先進(jìn)先出法計(jì)價(jià)的庫(kù)存的商品存貨則是最后購(gòu)進(jìn)的商品存貨。在物價(jià)上漲過(guò)快的前提下，由于物價(jià)快速上漲，先購(gòu)進(jìn)的存貨其成本相對(duì)較低，而后購(gòu)進(jìn)的存貨成本就偏高。這樣發(fā)出存貨的價(jià)值就低于市場(chǎng)價(jià)值，產(chǎn)品銷售成本偏低，而期末存貨成本偏高。但因商品的售價(jià)是按近期市價(jià)計(jì)算，因而收入較多，銷售收入和銷售成本不符合配比原則，以此計(jì)算出來(lái)的利潤(rùn)就偏高，形成虛增的 “存貨利潤(rùn)”，加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，導(dǎo)致企業(yè)現(xiàn)金流出量增加。但較多的利潤(rùn)意味著企業(yè)財(cái)務(wù)狀況良好，可以增強(qiáng)投資人的投資信心。

加權(quán)平均法只需在月末計(jì)算一次，比較方便。但只能在期末確定存貨成本，無(wú)法隨時(shí)從賬面上提供存貨的結(jié)存金額，不利于加強(qiáng)存貨的日常管理。同時(shí)無(wú)論在上漲還是下跌情況下，計(jì)算出的存貨成本與現(xiàn)行成本都有一定的差距。移動(dòng)平均法的優(yōu)點(diǎn)在于能使管理人員及時(shí)了解存貨的結(jié)存情況，成本計(jì)算較為客觀可信，但與市價(jià)仍有一定差距，而且頻繁地計(jì)算移動(dòng)單位平均成本，使存貨核算相當(dāng)煩瑣。

三、企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的選擇

（一）選擇企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法的原則

存貨流轉(zhuǎn)包括實(shí)物流轉(zhuǎn)和成本流轉(zhuǎn)兩方面，在通常情況下，外購(gòu)或自制的存貨與售出商品的成長(zhǎng)流轉(zhuǎn)是不一致的，為了恰當(dāng)反映存貨流轉(zhuǎn)，在確定存貨計(jì)價(jià)的方法時(shí)，要堅(jiān)持以下標(biāo)準(zhǔn)：

1.堅(jiān)持歷史成本原則。企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)中的一個(gè)主要的組成部分是存貨，存貨是以歷史成本入賬的。而事實(shí)上，存貨極有可能以比成本高許多的價(jià)格賣出去，所以通過(guò)銷售存貨所獲得的現(xiàn)金數(shù)額往往比計(jì)算流動(dòng)比率時(shí)所使用的數(shù)額要大。隨著時(shí)間的推移與通貨膨脹的持續(xù)，存貨的歷史成本與重置成本必然會(huì)產(chǎn)生偏差。

2.堅(jiān)持客觀性原則。由于存貨的實(shí)物管理一般是“先進(jìn)先出”的，如采用后進(jìn)先出法核算，其結(jié)果可能與實(shí)際情況不符。采用先進(jìn)先出法時(shí)，期末存貨均按后期進(jìn)價(jià)計(jì)算，比較接近編表日重置成本，使資產(chǎn)計(jì)價(jià)較為合理。當(dāng)采用后進(jìn)先出法時(shí)。期末存貨按較早期的單價(jià)計(jì)量，與編表日的重置成本差距較大，物價(jià)變動(dòng)幅度越大，這種現(xiàn)象越明顯。在通貨膨脹時(shí)期，后進(jìn)先出法所產(chǎn)生的期末存貨數(shù)偏低，使資產(chǎn)計(jì)價(jià)失去意義。結(jié)果，財(cái)務(wù)分析也受到相當(dāng)大的影響，營(yíng)運(yùn)成本、流動(dòng)比率、投資報(bào)酬率偏低。

