房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)稅收籌劃研究

許淑景

稅收籌劃是指在納稅行為發(fā)生之前，在不違反法律法規(guī)的前提下，通對(duì)納稅主體經(jīng)營(yíng)活動(dòng)或投資行為等涉稅事項(xiàng)做出的事先安排，以達(dá)到少納稅和遞延納稅，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化為目標(biāo)的一系列謀劃活動(dòng)。我國(guó)房地產(chǎn)企業(yè)的稅種主要涉及到營(yíng)業(yè)稅、土地增值稅、房產(chǎn)稅、企業(yè)所得稅等，文章以稅種為依據(jù)，結(jié)合房地產(chǎn)行業(yè)特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)設(shè)立、建設(shè)開發(fā)、銷售等全過程進(jìn)行稅收籌劃，重點(diǎn)分析房地產(chǎn)企業(yè)在各個(gè)階段進(jìn)行稅收籌劃常用的操作方法。

一、房產(chǎn)企業(yè)設(shè)立階段的稅收籌劃

1.設(shè)立地點(diǎn)的選擇

第一，充分利用稅種征收地域的差異。我國(guó)稅法規(guī)定，房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收，除此范圍之外的房產(chǎn)不屬于房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅的征收范圍，不征收這兩種稅。在農(nóng)村設(shè)立企業(yè)，除上述兩稅不征以外，城市維護(hù)建設(shè)稅按照最低一檔的稅率1%征收。第二，考慮優(yōu)惠政策存在地域的差別。為了協(xié)調(diào)我國(guó)經(jīng)濟(jì)地區(qū)發(fā)展的不平衡和促進(jìn)對(duì)外開放，企業(yè)所得稅中分別有許多關(guān)于投資地區(qū)的優(yōu)惠政策，特別是民族自治地區(qū)企業(yè)、經(jīng)濟(jì)特區(qū)企業(yè)、西部地區(qū)企業(yè)減免等等。

2.設(shè)立形式的選擇

從企業(yè)組織形式的選擇方面，我國(guó)對(duì)公司企業(yè)和個(gè)人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)實(shí)行不同的納稅規(guī)定。個(gè)人獨(dú)資企業(yè)和合伙企業(yè)則不作為公司看待，其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得不繳納公司所得稅，而是適用5%-35%的五級(jí)超額累進(jìn)稅率的個(gè)人所得稅。兩者稅負(fù)的不同為企業(yè)提供了稅收籌劃的空間，是企業(yè)組建時(shí)在選擇企業(yè)類型上需要考慮的問題。從分支機(jī)構(gòu)選擇方面，分公司與子公司是常見的分支機(jī)構(gòu)組織形式。分公司是對(duì)應(yīng)總公司而言的，分公司不是獨(dú)立的法人實(shí)體，其所發(fā)生的利潤(rùn)與虧損與總公司合并計(jì)算；子公司是相對(duì)應(yīng)母公司而言的，子公司是獨(dú)立的法人實(shí)體，獨(dú)立進(jìn)行核算與納稅，通常要承擔(dān)與居民公司一樣的納稅責(zé)任。因此，對(duì)于下設(shè)分支機(jī)構(gòu)的房地產(chǎn)企業(yè)而言，要考慮總部和分支機(jī)構(gòu)盈利情況，以及兩者所處地區(qū)的稅收政策，選擇適合的設(shè)立方式。

二、房產(chǎn)開發(fā)建設(shè)階段的稅收籌劃

1.合同訂立方式的選擇

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)由于投資大、建設(shè)周期長(zhǎng)等諸多問題，總會(huì)存在總承包、分包和轉(zhuǎn)包等多種業(yè)務(wù)運(yùn)營(yíng)形式。如果工程承包商與施工單位簽訂建筑安裝工程承包合同，按“建筑業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅，如果工程承包商不與施工單位簽訂承包建筑安裝合同，只負(fù)責(zé)工程的組織協(xié)調(diào)業(yè)務(wù)，對(duì)工程承包商的此項(xiàng)業(yè)務(wù)按“服務(wù)業(yè)”稅目征收營(yíng)業(yè)稅。建筑業(yè)的適用稅率為3%，服務(wù)業(yè)的適用稅率為5%，存在2%稅率差，而獲取稅收收益的關(guān)鍵點(diǎn)就是是否簽訂合同的問題，從而實(shí)現(xiàn)了建筑業(yè)與服務(wù)業(yè)兩者之間的轉(zhuǎn)換。

2.利用增加扣除項(xiàng)目進(jìn)行稅收籌劃

房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過合理的增加扣除項(xiàng)目金額以降低增值率，使其適用較低的稅率，從而達(dá)到降低稅收負(fù)擔(dān)的目的。根據(jù)《土地增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，財(cái)務(wù)費(fèi)用中的利息支出，凡能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偛⑻峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，允許據(jù)實(shí)扣除，但最高不能超過按商業(yè)銀行同類同期貸款利率計(jì)算的金額。其他房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，按本條規(guī)定計(jì)算的金額之和的5%以內(nèi)計(jì)算扣除。凡不能按轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)項(xiàng)目計(jì)算分?jǐn)偫⒅С龌虿荒芴峁┙鹑跈C(jī)構(gòu)證明的，房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用按本條規(guī)定計(jì)算的金額之和的10%以內(nèi)扣除。當(dāng)利息費(fèi)用數(shù)額較大，應(yīng)提供金融機(jī)構(gòu)證明，據(jù)實(shí)扣除。反之，利息費(fèi)用很少，則可不計(jì)算應(yīng)分?jǐn)偟睦ⅲ@樣反而可以多扣除房地產(chǎn)開發(fā)費(fèi)用，對(duì)實(shí)現(xiàn)稅后收益最大化有利。

