論注冊(cè)會(huì)計(jì)師存貨項(xiàng)目審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)控制

沈淑霞 李潔萍

從會(huì)計(jì)的角度看，存貨項(xiàng)目對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和損益表均有重大影響。如果存貨項(xiàng)目有錯(cuò)誤，通常會(huì)造成兩個(gè)會(huì)計(jì)期間的報(bào)告不實(shí)。從審計(jì)的角度看，由于存貨數(shù)量大、品種多、估價(jià)方法多樣，審計(jì)工作難度較大，屬于高舞弊風(fēng)險(xiǎn)項(xiàng)目。存貨項(xiàng)目的審計(jì)結(jié)論直接影響到注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的類(lèi)型，因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)要特別關(guān)注存貨項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和審計(jì)結(jié)論。但是，在實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)存貨項(xiàng)目審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)不予重視，有時(shí)甚至連最重要的審計(jì)程序都沒(méi)有按照準(zhǔn)則的要求執(zhí)行，這無(wú)疑加大了存貨項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，也降低了整個(gè)審計(jì)工作的質(zhì)量。

一、合理評(píng)估存貨項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

由于存貨項(xiàng)目同時(shí)影響資產(chǎn)負(fù)債表和損益表的正確性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行存貨項(xiàng)目審計(jì)之前，首先應(yīng)計(jì)算被審計(jì)單位存貨占資產(chǎn)總額的比重，以確定該項(xiàng)目的重要性。然后，結(jié)合被審計(jì)單位的具體經(jīng)營(yíng)狀況和存貨的內(nèi)部控制水平，合理估計(jì)存貨項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以及可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平，為進(jìn)一步實(shí)施實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序提供依據(jù)。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況在有限的時(shí)間內(nèi)很難全面了解，而且執(zhí)行存貨項(xiàng)目的審計(jì)程序費(fèi)事、費(fèi)力，被審計(jì)單位通常利用各種手段進(jìn)行存貨舞弊。改變存貨的計(jì)量單位，調(diào)換轉(zhuǎn)移已盤(pán)點(diǎn)與未盤(pán)點(diǎn)的存貨，將存貨以次充好，編制虛假的存貨盤(pán)點(diǎn)表，以及假稱存貨寄存外庫(kù)等，都是常用的舞弊手段。對(duì)于那些有業(yè)績(jī)壓力的被審計(jì)單位，通常都采用虛增存貨，少轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本，來(lái)達(dá)到虛增利潤(rùn)的目的。例如，1938年美國(guó)發(fā)生的麥克遜·羅賓斯藥材公司審計(jì)案例就屬于利用虛增存貨舞弊，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)能發(fā)現(xiàn)的典型例子。在該公司8700萬(wàn)美元資產(chǎn)中存在1000萬(wàn)元的虛增存貨。相反，對(duì)于那些想逃避納稅的企業(yè)，則可能采用少計(jì)存貨，多轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本的辦法來(lái)虛減利潤(rùn)，以達(dá)到其目的。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)把存貨項(xiàng)目視為高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)項(xiàng)目，合理估計(jì)存貨項(xiàng)目的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)一步控制存貨項(xiàng)目審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提。

二、恰當(dāng)運(yùn)用分析性測(cè)試程序

在進(jìn)行存貨項(xiàng)目審計(jì)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位有關(guān)存貨的內(nèi)部控制制度通常了解很少，也很少執(zhí)行控制測(cè)試程序。為了確保經(jīng)濟(jì)有效地取得有關(guān)存貨余額認(rèn)定是否合理的初步證據(jù)，運(yùn)用分析性測(cè)試程序通常較為有效。通?？墒褂靡韵仑?cái)務(wù)比率：毛利率、存貨周轉(zhuǎn)率、存貨占流動(dòng)資產(chǎn)的比率。將以上比率與前期相同指標(biāo)進(jìn)行比較或與同行業(yè)的其他企業(yè)同期相應(yīng)指標(biāo)進(jìn)行比較，發(fā)現(xiàn)有無(wú)異常變動(dòng)，以此來(lái)判斷是否發(fā)生了不正常的成本或者是否存在過(guò)時(shí)的存貨。如果通過(guò)分析性測(cè)試未發(fā)現(xiàn)任何異常變動(dòng)，則表明存貨項(xiàng)目中存在重大錯(cuò)報(bào)或舞弊的可能性較小。分析性測(cè)試的結(jié)果可以為進(jìn)一步執(zhí)行其他實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序提供依據(jù)。