3.堅(jiān)持謹(jǐn)慎性原則。保證企業(yè)所有者和潛在投資者作出決策時(shí)，盡可能規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，使風(fēng)險(xiǎn)收益最大化。后進(jìn)先出法在傳統(tǒng)理論中被認(rèn)為是“合理地計(jì)量銷貨成本，減少存貨利潤(rùn)，從而公允地表示企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果”的較為科學(xué)有效的存貨計(jì)價(jià)方法?；谄髽I(yè)以現(xiàn)實(shí)狀況和按既定目標(biāo)不斷從事生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)，從企業(yè)的整個(gè)生命期來(lái)看，后進(jìn)先出法并不能有效地消除因物價(jià)的波動(dòng)而形成的存貨利潤(rùn)。因此，后進(jìn)先出法并不是真正意義上的謹(jǐn)慎做法，而是體現(xiàn)了有條件、有步驟、有限制的謹(jǐn)慎原則的暫時(shí)做法。

（二）影響企業(yè)存貨計(jì)價(jià)方法選擇的因素

1.從存貨的特點(diǎn)及其管理要求考慮。選擇存貨計(jì)價(jià)方法需要考慮的首要因素是存貨的特點(diǎn)及其管理要求。對(duì)于不能互相替換的存貨項(xiàng)目以及特定項(xiàng)目生產(chǎn)和存放的存貨，無(wú)疑應(yīng)當(dāng)采用個(gè)別計(jì)價(jià)法。如果存在大量可以替換的存貨項(xiàng)目時(shí)，采用個(gè)別計(jì)價(jià)法將不勝其煩，此時(shí)，必須在先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)平均法、和后進(jìn)先出法之間作出選擇。在大多數(shù)情況下，存貨的實(shí)物管理可能是“先進(jìn)先出”，因此采用“先進(jìn)先出法”比較符合存貨的實(shí)際情況。

2.從存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響考慮。存貨計(jì)價(jià)方法選擇需考慮的第二方面的因素就是存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)的影響。不同的存貨計(jì)價(jià)方法會(huì)直接影響期末存貨價(jià)值的確定和銷售成本的計(jì)算，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)、稅收負(fù)擔(dān)、現(xiàn)金流量、財(cái)務(wù)比率等產(chǎn)生影響。一般來(lái)說(shuō)，在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，采用后進(jìn)先出法會(huì)導(dǎo)致較低的期末存貨、銷售毛利、所得稅和凈收益額；而采用先進(jìn)先出法其結(jié)果恰好相反。如果物價(jià)持續(xù)下跌，則會(huì)得出相反的結(jié)論。不論物價(jià)如何變動(dòng)，采用平均法（包括加權(quán)平均法和移動(dòng)平均法）核算的結(jié)果，總是介于先進(jìn)先出法和后進(jìn)先出法之間。

3.從存貨計(jì)價(jià)方法對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的影響角度考慮。由于存貨的實(shí)物管理一般是“先進(jìn)先出”的，如采用后進(jìn)先出法核算，其結(jié)果可能與實(shí)際情況不符。不僅如此，后進(jìn)先出法雖然能夠減少所得稅，但同時(shí)會(huì)導(dǎo)致較低的凈收益，影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，影響以凈收益為基礎(chǔ)的各種獎(jiǎng)勵(lì)和報(bào)酬。

結(jié)語(yǔ)

總之，企業(yè)存貨作為企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)的重要組成部分，其管理的好壞直接影響企業(yè)的生存和發(fā)展。因此，存貨管理成為企業(yè)財(cái)務(wù)管理的難題之一。存貨管理包括很多方面，存貨計(jì)價(jià)方法則是其中的一個(gè)重要方面。通過(guò)存貨計(jì)價(jià)方法的研究，將會(huì)促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)隊(duì)存貨的管理，使存貨的管理向著有利于企業(yè)發(fā)展的方向上邁進(jìn)，最終提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。

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