3.合作建房的稅收籌劃

一種方式是合作雙方通過原始的“以物易物”方式進(jìn)行交易，雙方以各自擁有的土地使用權(quán)和房屋所有權(quán)相互交換，一方發(fā)生了銷售不動(dòng)產(chǎn)的應(yīng)稅行為，另一方發(fā)生了轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)的應(yīng)稅行為。對(duì)這種以房換地行為，雙發(fā)應(yīng)分別按其銷售房屋的價(jià)值和轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)價(jià)值繳納營(yíng)業(yè)稅。合作建房雙方將分得房屋出售時(shí)，應(yīng)按房屋銷售額交納營(yíng)業(yè)稅，稅負(fù)較重。

另一種方式是合作雙方分別以土地使用權(quán)和貨幣資金出資，成立合營(yíng)企業(yè)，合作建房。房屋建成后，如果雙方采取風(fēng)險(xiǎn)共擔(dān)、利潤(rùn)共享的方式，按照規(guī)定“以無形資產(chǎn)投資入股，參與接受投資方的利潤(rùn)分配、共同承擔(dān)投資風(fēng)險(xiǎn)的行為，不征營(yíng)業(yè)稅”的規(guī)定，對(duì)提供土地使用權(quán)一方，不征營(yíng)業(yè)稅；只對(duì)合營(yíng)企業(yè)銷售房屋取得的收入按銷售不動(dòng)產(chǎn)征營(yíng)業(yè)稅。雙方分得的稅后利潤(rùn)不征稅，稅負(fù)大大減輕。

4.代建房的稅收籌劃

代建房屋就是房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)受托承辦國(guó)家機(jī)關(guān)、企事業(yè)等單位的房屋建設(shè)，即委托建房單位提供了自有土地使用權(quán)證書或以自己名義辦理土地征用手續(xù)，并取得了相關(guān)的建設(shè)項(xiàng)目批準(zhǔn)手續(xù)和基建計(jì)劃，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不墊付資金，建筑施工企業(yè)將建筑業(yè)發(fā)票開具給委托建房單位，施工結(jié)束由房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將該發(fā)票轉(zhuǎn)交給委托建房單位。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)與委托建房單位實(shí)行全額結(jié)算，并另外向委托建房單位收取代建房手續(xù)費(fèi)。這時(shí)，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)取得“代建房”行為的代建房手續(xù)費(fèi)收入按“服務(wù)業(yè)-代理業(yè)”稅目繳營(yíng)業(yè)稅。如果不符合上述條件之一，都要以全額結(jié)算收入按“銷售不動(dòng)產(chǎn)”稅目繳納營(yíng)業(yè)稅。因此，代建房方式稅負(fù)較輕。

三、房產(chǎn)企業(yè)銷售階段的稅收籌劃

1.利用稅收優(yōu)惠政策籌劃

根據(jù)我國(guó)《土地增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人建造普通標(biāo)準(zhǔn)住宅出售，增值額未超過扣除項(xiàng)目金額20%的，免征土地增值稅。如果增值額超過扣除項(xiàng)目金額20%的，應(yīng)就其全部增值額按規(guī)定計(jì)稅。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)可以通過降低普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的銷售價(jià)格、增加普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的扣除項(xiàng)目金額等方法，將普通標(biāo)準(zhǔn)住宅的增值率控制在20%以內(nèi)，以獲得免稅待遇。

2.定價(jià)策略的籌劃

房地產(chǎn)產(chǎn)品定價(jià)策略主要包括低價(jià)策略、高價(jià)策略及中等價(jià)格策略三種。房屋價(jià)格制定得高并不一定能帶來更多的利益，因?yàn)槎愂盏拇嬖?，有可能出現(xiàn)相反的結(jié)果。由于售價(jià)而涉及的稅目主要有：營(yíng)業(yè)稅、城建稅、教育附加費(fèi)、土地增值稅以及消費(fèi)者購(gòu)房時(shí)須繳的契稅。以土地增值稅為例，按照稅收政策：造普通住宅，增值率未超過扣除項(xiàng)目金額20%，免征土地增值稅。作為開發(fā)商而言，要避免出現(xiàn)售價(jià)帶來利潤(rùn)增加的部分不能彌補(bǔ)售價(jià)增加導(dǎo)致的稅負(fù)增加的部分。

3.改售為租、投資聯(lián)營(yíng)節(jié)稅

土地增值稅的征稅范圍不包括未轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)、房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)的行為。因此，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在開發(fā)完成后，可以以出租的形式收回資金。由于沒有發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，只需交納出租房產(chǎn)稅。另外，房地產(chǎn)企業(yè)也可以房產(chǎn)投資、聯(lián)營(yíng)，在投資時(shí)按稅法規(guī)定不用繳納土地增值稅，而且在轉(zhuǎn)讓股權(quán)時(shí)也可以不用補(bǔ)交。

四、結(jié)論

作為房地產(chǎn)企業(yè)外部成本的稅收，其數(shù)額的多少極大地影響著房地產(chǎn)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。運(yùn)用稅收籌劃這種新的理財(cái)方式，能有效降低企業(yè)的涉稅成本和風(fēng)險(xiǎn)，

實(shí)際工作中，稅收籌劃無處不在，只要能精心安排，合理運(yùn)用稅收法規(guī)，就能達(dá)到避稅的目的。