三、嚴(yán)格執(zhí)行存貨監(jiān)盤(pán)抽點(diǎn)程序

實(shí)地觀察被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師確定被審計(jì)單位資產(chǎn)負(fù)債表日存貨是否實(shí)際存在的必要審計(jì)程序。但在實(shí)際審計(jì)業(yè)務(wù)中，有些注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了避免麻煩，往往不參與被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)工作，有時(shí)連存貨的抽查盤(pán)點(diǎn)程序也不按審計(jì)準(zhǔn)則的要求執(zhí)行。完全依賴和信任被審計(jì)單位提供的存貨盤(pán)點(diǎn)表，將盤(pán)點(diǎn)表數(shù)與賬面數(shù)據(jù)核對(duì)后，直接將被審計(jì)單位的盤(pán)點(diǎn)表作為審計(jì)工作底稿，或者直接說(shuō)明未執(zhí)行存貨的監(jiān)盤(pán)程序而發(fā)表保留意見(jiàn)。

筆者不同意上述做法，因?yàn)楸P(pán)點(diǎn)表出自被審計(jì)單位，不能用對(duì)盤(pán)點(diǎn)表的審核代替執(zhí)行監(jiān)盤(pán)程序，這樣做雖然可以降低審計(jì)成本，但會(huì)使注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)更大的潛在風(fēng)險(xiǎn)。首先，為了確保監(jiān)盤(pán)工作的實(shí)效性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)事先參與被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)計(jì)劃制定工作。當(dāng)被審計(jì)單位開(kāi)始盤(pán)點(diǎn)時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)到現(xiàn)場(chǎng)親自觀察盤(pán)點(diǎn)人員的操作程序和操作過(guò)程。如果發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)及時(shí)指出，并督促盤(pán)點(diǎn)人員糾正。盤(pán)點(diǎn)人員盤(pán)點(diǎn)過(guò)后，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)根據(jù)觀察的情況，在盤(pán)點(diǎn)標(biāo)簽尚未取下之前，進(jìn)行復(fù)盤(pán)抽點(diǎn)，抽點(diǎn)的樣本一般不得低于存貨總量的10%。其次，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的是決算后審計(jì)，沒(méi)有參與被審計(jì)單位的年終盤(pán)點(diǎn)工作，這種情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)索取被審計(jì)單位的存貨盤(pán)點(diǎn)表，選擇重點(diǎn)存貨項(xiàng)目進(jìn)行抽查盤(pán)點(diǎn)或全部盤(pán)點(diǎn)，并倒推計(jì)算出資產(chǎn)負(fù)債表日的存貨數(shù)量。將資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)存數(shù)與資產(chǎn)負(fù)債表日賬面數(shù)比較來(lái)確定某項(xiàng)存貨的溢余或短缺數(shù)。第三，當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行存貨監(jiān)盤(pán)時(shí)，應(yīng)注意任何未包括在點(diǎn)數(shù)之內(nèi)的存貨，并詢問(wèn)原因，如果認(rèn)為有必要的話，還可以對(duì)相關(guān)的采購(gòu)業(yè)務(wù)記錄進(jìn)行復(fù)核。對(duì)于盤(pán)點(diǎn)日的在途存貨，應(yīng)與日后的收貨報(bào)告相核對(duì)，以證實(shí)在途的真實(shí)性；如果被審計(jì)單位聲明有存放在公共倉(cāng)庫(kù)或寄銷(xiāo)在外地的存貨，如果數(shù)額不大，通常應(yīng)向外部保管者進(jìn)行書(shū)面函證來(lái)進(jìn)行驗(yàn)證。如果這些存貨占企業(yè)流動(dòng)資產(chǎn)或總資產(chǎn)的比重較大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還應(yīng)該執(zhí)行額外程序，包括調(diào)查保管者的業(yè)績(jī)，取得獨(dú)立會(huì)計(jì)師對(duì)保管者存貨保管控制程序的報(bào)告，還可以觀察由保管者進(jìn)行的存貨實(shí)地盤(pán)點(diǎn)。

第四，對(duì)于存貨進(jìn)行監(jiān)盤(pán)或抽點(diǎn)，可能由于某些客觀環(huán)境的困難或技術(shù)性困難而難以實(shí)施。遇到這種情況，注冊(cè)會(huì)計(jì)師更不應(yīng)掉以輕心。因?yàn)樵绞请y以實(shí)施盤(pán)點(diǎn)，被審計(jì)單位就越容易造假。如果有必要的話，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以聘請(qǐng)專(zhuān)業(yè)人員協(xié)助完成監(jiān)盤(pán)或抽點(diǎn)任務(wù)，絕不能放松應(yīng)有的審計(jì)程序。1984年由美國(guó)證券交易委員會(huì)披露的美國(guó)道提斯食品有限公司審計(jì)案例，就是由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師懼怕冷庫(kù)的惡劣環(huán)境而沒(méi)有嚴(yán)格執(zhí)行存貨盤(pán)點(diǎn)程序，輕易相信客戶提供的存貨盤(pán)點(diǎn)表，而使客戶虛增存貨，降低銷(xiāo)售成本的騙局得逞。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)該從此案例中吸取教訓(xùn)。

四、執(zhí)行存貨計(jì)價(jià)測(cè)試

為了驗(yàn)證資產(chǎn)負(fù)債表上存貨項(xiàng)目余額的真實(shí)性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須對(duì)年末存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試。在執(zhí)行計(jì)價(jià)測(cè)試之前，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)計(jì)價(jià)方法的合理性和一貫性予以關(guān)注，沒(méi)有充分理由，計(jì)價(jià)方法在同一會(huì)計(jì)年度內(nèi)不得變動(dòng)。對(duì)于已變動(dòng)的存貨計(jì)價(jià)方法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)審查其變動(dòng)是否在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中予以充分披露。在確認(rèn)被審計(jì)單位所選用的存貨計(jì)價(jià)方法的基礎(chǔ)上，從已經(jīng)盤(pán)點(diǎn)的存貨中選擇樣本進(jìn)行計(jì)價(jià)測(cè)試。在測(cè)試時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)排除企業(yè)已有計(jì)算方法和結(jié)果的影響，獨(dú)立進(jìn)行測(cè)試。完成測(cè)試后，應(yīng)將測(cè)試結(jié)果與企業(yè)存貨的賬面價(jià)值進(jìn)行對(duì)比，并分析形成差異的原因。如果差異過(guò)大，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)擴(kuò)大樣本范圍繼續(xù)測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果做出審計(jì)調(diào)整。由于存在多種可供選擇的存貨計(jì)價(jià)方法，加上存貨的價(jià)值無(wú)法從表面上辨認(rèn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇尕浻?jì)價(jià)審查十分困難。必要時(shí)注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以聘請(qǐng)專(zhuān)家協(xié)助完成對(duì)特殊存貨項(xiàng)目的計(jì)價(jià)和估價(jià)工作。對(duì)于劣質(zhì)的存貨應(yīng)進(jìn)行評(píng)估，通常應(yīng)按照可變現(xiàn)凈值估價(jià)，并確定其對(duì)當(dāng)年損益的影響。

要控制存貨項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，除了執(zhí)行關(guān)鍵的審計(jì)程序以外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師還要執(zhí)行一些其他審計(jì)程序，如存貨截止測(cè)試、存貨質(zhì)量測(cè)試等。不論執(zhí)行何種審計(jì)程序，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都應(yīng)結(jié)合專(zhuān)業(yè)判斷和被審計(jì)單位的具體情況，嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行。只有這樣，才能將存貨項(xiàng)目的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的水平以內(nèi)。